最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1358號
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
被 上訴 人 鄒玉蟾
訴訟代理人 陳東良 律師
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月27
日臺中高等行政法院99年度訴字第33號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經法 務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺 北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲被上訴人漏報其配偶 林澤昌取自台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）利息所得新 臺幣（下同）1,000,000元，通報上訴人歸課被上訴人當年 度綜合所得稅，核定綜合所得總額7,835,767元，補徵應納 稅額300,000元，並裁處罰鍰149,950元。被上訴人不服，就 補徵1,000,000元利息所得及所處罰鍰申請復查，未獲變更 ，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟。經原審以99 年度訴字第33號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤 銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：
㈠基於隱名合夥關係，本件利息所得之綜合所得稅應由謝芳菊 繳納，實與被上訴人無涉：
⒈91年間台鳳公司發生財務危機，致該公司於89年間委託銘 志營造有限公司（下稱銘志公司）承攬興建位於新北市永 和區（原臺北縣永和市）天璽、鳳翔集合住宅興建工程案 （下稱天璽、鳳翔工程案）之資金發生缺口，謝芳菊經由 台鳳公司營建事務處處長宋志平得知上開情事，經宋志平 引介，而與被上訴人配偶林澤昌、黃朝俊、施淑貞、林宏 達、杜曉杰、吳坤昌、周曉清、鄒治淵及王燈棟等10人集 資200,000,000元。謝芳菊籌得200,000,000元後，即同意 以墊款投資方式，參與銘志公司承攬台鳳公司委託興建天 璽、鳳翔工程案，銘志公司取得該200,000,000元後，即 得以「墊款施工」方式繼續施工，待建案完成，分戶貸款 核撥時，台鳳公司再支付報酬給銘志公司，銘志公司將取
得之利潤分配給本次墊款參與投資之謝芳菊。由於該兩工 程案除有台鳳公司財務危機外，並有「棄土爭議」、「地 主、預售客戶糾紛」及「建築線修正」等因素，該未完成 建物隨時有遭受債權人查封、拍賣之困境。墊款投資風險 極大，基於高風險應有較高報酬之投資原則，謝芳菊遂與 銘志公司簽訂「合作投資協議」，約定由謝芳菊提供200, 000,000元投資銘志公司，作為該兩工程案之營造經費， 而銘志公司則除應返還謝芳菊200,000,000元本金外，尚 須支付120,000,000元作為投資利潤。為保障利潤並降低 投資風險，謝芳菊復與台鳳公司、銘志公司、國海建築經 理股份有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建 築經理及融資契約書」，約定其中100,000,000元部分由 銘志公司支付，20,000,000元部分則由台鳳公司以利息所 得，依規定扣繳稅額後支付。以上均為臺灣臺北地方法院 96年度重訴字第31號刑事判決所查明，該判決已確定。 ⒉不管投資案之發起、財產權移轉、契約主體當事人、資金 往來轉匯主體、租稅相關事宜，均由出名營業人謝芳菊為 之，足認謝芳菊為該隱名合夥之營業主體，從事集資參與 銘志公司之風險性投資事業，其他出資人僅為隱名合夥人 。被上訴人配偶原不認識謝芳菊，僅因訴外人王燈棟告知 有此投資機會，而參與本集資墊款案之出資，更證林澤昌 僅負責出資，期能分享該集資墊款案之利潤之分配，既未 參與該集資案事業之經營，亦無得參與，故該集資案顯非 林澤昌與謝芳菊共同經營之事業，林澤昌於該集資案確屬 隱名合夥人無疑。
