高雄高等行政法院判決
100年度訴字第305號
100年9月15日辯論終結
原 告 吳金靜
訴訟代理人 侯委晋 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安 局長
訴訟代理人 蔡錦彪
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月28
日台財訴字第09900548910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣被繼承人吳重信於民國97年6月26日死亡，原告於97年12 月26日辦理遺產稅申報，99年1月18日再行補報，經被告核 定遺產總額新台幣(下同)168,016,360元，遺產淨額68,711, 434元，應納稅額22,030,277元，因原告未將農會存款5,464 元及死亡前2年內贈與5,300,000元併入申報，漏報遺產稅2, 174,170元，除補徵稅額，並按所漏稅額處0.8倍罰鍰1,739, 336元。原告就投資、公共設施保留地扣除額、死亡前2年內 贈與及罰鍰不服，申經復查，獲追認公共設施保留地扣除額 8,842,570元，變更生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除 額為35,154,495元，餘維持原核定及罰鍰原處分。原告仍不 服，就投資、死亡前2年內贈與及罰鍰提起訴願，亦遭決定 駁回，遂就被繼承人死亡前2年內贈與配偶5,300,000元部分 及遺產稅罰鍰部分提起本件行政訴訟(關於投資部分，原告 於起訴後撤回該部分訴訟)。
二、本件原告主張︰
(一)被繼承人死亡日期為97年6月26日，而被繼承人死亡前2年內 與配偶翁阿珠間之資金流動有：被繼承人自台南市農會帳戶 匯款至翁阿珠第一商業銀行(下稱第一銀行)帳戶①95年11月 22日匯款2,000,000元。②95年11月28日匯款500,000元。③ 95年12月19日匯款800,000元。④96年1月2日匯款3,000,000 元。⑤被繼承人96年6月8日自台南市農會帳戶匯款1,100,00 0元至翁阿珠台南市農會帳戶。而翁阿珠自第一銀行帳戶匯 款至被繼承人同銀行帳戶有：⑥96年9月13日匯款1,100,000 元。⑦96年9月20日匯款1,000,000元。被告審查時要求針對
被繼承人95年11月22日、11月28日、12月19日及96年1月2日 計6,300,000元匯款於配偶翁阿珠部分為說明。翁阿珠已於 98年12月7日函覆說明係屬消費借貸之法律關係，並於借入 後旋即供翁阿珠支付相關基金投資價款。被告以99年1月5日 南區國稅審二字第0990062163號函，請翁阿珠檢附借貸之佐 證，並要求說明至97年6月26日止借貸款項是否償還。翁阿 珠亦於99年1月14日出具說明書，告知其已於96年9月13日及 9月20日陸續清償該借款共計2,100,000元。況被告上開函查 ，僅要求翁阿珠就95年11月至96年1月間匯款6,300,000元部 分(即前述被繼承人匯款至翁阿珠第一銀行帳戶①95年11月2 2日匯款2,000,000元。②95年11月28日匯款500,000元。③9 5年12月19日匯款800,000元。④96年1月2日匯款3,000,000 元。)，提供借貸之相關資料，至於96年6月8日自被繼承人 台南市農會帳戶匯入翁阿珠台南市農會帳戶之1,100,000元 部分，被告從未問及該筆資金流動之法律關係為何。惟被告 嗣後認被繼承人匯入翁阿珠帳戶共7,400,000元與所提借據 6,300,000元不符，逕以之作為否定消費借貸契約之理由， 實難容服。蓋96年6月8日自被繼承人台南市農會帳戶匯入翁 阿珠台南市農會之1,100,000元，係先前翁阿珠於93年底匯 入被繼承人1,000,000元之返還款項，無涉贈與。(二)原告對於被繼承人95年至96年間與生存配偶成立之消費借貸 契約，均已向被告提供相關借貸資料佐證之，相關借據非臨 時補證資料，被告恣意認定為贈與契約，全無就被繼承人與 生存配偶間所為之意思表示屬贈與或借貸之意思表示為舉證 說明，逕以當事人間之物權移轉行為，直接將雙方當事人之 借貸意思表示，視為屬贈與契約之意思合致，混淆我國民法 區分債權行為與物權行為之二元體系之建制，且使納稅義務 人之稅賦負擔無所界限，侵害人民之財產權。又遺產及贈與 稅法第4條第2項規定「無償給予他人，經他人允受」是贈與 稅稅捐的成立要件，該事實應由主張租稅債權發生之稽徵機 關負舉證責任，被告僅依被繼承人銀行存款流向生存配偶， 即冠以該金額款項屬贈與型態，而應列入遺產總額核課遺產 稅，從未舉證說明生存配偶有允受贈與之意思表示，與鈞院 91年度訴字第519號、台中高等行政法院90年度訴字第305號 及最高行政法院91年度判字第1819號判決意旨迥異。(三)投資目的係按每個人投資之觀念而不同，對於投資報酬率要 求也因為資金成本與風險偏好而有所不同。投資者依個人投 資經驗，如認投資標的要求報酬率與資金成本間有價差存在 ，投資者欲投資且願意承擔相關風險，其資金成本屬借貸或 自有資金，應屬自身專業判斷範圍，被告以投資為剩餘資金
