最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1374號
上 訴 人 吳沛純
訴訟代理人 賴鎮局 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月29
日臺北高等行政法院99年度訴更一字第51號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人(原名吳淑端)未辦理民國86年度綜合所得稅結算申報 ，經財政部臺灣省中區國稅局所屬臺中市分局（下稱中區國 稅局臺中市分局）查得上訴人86年度為臺中市私立群英文理 短期補習班(下稱群英補習班)實際負責人，且86年度取有該 補習班之其他所得新臺幣(下同）5,746,000元，通報被上訴 人審理結果，以上訴人86年度所得已超過當年度規定之免稅 額、標準扣除額合計數，乃核定綜合所得總額為5,746,000 元，淨額為5,631,000元，應補稅額1,597,100元，並依所得 稅法第110條第2項規定，按補徵稅額處以1倍之罰鍰計1,597 ,100元(計至百元止）。上訴人申請復查未獲變更，提起訴 願，經訴願決定以事證未明，將原處分(復查決定)撤銷，著 由被上訴人另為處分。經被上訴人重核結果，以95年10月24 日北區國稅法二字第0950026905號重核復查決定(即原處分) 仍維持原核定。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法 院96年度訴字第2508號判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴 人提起上訴，由本院99年度判字第376號判決廢棄原判決， 發回原審法院更為審理，經原審法院99年度訴更一字第51號 判決(下稱原判決)駁回上訴人之訴，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：群英補習班自85年設立後，負責人均為訴 外人吳明勳，未曾變動，被上訴人雖依86年1月28日之書面 協議，認為吳明勳之權利義務於86年1月29日終止，而由上 訴人取得群英補習班之經營權，然吳明勳並未遵守該書面協 議，亦拒絕交出實際經營權，更未將補習班收入交接予上訴 人，嗣後甚至以設立人名義申請撤銷該補習班之立案登記， 實難僅憑一紙書面協議，即認上訴人為群英補習班之實際負 責人。是以，被上訴人核定群英補習班86年初招收春季班學 生之收入5,746,000元，全部款項皆由吳明勳取得，要無計
入上訴人所得額之理由，原處分顯有違誤等語，求為判決撤 銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本案從吳明勳與上訴人之協議書、臺灣高等 法院93年度上更(二)字第610號刑事判決理由載明最後係由 上訴人取得該補習班之經營權、臺中市警察局消防隊查報影 響公共安全通報單上登載群英補習班之負責人為上訴人；及 上訴人94年6月1日之約談紀錄，自承已支付320萬元之支票( 已兌現200萬元)予吳明勳作為退股金，並付款予老師、廠商 及補習班相關之三信商業銀行股份有限公司(下稱三信商銀) 支票存款帳戶主要由上訴人與吳明勳在86年1月29日兌領， 核與上訴人所提出之書面協議在86年1月29日終止吳明勳的 權利義務相符等情觀之，均證上訴人為該補習班之實際負責 人，被上訴人核定上訴人系爭其他所得5,746,000元，並無 違誤。又上訴人86年度既有系爭所得5,746,000元，已超過 當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，而未辦理結算申 報，被上訴人按補徵稅額1,597,100元處1倍罰鍰1,597,100 元，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)按判斷群 英補習班之經營權有無移轉，重點不在登記名義人或帳戶代 表人之外觀形式，而在於該補習班之資產及當期收入是否已 移轉為上訴人實際控管，而除生財設備外，最足以表徵群英 補習班當期收入者，即是該補習班於三信商銀帳戶內之存款 。而依群英補習班於三信商銀帳戶之支票提領明細，上訴人 與吳明勳股權有償轉讓協議後，對當期收入之主要部分已有 規劃安排，可證明當期收入已為上訴人所掌握，即使其未能 變更帳戶名義人，亦不改變「其能掌控當期收入」之客觀事 實；另上訴人在86年1月間補習班經營權移轉後，實際負責 該補習班之日常運作(包括老師薪水之給付)，亦可推知該補 習班之後續收入為上訴人實際掌握。故綜合以上事證，足見 在簽訂協議書後，雙方有為履約行為，是以群英補習班既移 轉予上訴人經營，則對應之補習費收入亦應歸屬於上訴人。 (二)依中區國稅局臺中市分局86年5月30日之訪查資料，確 定群英補習班春季班學生人數約208人，按每名學生平均收 費42,500元，該補習班86年度收入總額為884萬元，按財政 部核定補習班86年度費用率35％，依此推計之所得稅基為5, 746,000元。又關於上訴人取得經營權以前，如群英補習班 既存之收入已涵蓋在該補習班買入價格內，此部分所得即以 財產交易所得之形式，歸屬於出售者吳明勳，應將之剔除在 推計範圍內，核此基本上屬於稅基之減除，不僅有利於上訴 人，且相關證據方法亦掌握於上訴人手中，依客觀舉證責任