⒊參財政部44年台財稅發字第7014號函釋意旨，隱名合夥之 稅捐，係由出名營業人負擔，本件既由謝芳菊擔任出名營 業人，利息所得之稅捐自應由謝芳菊負擔，被上訴人並無 繳納義務，且謝芳菊已繳納全部稅捐，如再對隱名合夥人 課稅，即有重複課稅問題。
⒋本件若以稅負結果綜合觀察，合夥之出名營業人謝芳菊係 以最高之綜合所得稅稅率級距課徵，該20,000,000元之利 息收入以40％課稅，即可課徵8,000,000元所得稅，對國 庫而言無規避逃漏稅負之可能，稅捐機關卻仍強加分散所 得之名義，令人費解。再者，上訴人主張實質課稅原則， 除須證明被上訴人有脫法行為外，尚須證明被上訴人等人 有逃漏稅捐之動機。在我國個人綜合所得稅係採累進稅率 情形下，被上訴人若果如上訴人所言，係將所得集中予謝 芳菊申報，然此作法並不會減少任何稅捐負擔，反而會增 加稅捐負擔，如此究竟有何逃漏稅捐情事，而有實質課稅
原則之適用？對此上訴人應負舉證之責。是本件無須以實 質課稅原則調整稅負。
㈡被上訴人配偶收得系爭款項實為參與該集資墊款案之盈餘分 配，並非上訴人主張之利息所得：
如前所述，林澤昌既不認識謝芳菊，更未與台鳳公司有任何 借貸關係，如何有取自台鳳公司之利息所得，其所得係謝芳 菊對該集資墊款案之盈餘分配款項，並非來自台鳳公司之利 息所得。另對本集資墊款案取得之利潤，財政部臺灣省北區 國稅局（下稱北區國稅局）98年5月14日北區國稅法二字第0 980012359號復查決定，即認定非屬所得稅法第14條第1項第 4類規定之利息所得，而屬第10類之其他所得，有該決定書 之影本可稽。又本件集資後將資金交乙方（銘志公司），並 簽訂合作投資協議書，乙方同意就本案營造利潤中提撥120, 000,000元與甲方（謝芳菊），作為投資之利潤，利息由本 金、利率、期間三要素構成，惟本件合作投資尚未考慮期間 要素，顯與利息計算方式不同，並非利息所得。被上訴人認 為是投資所得，應歸屬第1類營利所得。本件先簽訂合作投 資協議書，嗣後簽訂續建、建築經理及融資契約書，兩者於 不同時間簽訂，係因銘志公司亟需資金，而銘志公司屬台鳳 公司100％持股之子公司，如董事會議議事錄所示，當時台 鳳公司同意銘志公司，由謝芳菊以投資墊款方式繼續施工。 實務上地主與建商合建售屋除出資外，並無其他營業行為， 此與本案謝芳菊之投資行為相似，個人一時貿易所得，也是 營利行為，歸課為營利所得，故營利行為不須有經常反覆之 概念。在會計學上，利息所得是時間的函數，隨著時間變動 而變動，本案看不出利息所得隨著時間經過而變動，本案整 體觀之，一開始簽訂合作投資協議書第3點上載明，利潤分 配是就本案營造利潤中提撥投資報酬，後續係因銘志公司無 法償付，才簽訂續建、建築經理及融資契約書，事實上，本 案是投資墊款而獲得投資盈餘分配。
㈢縱令被上訴人須繳納綜合所得稅，被上訴人配偶之利息所得 亦僅有600,000元，非1,000,000元，上訴人以謝芳菊取得台 鳳公司利息時點，即認被上訴人配偶亦取得該所得，係對收 付實現原則之誤解：
⒈我國綜合所得稅之課徵係以收付實現基礎，與營利事業所 得稅以權責發生基礎明顯不同，本件縱令有變更納稅主體 之必要，惟被上訴人實際亦僅分得600,000元合夥利益， 因約定由謝芳菊負擔全部稅款，故其將所得利潤扣除稅額 400,000元後，將淨額分配予被上訴人配偶，依收付實現 原則，應列入年度所得計稅課徵者亦應僅600,000元，其
餘400,000元既因被謝芳菊扣取，縱被上訴人可對其請求 ，亦僅係債權而尚未實際收現取得，依法自不得列入當年 度所得計稅課徵，而應待日後「實際取得之日」，方得列 入當年度之所得計稅課徵。此係所得稅法量能課稅基本原 則之體現，當不得任意變更摧毀。另在合夥關係中，對該 合夥取得之所得，尚不得即認定是各該出資人之所得。合 夥事業是盈餘或虧損，尚須經計算相關成本費用，僅在合 夥年度結算或清算時方能得知盈虧狀況，分配損益，一般 公司亦必待年度結算方得知損益，並經公司分配盈餘後， 股東方獲有所得，從而有納稅義務。絕非在公司收得收入 後，即立刻能認定股東得將該收入依出資比例分配，立刻 分得所得，而有納稅義務。
