高雄高等行政法院判決
100年度訴字第336號
民國100年9月7日辯論終結
原 告 中連汽車貨運股份有限公司
代 表 人 蘇南州
訴訟代理人 李淑妃 律師
被 告 台南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡 局長
訴訟代理人 林佳億
黃女珍
上列當事人間地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國100年4
月8日府法濟字第1000284415號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告所有坐落台南市○○區○○段852及853地號等2筆土 地（下稱系爭土地），原依工業用地優惠稅率課徵地價稅， 嗣被告所屬新化分局（縣市合併改制前為台南縣稅務局新化 分局，下稱新化分局）辦理民國99年度地價稅籍清查，查得 系爭土地非屬目的事業主管機關經濟部工業局（下稱工業局 ）核定規劃使用之土地，核與土地稅法第18條規定未符，應 依土地稅法第16條規定恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被 告遂依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告94年至98年工業用 地稅率與一般用地稅率差額地價稅，各為新台幣（下同）44 萬404元、44萬404元、45萬2,403元、45萬2,403元及45萬2, 403元，合計233萬8,017元，原告不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰
依行政程序法第117條、第119條、最高行政法院83年度判字 第560號判決要旨及前大法官吳庚之見解，被告先前按工業 用地優惠稅率課徵地價稅之處分，就應納稅之部分固屬負擔 處分，惟就按工業用地優惠稅率課徵而降低稅額部分，自難 謂非授益處分，不宜一概遽認課稅處分盡為負擔處分，從而 全面排除信賴保護原則之適用，且本件純屬被告自行適用法 令之行政裁量，原告皆依繳納通知書準時繳納全額稅款，殊 無行政程序法第119條各款所列原告信賴不值得保護之情形 ，是被告撤銷先前按工業用地優惠稅率課徵之處分，重新補
徵差額，有不符行政程序法信賴保護原則之違誤等情，並聲 明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被告則以︰
（一）原告所有系爭土地，雖新化分局91年9月25日南縣稅新分 二字第0910038865號函（下稱新化分局91年函），核准自 91年期起，按工業用地特別稅率課徵地價稅，惟嗣因新化 分局辦理99年度地價稅稅籍清查作業時，函詢工業局，經 該局99年8月24日工地字第09900708700號函（下稱工業局 99年函）復「系爭土地非位於本局規劃之工業區範圍內土 地」，則系爭土地顯非屬經目的事業主管機關核定規劃使 用之工業區土地甚明。是新化分局原核准系爭土地，自91 年期起按工業用地特別稅率課徵地價稅之處分，即有適用 法令之違誤，乃以99年8月23日南縣稅新分一字第0990261 753號函（下稱系爭處分函）通知原告，新化分局91年函 之處分應予撤銷，並依稅捐稽徵法第21條核課期間5年之 規定，向原告補徵94年至98年之差額地價稅，計2,238,01 7元，洵屬有據。
（二）依據土地稅法第10條、第18條及同法施行細則第13條、第 14條暨財政部68年9月14日台財稅字第36472號函釋意旨可 知，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件有三：1. 須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1項 第1款所定。2.須供事業直接使用且按目的事業主管機關 核定規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主 管機關之認定為準。3.須經申請，並提供土地稅法施行細 則第14條第1項規定相關資料。原告於91年9月6日檢附台 南縣歸仁鄉89所建字第12485號都市土地分區使用證明書 （下稱都市土地使用分區證明書），以系爭土地使用分區 為工業區，向新化分局申請按工業用地稅率課徵地價稅， 並經核准有案，然是否按目的事業主管機關核定規劃使用 ，原告並未一併檢附相關資料供核。又系爭土地非屬目的 事業主管機關核定規劃使用之工業區土地，依據財政部77 年2月2日台財稅第770650054號函釋規定，自不得適用按 工業用地稅率課徵地價稅，則系爭土地應恢復按一般用地 稅率課徵地價稅。
（三）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠 時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要 件，以法律明定之。亦即有關租稅之核課及減免事項及要 件，應遵守絕對法律保留原則。而租稅之核課及免除決定 ，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法
定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利， 因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（ 最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照）。是以 ，系爭土地使用分區雖為工業區，然既非屬目的事業主管 機關核定規劃使用之工業區土地，即與土地稅法第18條之 規定要件未合。又新化分局核准系爭土地，自91年起按工 業用地稅率課徵地價稅，固具有形式上之確定力，惟本件 事實未經行政救濟並無實質確定力，現既經查明發現原告 原有應繳納之地價稅短徵，為維持課稅公平之原則，基於 公益上之理由，依財政部74年12月4日台財稅第25805號函 釋意旨，被告依法補徵，於法並無不合，亦無信賴保護原 則之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴 。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 系爭處分函、繳款書等影本附卷可稽，洵堪認定。本件兩造 之爭點為：被告以系爭處分撤銷新化分局91年之處分，恢復 以一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，並補徵94年至98年工 業用地稅率與一般用地稅率差額地價稅，是否適法？爰分述 如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2.依法應由納 稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊 或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．． 。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再 補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項定有 明文。次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處 分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得 為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰1.撤銷對公 益有重大危害者。2.受益人無第119條所列信賴不值得保 護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然 大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後 ，溯及既往失其效力。」「受益人有下列各款情形之一者 ，其信賴不值得保護︰．．．2.對重要事項提供不正確資 料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成 行政處分者。」行政程序法第117條、第118條前段及第11 9條第2款亦分別定有明文。準此，若授益處分相對人信賴 不值得保護，原處分機關基於依法行政原則，可逕依職權 撤銷該違法授益處分。而最高行政法院亦著有58年判字第 31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而 經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而