配置法則，應由上訴人負舉證責任。惟綜合上訴人陳述及原 審傳喚證人吳明勳查證群英補習班移轉過程事實以觀，被上 訴人推計來源之上開收入，上訴人並無法明確區分有多少金 額係其取得經營權以前已存在之收入；且上訴人買入補習班 價格中，是否涵蓋當期收入及對應之成本費用，上訴人亦無 法證明，再觀諸證人吳明勳之證詞，由於上訴人應支付之價 金尚有不足(差114萬元），而該補習班尚有生財設備及無形 資產，依常情合理推測，上訴人與吳明勳約定之轉讓價金中 ，應不包括當期收入，從而被上訴人推計基礎之上開收入來 源，在稅捐主體歸屬於上訴人即無錯誤，在此基礎下之推計 結果亦屬合法。(三)總結以上所述，被上訴人所為原處分並 無違法，訴願決定予以維持，亦無不合等語，為其論據，而 判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之︰……第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其 收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機 關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得 額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人未依本法規 定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規 定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵 稅額，處3倍以下之罰鍰。」及「……(第2項)執行業務者未 依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能 提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費 及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由省（市 ）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政 部核定後實施。」行為時所得稅法第14條第1項第9類、第83 條第1項、第110條第2項及同法施行細則第13條分別定有明 文。次按「私人辦理之補習班……不符合免稅規定者，其所 得之查核準用本辦法。」「執行業務者於規定期限內辦理結 算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業 務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依 所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費 用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第2條第2 項及第8條前段所規定。又「私人辦理補習班……，其設立 人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證， 或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成 本及必要費用：……二、文理、升學、語文、法商職業補習 班：為收入之35％。」亦經財政部87年2月19日台財稅第871
926387號函所核定。
(二)經查，原判決係依上訴人與群英補習班原負責人吳明勳於86 年1月28日簽訂之協議書、群英補習班於三信商銀開立之支 票存款帳戶提領紀錄、臺中市警察局消防隊查報影響公共安 全通報單載明該補習班負責人為上訴人、上訴人自承已支付 320萬元支票予吳明勳作為退股金，並付款予該補習班老師 及廠商、暨當時任職群英補習班導師之證人張微君及原負責 人吳明勳之證詞等證據，以上訴人與吳明勳簽訂協議書後， 雙方有為履約行為，群英補習班於86年1月29日已移轉由上 訴人經營，而認上訴人為群英補習班之實際負責人，該補習 班當年度獲取之補習費收入應歸屬於上訴人，業據原審斟酌 全辯論意旨及調查證據之結果，詳述得心證之理由，並就上 訴人所為吳明勳未履行上開協議、群英補習班之經營權並未 移轉予上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，核 與卷內證據並無不符，亦無違反論理法則、經驗法則或理由 不備情事。又查，上訴人未辦理86年度綜合所得稅申報，而 經中區國稅局臺中市分局於86年5月30日調查群英補習班86 年度上半年之業務狀況結果，該補習班於86年2月至86年6月 招收春季升大學重考班，學生人數共208人，按每名學生平 均收費42,500元，該補習班86年度收入總額為884萬元(群英 補習班於86年7月間經撤銷登記，於86年度下半年已停業)等 情，亦為上訴人所不爭，並有上開調查紀錄表附本院發回前 審卷可稽，則被上訴人以上訴人為群英補習班之實際負責人 ，對於86年度經營群英補習班獲取之上開收入884萬元，未 依規定辦理結算申報，亦未提供證明所得額之帳簿文據供核 ，乃依查得資料及財政部核定補習班86年度成本及必要費用 率35％，核定上訴人86年度全年度所得額為5,746,000元〔8 ,840,000×(1-35％)=5,746,000〕，補徵稅額1,597,100元 ，並按補徵稅額處以1倍罰鍰1,597,100元(計至百元止)，揆 諸上揭規定，並無不合，原判決予以維持，即無違誤。上訴 意旨所爭執者，無非係就已經原判決詳為論斷之事實認定及 證據取捨之職權行使事項為指摘，而因證據取捨致事實認定 反於當事人之主張者，尚難指為原判決有違背法令之情形， 其據以指摘原判決有違反證據法則、適用法規不當及理由不 備之違法云云，即無可採。
(三)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上 訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令 ，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 8 月 12 日 書記官 葛 雅 慎