⒉參酌財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋意旨，上訴 人對被分配所得之人謝芳菊基於該台鳳公司扣繳資料，而 申報之利息所得，進而依累計稅率40％計算繳納高達8,00 0,000元之增額稅款，上訴人竟漏未將該筆增額稅款一併 分配予各該隱名合夥人，上訴人顯然未依前揭財政部函釋 規定課徵稅款，從而亦有行政行為不當與違法之處。故上 訴人如核定1,000,000元所得計稅課徵，亦應將已繳納之4 00,000元稅款分配予被上訴人配偶。
㈣罰鍰部分：上訴人以被上訴人92年度漏報利息所得，違反所 得稅法第71條第1項規定，惟被上訴人並無故意過失： ⒈本件被上訴人既已依限申報綜合所得稅，在上訴人擬制調 整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，依據本院98年度判 字第729號、98年度判字第535號判決意旨，即非屬所得稅 法第110條所稱短報或漏報之情事，上訴人自不得處以被 上訴人罰鍰。再者，縱令行為人知悉其行為有被稅捐稽徵 機關非難之風險，但因稅捐稽徵機關在擬制時有形成空間 ，稅捐稽徵機關將形成何種「相當」或「常態」法律形式 要求行為人繳稅，行為人亦無法預見。換言之，被上訴人 既無從預見稅捐稽徵機關將如何認定，依臺北高等行政法 院93年度訴字第2504號判決意旨，被上訴人有何故意過失 可言？尤有甚者，倘若一方面認為屬於規避稅捐行為應予 以調整補稅，另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處 罰，如此理由間顯有矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐 規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義。 ⒉縱令被上訴人有何脫法避稅之行為，而事後遭上訴人「擬 制」其法律事實，惟被上訴人申報92年度綜合所得稅時， 既無違反所得稅法第71條第1項規定，依行政罰法第4條規 定，上訴人不得率然裁罰被上訴人。又林澤昌係基於民法
隱名合夥規定合夥投資，相關稅負謝芳菊亦依民法第704 條第2項規定及稅法相關規定申報在案，對國庫並無任何 損失。上訴人縱使不認同林澤昌之私法經濟行為，強要以 所謂實質課稅原則更改納稅主體，上訴人至多亦僅得調整 補稅而已，被上訴人係既無過失，更無故意，實無課處罰 鍰之理由。再者，被上訴人實際僅取得600,000元，上訴 人至多亦僅得調整600,000元利息所得，而非上訴人所稱1 ,000,000元，罰鍰計算基準亦屬有誤；另依據財政部90年 12月24日台財稅字第0900456675號函釋，上訴人亦應先扣 除謝芳菊已溢繳之稅款，方得正確計算所漏報之稅額及應 裁處之罰鍰，惟上訴人顯然並未扣除，從而所裁處之罰鍰 金額亦屬違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人則以：
㈠上訴人未認定被上訴人已先支付與謝芳菊30％之300,000元 為稅款，因被上訴人主張該筆款項已先支付謝芳菊，故應屬 其私人間債權債務關係，且謝芳菊亦未溢繳該筆所得稅款， 有謝芳菊92年度綜合所得稅核定通知書可稽。次查被上訴人 之配偶取自台鳳公司利息所得1,000,000元，及系爭所得依 法台鳳公司已先行扣繳10％（即100,000元）亦為其所不爭 ，餘30％（即300,000元）被上訴人並未繳交國庫，被上訴 人自承已支付與謝芳菊，其係屬私人間債權債務關係，原核 定通報歸課利息所得1,000,000元及扣繳稅額100,000元，並 補徵應納稅額300,000元，並無不合。
㈡查被上訴人未提示隱名合夥契約書、經營何種共同事業？謝 芳菊是經營何種事業團體之營業人？難謂被上訴人配偶為隱 名合夥人，尚難適用財政部44年台財稅發字第7014號函釋規 定，觀其態樣被上訴人配偶僅為共同融資者，以謝芳菊為代 表受領台鳳公司給付款項之代收轉付對象，以清償借貸本息 ，而該筆源自台鳳公司之融資利息所得，台鳳公司應依規定 分別按被上訴人之配偶等實際所得10人開立扣繳暨免扣繳憑 單並申報方為正確，上訴人核定被上訴人配偶當年度取自台 鳳公司利息所得1,000,000元及扣繳稅額100,000元並無違誤 。如為營業人，最高稅率僅25％，並非達40％，上訴人認定 本件非隱名合夥關係，故依實質課稅原則歸課轉正。本件係 源自台鳳公司之所得，上訴人認定係屬利息所得，非屬其他 所得，惟一樣均應歸課綜合所得稅。如屬投資所得，應為銘 志公司之股東，才有盈餘分配，本件集資案係直接獲利直接 分配，應屬借貸關係，獲利後分配是利息所得，非營利所得 。被上訴人主張謝芳菊之「墊款」，為工程上術語，一般認 為是借款的意思。依「續建、建築經理及融資契約書」第3