之運用，及該投資並不具急迫性與必要性等空泛言論，強以 投資者之資金以自有資金者為必要，依其論點，非利用自有 資金之投資即非投資行為，乃屬無的放矢之空論。人民對於 財產之自由運用乃受憲法直接保障，被告恣意定義投資意涵 以否決人民之投資行為，進而論述翁阿珠之資金來源屬贈與 性質，實為混淆視聽。
(四)退萬步言之，如渠等款項被逕認為贈與行為，則依最高法院 71年度台上字第5222號裁定：「夫妻互負同居之義務，為民 法第1001條所明定。是以配偶為終身共同生活之親屬較諸一 般家長家屬間之關係尤為密切，應認為其相互間有扶養權利 義務之存在。」，準此，被告核就差額5,300,000元核定為 被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，為扶養義務之相關 費用，依遺產及贈與稅法第20條第1項規定應予扣除，且原 復查決定書第7頁亦自承：渠等為夫妻關係，依民法第1116 條之1規定，夫妻互負扶養義務。夫妻之間縱有資金往來， 應屬生活之照顧…，若此見解否駁借貸關係，而決定書維持 原審之贈與行為豈不矛盾。是以訴願決定認為翁阿珠與被繼 承人間，非屬遺產及贈與稅法施行細則第17條規定之「受扶 養人」範圍，顯有適用法律錯誤之情事。綜上，原處分逕行 認定翁阿珠與被繼承人間資金流動屬贈與性質純屬無據，依 此而為之罰鍰處分亦屬無憑等情，並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分關於死亡前2年內贈與配偶翁阿珠現金5,300,0 00元部分及遺產稅罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以︰
甲、本稅部分：
(一)原告列報被繼承人死亡前2年內贈與財產價值27,188,599元 ，經被告原核核定價值應為27,181,079元，並另查得被繼承 人95年11月22日至96年6月8日自其台南市農會帳戶匯（存） 入配偶翁阿珠第一銀行及台南市農會帳戶共7,400,000元， 為原告所不爭執，被告原核以被繼承人將前揭資金匯至配偶 翁阿珠帳戶，物權已發生移轉效力，翁阿珠對前揭資金有自 由使用收益之權，擁有該筆資金所有權；又依民法第1116條 之1規定，夫妻互負扶養之義務，故夫妻之間縱有資金往來 ，應屬生活上之照顧，難謂屬借貸；且依一般論理及經驗法 則，借款之目的，在於對資金有急迫性與必要性需求之積極 動機，而投資則為剩餘資金之運用，翁阿珠自被繼承人取得 資金後大部分用於基金投資，因投資不具急迫性與必要性， 原告主張前揭資金之移轉屬借貸行為，有違社會常情，況被 繼承人亦有投資基金，何以放棄自己之投資機會而將資金無 息借予他人從事投資；另依社會常情，債權人為確保債權之
收取及彌補資金之機會成本，均會要求債務人提供擔保品並 約定收取利息，惟繼承人提供之借貸契約上約定借款無需支 付利息且未提供擔保品，有違常情；又被繼承人匯款總計7, 400,000元至配偶翁阿珠帳戶，亦與借據所載6,300,000元不 符。種種跡象均顯示該筆資金屬被繼承人對翁阿珠之贈與而 非借貸。至翁阿珠於96年9月13日及20日自其第一銀行帳戶 計存入2,100,000元至被繼承人同一銀行帳戶，參照財政部 72年3月1日台財稅字第31299號函釋意旨，應准予自贈與總 額減除。是被告原核就差額5,300,000元核定屬被繼承人死 亡前2年內贈與之財產，即無不合。
(二)原告固訴稱被繼承人配偶當然屬於遺產及贈與稅法施行細則 第17條規定之「受扶養人」範圍，依遺產及贈與稅法第20條 規定，扶養義務之相關費用亦應扣除云云，惟按「本法第20 條第4款所稱之受扶養人係指：1、贈與人及其配偶之直系尊 親屬年滿60歲或未滿60歲而無謀生能力，受贈與人扶養者。 2、贈與人之直系血親卑親屬未滿20歲者，或滿20歲以上而 因在校就學，或因身心障礙，或因無謀生能力，受贈與人扶 養者。3、贈與人之同胞兄弟姊妹未滿20歲者，或滿20歲以 上而因在校就學或因身心障礙，或因無謀生能力，受贈與人 扶養者。4、贈與人之其他親屬，合於民法第1114條第4款及 第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿60歲以上，無謀生 能力，確係受贈與人扶養者。」為行為時遺產及贈與稅法施 行細則第17條所明定。被繼承人之配偶非上開施行細則第17 條所規定之「受扶養人」範圍，自無遺產及贈與稅法第20條 第1項第4款免計入贈與總額規定之適用。