納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有 形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵 ，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可 自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」再按「本 法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工 業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直接使用 之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機 關核定規劃使用者，不適用之：1.工業用地、礦業用地。 」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指 左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1. 工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或 依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或 工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本 法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左 列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1.工業用地：應檢 附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及 建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。 」土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項第1款、土地 稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款亦分別定 有明文。又「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之 15（編者註：現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按 核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始 使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關 取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」「說明： 工業用地按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機 關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定 。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業 ，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且 確保該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵 地價稅。」「．．．汽車貨運業者未辦理工廠登記，其所 有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價稅， 經函准內政部99年6月7日台內地字第0990115471號函復略 以：『現行條文（即平均地權條例第21條）係於75年6月 29日修正發布，針對實際需要擴大不予累進課稅之適用範 圍，並明定其適用之條件。因適用範圍擴及工業用地以外 土地，為能從嚴審核，不致產生濫用優惠稅率情形，爰增 加『目的事業主管機關』文字，以資明確。以工業用地而 言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』 準此，工業用地是否符合土地稅法第18第1項規定，應以 工業主管機關之認定為準。」財政部68年9月14日台財稅
字第36472號、77年2月2日台財稅字第770650054號、99年 7月19日台財稅字第09900244900號函釋在案。上揭函釋係 財政部基於職權，就土地稅法第18條所為之解釋，核與該 條立法意旨相符，且無增加法律所無之限制及負擔，自得 予以援用。是適用工業用地特別稅率地價稅之要件有：1. 須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1項 第1款所定。2.須供事業直接使用且按目的事業主管機關 核定規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主 管機關之認定為準。3.須經申請，並提供土地稅法施行細 則第14條第1項規定相關資料。
（二）經查，原告係經營汽車貨運業，於91年9月6日檢附都市土 地分區使用證明書，以系爭土地使用分區為工業區，向被 告申請按工業用地稅率課徵地價稅，經新化分局以91年函 ，核准自91年期起，按工廠用地稅率課徵地價稅，惟新化 分局辦理99年度地價稅稅籍清查作業時，向工業局查詢系 爭土地是否為該局核定規劃使用之工業區土地，經工業局 以99年函復略以：「．．．旨揭地號土地非位於本局規劃 之工業區範圍內土地，．．。」等情，此有公司及分公司 基本資料查詢明細、都市土地分區使用證明書、新化分局 91年函及工業局99年函附原處分卷可稽。是系爭土地顯非 首揭土地稅法規定之工業用地，即不得按上揭規定依工業 用地稅率課徵地價稅，則新化分局以91年函之處分，核准 系爭土地，自91年期起按工廠用地稅率課徵地價稅，即有 違誤。故被告依職權以系爭處分撤銷新化分局91年函之處 分，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告系爭土地94年 至98年工業用地稅率與一般用地稅率差額地價稅，各為44 萬404元、44萬404元、45萬2,403元、45萬2,403元及45萬 2,403元，合計233萬8,017元，揆諸首揭規定，自無違誤 。
（三）原告雖主張新化分局91年函有信賴保護原則之適用，且依 繳稅通知單按時繳稅，無信賴不值得保護之情形云云，予 以爭執。惟查，原告於91年間，向被告申請系爭土地適用 工業用地稅率課徵地價稅時，並未依土地稅法施行細則第 14條第1項第1款之規定，檢附系爭土地業經工業局核准之 使用計畫書圖，僅提供都市土地分區使用證明書，此為原 告所不爭執，致被告誤以為系爭土地為工業用地，而為核 准適用工業用地稅率課徵地價稅，原告顯係對重要事項提 供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或 陳述而作成新化分局91年函之處分，依行政程序法第119 條第2款之規定，其信賴不值得保護。又以工業用地稅率
課徵地價稅，係為鼓勵工業發展，有其公益上目的，系爭 土地既非工業局核定規劃使用之工業區土地，自無工業用 地優惠稅率之適用，以維租稅平等原則，則被告撤銷新化 分局91年函之處分，亦無原告信賴利益顯然大於撤銷所欲 維護之公益之情形。則被告撤銷新化分局91年函之處分， 顯符合行政程序法有關行政機關撤銷違法處分之規定。是 原告上揭主張委無足取。
五、綜上所述，原告主張既無可採，則被告以系爭處分撤銷新化 分局91年函之處分，並補徵原告系爭土地94年至98年工業用 地稅率與一般用地稅率差額地價稅，各為44萬404元、44萬4 04元、45萬2,403元、45萬2,403元及45萬2,403元，合計233 萬8,017元，並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，亦 無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回 。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果 不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 21 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 21 日
書記官 林 幸 怡
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