條第2款所示，丁方（銘志公司）承諾應於92年10月30日前 完成全部工程，並向起造人請領工程款後，全部清償予乙方 （謝芳菊）借款本金300,000,000元及利息20,000,000元， 共計320,000,000元整。同條第3款後段規定違約金部分，若 有任何一期利息未按期支付者，除仍應計付前開利息，並應 依當時未償本息總額10％按月計付違約金。該融資契約書於 91年訂約，其期間、擔保部分均有載明，故上訴人認定是利 息所得，並無違誤。
㈢本件台鳳公司發生財務危機，亟需外來資金之挹注，由謝芳 菊代表集資，始能完成集合住宅新建工程案，嗣該工程竣工 後，台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付實 現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定 之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第92條規 定將所扣稅款向國庫繳清，且開立所得人為謝芳菊之扣繳憑 單20,000,000元（扣繳稅額2,000,000元）向該管稽徵機關 申報；本件台鳳公司以謝芳菊為受領給付款項之對象，以清 償借貸本息，而該筆源自台鳳公司之融資利息所得，台鳳公 司本應依規定分別按各出資額開立予謝芳菊4,000,000元（ 扣繳稅額400,000元）、王燈棟3,950,000元（扣繳稅額395, 000元）、黃朝俊1,700,000元（扣繳稅額170,000元）、施 淑貞1,000,000元（扣繳稅額100,000元）、林宏達1,700,00 0元（扣繳稅額170,000元）、杜曉杰350,000元（扣繳稅額3 5,000元）、吳坤昌300,000元（扣繳稅額30,000元）、周曉 清5,000,000元（扣繳稅額500,000元）、鄒治淵1,000,000 元（扣繳稅額100,000元）及被上訴人配偶林澤昌1,000,000 元（扣繳稅額100,000元）合計20,000,000元（扣繳稅額2,0 00,000元）。然台鳳公司卻以謝芳菊為代表開立扣繳憑單本 屬有誤，嗣經臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以 轉正在案，是本件實際所得人為被上訴人配偶等10人，且因 謝芳菊並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該 扣繳稅額繳交國庫，上訴人依規定核定被上訴人取自台鳳公 司利息所得（非取自謝芳菊利息所得）1,000,000元扣繳稅 額100,000元，並未違反綜合所得稅之收付實現原則；且被 上訴人若無實質所得1,000,000元，謝芳菊如何能先行扣款 30％（10％台鳳公司已扣繳）代收轉付被上訴人配偶所得60 0,000元，其間未給付之300,000元係屬被上訴人配偶與謝芳 菊間之另一法律行為（如不當得利、債權債務、贈與關係等 ），尚難謂被上訴人配偶實質所得為600,000元，原核定並 無違誤。
㈣罰鍰部分：被上訴人92年度綜合所得稅結算申報，原經核定
短漏報營利所得21,916元、薪資所得14,000元、利息5,000, 000元等所得合計5,035,916元，上訴人按所漏稅額9,776元 及1,360,904元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計682,407元。嗣 經臺北市國稅局查獲通報被上訴人短漏報其配偶取息台鳳公 司利息所得1,000,000元，經上訴人重行核算按所漏稅額9,9 41元及1,660,738元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計832,357元 ，減除已裁處之罰鍰682,407元後，本件另處罰鍰149,950元 ，被上訴人不服，主張扣除受分散者謝芳菊溢激稅款後，不 用再予補稅，故亦無罰鍰云云。