乙、罰鍰部分：
(一)被繼承人於97年6月26日死亡，原告於97年12月26日辦理遺 產稅申報，漏報農會存款5,464元及死亡前2年內贈與5,300, 000元，漏稅額2,174,170元，違章事證足堪認定，原告未依 法申報系爭財產，其應注意並能注意，竟疏未注意致產生漏 報之結果，自難辭過失之責，被告原處分依遺產及贈與稅法 第45條規定，按所漏稅額處0.8倍罰鍰1,739,336元，並無不 合。
(二)另原核定公共設施保留地扣除額經追認8,842,570元及生存 配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額變更為35,154,495元， 重行核算漏稅額為2,174,180元，按所漏稅額處0.8倍罰鍰為 1,739,344元，基於行政救濟不得為更不利之法理，復查決 定乃予維持罰鍰原處分，並無違誤。爰請求判決駁回原告之 訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有
被告上開各函、97年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單 、應補罰鍰更正註銷單、存（提）款交易明細查詢表、存款 明細分類帳、台南市農會臨時對帳單、遺產稅申報書、遺產 稅核定通知書、99年度財遺產字第1Z000000000號處分書、 97年度遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、99年11月10日 南區國稅法一字第0990075872號復查決定書及訴願決定書附 訴願卷及原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被 繼承人死亡前2年內匯款總計7,400,000元至配偶翁阿珠帳戶 ，其中差額5,300,000元部分是否為遺產及贈與稅法第15 條 第1項第1款所定之被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產？ 被告之罰鍰處分，是否合法？
五、經查：
甲、本稅部分：
(一)按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之 行為。」第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內 贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人 之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人 之配偶。」次按「父母以未成年子女名義存款於金融機構， 經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方 式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額 扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期 有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予 計入贈與總額。．．．。」則經財政部72年3月1日台財稅第 31299號函釋在案。
(二)再按我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制是遺 產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所 謂擬制，乃將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強 行規定，賦予相同法律效果之立法。遺產及贈與稅法第15條 第1項乃透過法律強行規定將贈與財產，在法律擬制之範圍 內，併入遺產總額，課徵遺產稅，旨在防止被繼承人利用生 前贈與以規避死後之遺產稅，因此規定在被繼承人死亡前2 年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併 入遺產。又財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人 允受之行為，應依法課徵贈與稅。財產所有人將其財產片面 移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即 可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張 其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係） 之事實者，自應負舉證責任。