經上訴人復查決定略以，查 被上訴人短漏報系爭利息所得1,000,000元，既經維持已如 前述，原處罰鍰並無違誤，復查後仍予維持。被上訴人仍表 不服，提起訴願，遞經財政部訴願決定維持。被上訴人提起 本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採 等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：兩造之爭點：(1)本 件被上訴人之配偶與謝芳菊間有無隱名合夥法律關係存在？ (2)被上訴人之配偶取自台鳳公司之所得究為1,000,000元或 600,000元，及該所得其屬性為何？(3)被上訴人對於本件漏 報所得，是否具有故意過失？
㈠本件係因台鳳公司於91年間發生財務危機，亟需外來資金之 挹注，始能順利完成89年間委由銘志公司承攬興建位於新北 市永和區之「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案，為使銘志 公司（負責人：黃朝俊）能順利完成上開工程案，乃由謝芳 菊等10人共同集資200,000,000元，並由黃朝俊代表銘志公 司與謝芳菊簽訂「合作投資協議書」，約定謝芳菊提供200, 000,000元投資銘志公司作為上開工程案之營造費用，而銘 志公司除應返還謝芳菊2億本金外，尚需給付120,000,000元 （6成）作為投資利潤。又為能確實從中牟利120,000,000元 之利潤，遂再由謝芳菊與台鳳公司、銘志公司等公司再簽署 「續建、建築經理及融資契約書」，記載由謝芳菊貸款300, 000,000元予銘志公司，作為上開工程案之續建資金，並約 定貸款利息為20,000,000元，俟該案工程完工，即清償謝芳 菊320,000,000元之本金及利息。嗣該工程案完工後，由謝 芳菊代為受領台鳳公司工程款，以清償借貸本息，台鳳公司 並開立所得人為謝芳菊之利息所得扣繳憑單20,000,000元（ 扣繳稅額2,000,000元），經臺北市國稅局核定被上訴人配 偶取自台鳳公司利息所得1,000,000元，並移請上訴人所屬 沙鹿稽徵所歸課被上訴人綜合所得稅。
㈡由王燈棟、謝芳菊之調查筆錄及由謝芳菊代表簽訂之「合作 投資協議書」、「續建、建築經理及融資契約書」，可知謝
芳菊等10人係投資銘志公司200,000,000元作為興建工程之 款項，利潤為120,000,000元，而非「續建、建築經理及融 資契約書」所指之貸款300,000,000元，利息20,000,000元 。且謝芳菊等10人投資銘志公司興建工程案，須待銘志公司 於工程完工取得工程款後始能將投資款及利潤給付予謝芳菊 等10人，謝芳菊等10人是否能取回投資款及利潤，存在不確 定之風險，且當時台鳳公司已發生財務危機，而負有高度之 風險，否則焉有如此高利潤之報酬。是其所得為投資所得， 屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。此與利息所得 係出借本金，並約定一定之利率，及因時間之經過，即可確 定能取回一定之利息不同。本件銘志公司雖在「續建、建築 經理及融資契約書」中承諾於92年10月30日前完成全部工程 ，並向起造人請領工程款後，全部清償予乙方（謝芳菊）借 款本金300,000,000元及利息20,000,000元，共計320,000,0 00元，惟該工程何時會完工及何時向起造人請領到工程款， 乃存有不確定因素。是本件之投資銘志公司興建工程案之所 得，並未約定利率及期間，核與利息所得之性質不符。又本 件謝芳菊等10人是投資銘志公司之興建工程案，並未借貸金 錢予台鳳公司，與台鳳公司間並無任何借貸關係，只是由台 鳳公司開立利息所得之扣繳憑單予謝芳菊，是本件之所得要 非上訴人主張之利息所得。另本件謝芳菊在整個集資投資過 程中，並未經營何種營利事業，謝芳菊等10人僅係對銘志公 司投資200,000,000元作為上開工程案之營造費用，與銘志 公司間亦無盈虧之結算，已據被上訴人訴訟代理人於99年6 月10日原審行準備程序時陳述在卷。被上訴人之配偶林澤昌 與謝芳菊並未立有隱名合夥契約，謝芳菊於本件行為中既無 經營反覆性或持續性之營利事業，林澤昌即無與謝芳菊成立 隱名合夥之情形，林澤昌亦無因隱名合夥出資而獲取利益之 情事。而本件與被上訴人所舉地主與建商合作興建房屋出售 之情形不同，是被上訴人主張其配偶與謝芳菊間係成立隱名 合夥關係，認該所得為營利所得，有財政部44年台財稅發第 7014號函規定之適用，應併由謝芳菊於其所得中予以課稅云 云，自無足取。依實質課稅原則，自應由上訴人予以轉正由 被上訴人列報其配偶之所得，自無不合。而謝芳菊既係代表 謝芳菊等10人投資200,000,000元及代收投資所得20,000,00 0元，則於台鳳公司給付20,000,000元（扣繳稅額2,000,000 元）與謝芳菊時，即表示謝芳菊已代其他9人收取按投資比 例所應分配之投資利潤，從而被上訴人之配偶於謝芳菊收取 台鳳公司所給付之款項時，即已取得其投資比例20分之1之 所得即1,000,000元（其中100,000元為代扣繳稅額），而非
被上訴人所主張之600,000元，至於另外300,000元由謝芳菊 所扣取之稅款或其他費用，乃被上訴人配偶與謝芳菊間內部 關係所約定，與被上訴人配偶已取得投資所得1,000,000元 並不生影響。是被上訴人主張其配偶僅取得600,000元之所 得，亦無可採。
㈢綜上所述，本件系爭所得既經認定為其他所得，已如前述， 與上訴人初查核定認係利息所得有異，而為不同之類別，對 課稅即有可能發生不同之結果，自應經另一核課稽徵程序以 保障納稅義務人之權益，原審法院基於權力分立原則，無由 代為轉正。是本件上訴人之核定顯有認定課稅基礎事實與法 律涵攝不符之違誤，影響該年度之所得總額、稅額之計算及 罰鍰之裁處。復查決定及訴願決定未予糾正，均有未合，被 上訴人雖非執此指摘，然原處分既有上開違誤，應認被上訴 人之請求為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均 撤銷，由上訴人另為適法之處分，以符法制。
㈣又漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而 在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務， 則是視其在報繳之時點有無充份揭露有關稅捐事實內容一事 ，若已揭露其事，只因就該稅捐客體之法律屬性有爭議，而 未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之（本院97年度 判字第576號、98年度判字第443號、98年度判字第1468號判 決參照）。本件被上訴人對於其配偶所取得之1,000,000元 系爭所得，其確認應由謝芳菊申報所得而未予申報，嗣經查 獲始由上訴人依實質課稅原則予以轉正。然謝芳菊於收取台 鳳公司所給付之20,000,000元後，即已在其配偶陳孟潮申報 92年度之綜合所得稅案件中予以列報繳稅，則該20,000,000 元之所得在謝芳菊配偶之申報案中，已充分揭露，並無逃漏 申報系爭所得之意思及行為，嗣經臺北市國稅局予以轉正， 則本件被上訴人漏未申報此部分之所得，是否仍有故意或過 失漏報之責任，上訴人於另為處分時，宜併予斟酌。至於兩 造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一 加以論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決以上訴人對謝芳菊等10人集資之投資銘志公司興建工 程案之所得，並未約定利率及期間，核與利息所得之性質不 符，非上訴人主張之利息所得乙節，其原判決有認定事實未 依證據之違背法令情事。其理由如下：
按利息以有原本（本金）為前提，所得稅法第14條第1項第4 類：「貸出款項之利息」即為概括規定。基於課徵所得稅之 目的，就民法理論上利息概念，形成所得稅法上之利息概念
，利息係指「原本所有人不使用原本（金錢或消費物）之報 償」，該報償比例原本數額按期間一定比率計算即為利率。 惟對於原本債權之收益，實際上亦有並非比例原本數額按其 存續期間一定利率計算者，而其收益亦以歸類利息所得為宜 ，例如民間合會會員標會取得之金額，超過其全部儲蓄額之 數，並非依一定利率計算，通常以利息論之。即以約定屆期 返還金額超過原本之數額，屬於利息所得。又綜合所得稅係 將各類所得合併加總，以衡量納稅義務人之納稅能力，因此 所得歸屬於何類於所得稅法第14條第1項明定，視納稅義務 人取得所得個別情況而定，俾利計算正確稅負。惟查謝芳菊 與台鳳公司、銘志公司等公司簽署「續建、建築經理及融資 契約書」約定借款本金300,000,000元及「利息」20,000,00 0元（融資契約書第3條第2項後段），完工期間約定為92年1 0月30日（融資契約書第3條第2項前段），即可知資金到位 時至92年10月30日為預定融資期間及利息為20,000,000元， 核與提供資金並獲得他人使用資金之報酬為利息所得之性質 相符，且謝芳菊於調查筆錄中亦自承該20,000,000元為該契 約中合理的利息利潤；倘本件續建工程集資案無任何借貸關 係，謝芳菊何須以「續建、建築經理及融資契約書」將貸款 200,000,000元本金佯載300,000,000元本金，另「利息」20 ,000,000元，並由台鳳公司參與簽約並支付（92年11月27日 轉帳）系爭利息。事實上台鳳公司（所得稅法第89條規定之 扣繳義務人）92年度依約給付利息所得，按所得稅法第88條 規定（或扣繳辦法）予以扣取稅款，及同法第92條規定將所 扣稅款向國庫繳清，並開立予集資者謝芳菊所得類別「利息 所得」之扣繳憑單20,000,000元，被上訴人配偶並因而獲有 提供原本10,000,000元之相對利息1,000,000元，原判決並 無相關事證，遽以認定非上訴人主張之利息所得，只是由台 鳳公司開立利息所得之扣繳憑單予謝芳菊，其判決即有認定 事實未依證據之違背法令情事。
㈡次查，原判決對於由上開王燈棟、謝芳菊之調查筆錄及由謝 芳菊代表簽訂之「合作投資協議書」、「續建、建築經理及 融資契約書」，可知謝芳菊等10人係投資銘志公司200,000, 000元原作為興建工程之款項，利潤為120,000,000元，是否 能取回投資款及利潤，存在不確定之風險，且當時台鳳公司 已發生財務危機，而負有高度之風險，否則焉有如此高利潤 之報酬。是其所得為投資所得，屬所得稅法第14條第1項第 10類之其他所得。其原判決之立論有違論理及經驗法則且理 由矛盾，其理由如下：
⒈依該合作投資協議書記載，資金到位前，銘志公司提供本
建案基地範圍內持分面積約139坪之土地供謝芳菊設定總 金額100,000,000元之抵押權、同意對本案享有之法定抵 押權設定質權予謝芳菊及本建案領取之工程款優先退還謝 芳菊之投資本金及給付保障利潤等之保障。顯謝芳菊等10 人就本金之挹注款取得相當之債權擔保，原判決有論理上 之矛盾。蓋一般所謂投資，具有風險性且須自負盈虧，惟 本件契約雙方約定除應返還本金外，尚需給付本金6成作 為報酬，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資行為 自有不同。是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異 ，原核定歸課利息所得並無不合，原判決論理上有矛盾之 違背法令情事。
⒉本件工程應於92年10月30日完成全部工程，若銘志公司屆 期未能清償本息全部，得要求展延期間並按月支付利息， 逾期仍應支付違約金；且台鳳公司應將其所有坐落永和區 及人段73地號持分約139坪土地移轉予銘志公司做墊款施 工之擔保，並由銘志公司設定抵押權予謝芳菊及設定權利 質權予謝芳菊，又該項借款債務本息及違約金，由台鳳公 司擔任銘志公司之連帶保證人，此等種種約定於「續建、 建築經理及融資契約書」訂有保障可知，與借貸之擔保相 當，尚難認存有不確定因素之風險，然資金之借貸本有風 險非僅有投資具有風險之承擔。是本件被上訴人配偶等提 供資金供他人使用獲有利益（所得）亦為當事人所不爭， 台鳳公司亦認屬利息所得支付款項並開立扣繳憑單在案， 原核定利息所得難謂有誤，系爭所得類別性質尚難謂屬其 他所得。原判決即認屬被上訴人配偶之其他所得，尚嫌率 斷，原判決之立論有違論理及經驗法則且理由矛盾。 ㈢又原判決以漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為 前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠 實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露有關稅捐事實 內容一事，若已揭露其事，只因就該稅捐客體之法律屬性有 爭議，而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之乙節 。查本件被上訴人對於其配偶所取得之1,000,000元系爭所 得，雖主張認應由謝芳菊申報所得而未予申報，並無逃漏申 報系爭所得之意思及行為；惟被上訴人並未在其綜合所得稅 結算申報書揭露該筆所得，非因該稅捐客體之法律屬性有爭 議而未繳納該筆對應之稅款，而是將該筆所得私下協議由謝 芳菊1人申報，顯具有掩飾、隱瞞與正確核定各所得人稅捐 相關法律事實之意圖，尚難謂被上訴人已揭露該筆所得，無 漏稅之故意或過失行為，原判決有適用法規不當之違背法令 情事。
㈣末查，與本件同一案由之其他共同融資者，王燈棟、周曉清 92年度綜合所得稅行政救濟案，業分別經臺中高等行政法院 99年度訴字第33號及臺北高等行政法院99年度訴字第201號 判決駁回在案。前開臺中高等行政法院判決以本件由協議書 內容以觀與借貸資金取得固定報酬無異，被上訴人原核定通 報歸課利息所得並無不合，與本件對於同一事實所為判決之 法律見解，難謂無嚴重之扞格等語。
六、被上訴人答辯則以：
㈠原判決已依職權查明被上訴人配偶參與謝芳菊發起墊款投資 銘志公司案，所取得所得確實應為投資所得，上訴人誤認事 實誣指原判決有認定事實未依證據之違背法令，上訴顯不合 法。
㈡上訴人以系爭投資墊款案訂有投資保障條款確保獲利，與投 資須自負盈虧承擔風險不同，而認定為貸款。惟是投資或貸 款性質，除應考量雙方主觀意思，亦應考量客觀事實。上訴 人任意以其主觀矛盾見解，指摘原判決論理矛盾違背法令， 上訴理由亦不合法。
㈢原判決具體說明漏稅違章處罰之基礎在於有無充份揭露稅捐 內容，並引用多號大院之判決為基礎，正確適用法令。上訴 人空言原判決有適用不當之違背法令，未具體指摘原判決違 反何法令，該法令依原審判決如何適用不當，致有違背法令 情事，上訴人上訴理由顯然不符行政訴訟法第243條規定， 上訴並不合法。
㈣原判決主文正確的「撤銷原處分及訴願決定」，惟判決理由 仍有下列應修正之處：
⒈系爭所得實質上係取自以謝芳菊為出名營業人之隱名合夥 ，依財政部44年台財稅發字第7014號函規定，該等所得應 由出名營業人謝芳菊申報繳納該所得稅負，原審理由應予 修正。
⒉退步言之，縱被上訴人主張之隱名合夥關係無法成立，惟 依上訴人核課被上訴人配偶所得方式，顯係以合夥事業分 配盈餘方式核課，則上訴人亦不否認至少系爭投資案出資 者間之內部關係為合夥。則合夥事業取得之收入，仍有計 算損益分配之必要，故謝芳菊縱係為合夥之代表人，其代 表取得之收入，仍無法等同為其他合夥人之所得，原判決 理由關於此部分應予修正。
㈤系爭投資墊款案之其他隱名合夥人，案情相同之鄒治淵92年 綜合所得稅行政救濟案，亦經臺中高等行政法院98年度訴字 第463號判決撤銷原處分及訴願決定。至於王燈棟及周曉清 同年度之綜合所得稅救濟案，雖分經臺中高等行政法院99年
度訴字第33號及臺北高等行政法院99年度訴字第201號判決 駁回，惟其等二人之案情及主張，與本案並不完全相同，且 其等二人亦對判決不服均已提起上訴，於本案尚無參考價值 等語。
七、本院按：
㈠本案上訴爭點之確定：
⒈針對被上訴人92年度個人綜合所得稅額之計算，上訴人認 定被上訴人漏報其配偶林澤昌取自台鳳公司之1,000,000 元所得，而將之計入被上訴人（申報戶）當期之所得總額 內，而在此基礎下對被上訴人作成補繳上開稅額之補稅及 裁罰處分。
⒉被上訴人不服前開補稅及裁罰處分，而提起行政爭訟，經 原判決將前開補稅及裁罰處分予以撤銷，命上訴人另為適 用處分，為此上訴人基於以下之理由，提起本件上訴。 ⑴有關上開二筆所得產生經過之事實主張：
①台鳳公司委託銘志公司興建房屋出售，而在建屋過程 中缺乏資金續行工程，因此台鳳公司有資金需求。 ②林澤昌則與謝芳菊、黃朝俊、施淑貞、林宏達、杜曉 杰、吳坤山、周曉清、鄒治淵及王燈棟等10人，共同 集資200,000,000元（其中林澤昌出資比例為5％），
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