(三)經查，被繼承人於97年6月26日死亡，原告於97年12月26日
依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前2年內贈與財產 價值27,188,599元，經被告核定為27,181,079元，另查得被 繼承人95年11月22日至96年6月8日自其台南市農會帳戶匯（ 存）入其配偶翁阿珠第一銀行及台南市農會帳戶共7,400,00 0元，而翁阿珠則於96年9月13日及20日自其第一銀行帳戶計 存入2,100,000元至被繼承人同一銀行帳戶(詳見本院卷第33 頁原告補充理由狀附表、原處分卷第136頁被告製作之「吳 重信與配偶翁阿珠資金往來明細表」第1至7欄位)，總計被 繼承人死亡前2年內匯(存)至其配偶翁阿珠之差額共5,300, 000元等情，為原告所是認，並有遺產稅申報書、遺產稅核 定通知書、台南市農會臨時對帳單、存取款憑條、存(提)款 交易明細查詢表、第一銀行存款明細分類帳等附卷(原處分 卷第36-60頁、第65-71頁、第72頁、第101頁)可稽。而上開 款項原為被繼承人所有，然經以匯(存)方式轉至其配偶翁阿 珠帳戶內由其自由運用，則翁阿珠有允受該財產之意思，情 實顯為。至翁阿珠允受系爭款項之原因為何，充其量祇是其 與被繼承人間成立何種法律關係而已，無礙翁阿珠允受系爭 款項之事實。原告主張被告未舉證翁阿珠有允受該款項之意 思云云，並無可取。是被告既已查得被繼承人死亡前2年內 有移轉系爭款項予其配偶翁阿珠之事實，揆諸前揭說明，被 告認係被繼承人無償對翁阿珠之贈與，即非無據。原告如主 張系爭款項之移轉並非無償而是其他有償之法律關係，自應 負舉證責任。
(四)原告雖提出記載日期96年1月2日之借據1張(見原處分卷第11 3頁)，主張被繼承人與其配偶翁阿珠間係消費借貸之法律關 係，翁阿珠於借入後旋支付相關基金投資價款云云。惟查， 原告提出之借據，立書人欄位僅有翁阿珠蓋章，至於指紋1 枚，是否為被繼承人之捺印，因被繼承人已亡故，難確定為 真，故該份借據之真實性，已屬存疑。況且，被繼承人係於 97年6月26日死亡，既然其生前1年多前就其與配偶翁阿珠間 之金錢往來，慎重其事的書立借據為憑，甚且於借據上註記 翁阿珠各於9月13日、9月20日(均未載年份)返還1,100,000 元及1,000,000元，則參以被繼承人於97年4月間即發現罹患 肺癌，衡諸被繼承人以前之慎重態度，何不要求頗有資力之 翁阿珠歸還借款，以了事務，卻仍任由翁阿珠投資基金，且 基金贖回後，又續投資其他標的(有翁阿珠之基金明細資料 、信託資金定期報告等附原處分卷第74-100頁可參)，迨至 被繼承人死亡為止，仍未清償？顯違其處事常態。尤其若係 借款，並有借據為憑，何以原告及翁阿珠等繼承人於申報被 繼承人遺產稅時，未申報被繼承人有此借款債權?凡此足見
，被繼承人之意，顯係將系爭款項無償贈與其配偶翁阿珠甚 明，難認彼此間有借貸之事實。是以原告主張之借貸關係既 非可採，則被告乃就被繼承人死亡前2年內匯(存)至其配偶 翁阿珠之總額7,400,000元，比照前引財政部72年3月1日台 財稅第31299號函釋規定，減除翁阿珠於96年9月13日、9月 20日匯款給被繼承人共計2,100,000元(1,100,000元＋1,000 ,000元)，就其差額5,300,000元核定屬被繼承人死亡前2年 內贈與配偶之財產，併入遺產總額，並無不合。(五)至原告主張被繼承人96年6月8日自台南市農會匯款1,100,00 0元至翁阿珠台南市農會帳戶(見本院卷第33頁原告補充理由 狀所製表格編號5)，係被繼承人返還其先前於93年間向翁阿 珠借款1,000,000元，故本件差額應排除上開1,100,000元而 僅為4,200,000元乙節。經查，翁阿珠於93年間匯款給被繼 承人之金額1,000,000元與被繼承人96年6月8日匯款給翁阿 珠之1,100,000元，不僅金額不一致，且若謂其差額為利息 ，則既為夫妻，相互借款，卻有計息不計息之分，殊難理解 。再如前所述，倘若翁阿珠曾於96年1月2日與被繼承人書立 借據(見原處分卷第113頁)，則渠等何以不將上開所謂被繼 承人於93年間向翁阿珠借款1,000,000元列入結算？且何以 非由被繼承人95年11月22日、95年11月28日、95年12月19日 、96年1月2日等多次匯款給翁阿珠之款項中予以清償？而是 延至96年6月8日才清償？亦違常情。是原告上開主張，即難 採取。另原告稱被告核定前未曾就被繼承人上揭96年6月8日 匯款1,100,000元給予原告及其他繼承人說明之機會乙節， 查，翁阿珠有收受被繼承人上開匯款之事實，已詳如前述， 並為原告及翁阿珠等繼承人所是認，則被告以該金錢移轉之 客觀明白事實，並因本件核定後，尚須經復查程序，因此未 給予包含原告在內之受處分人針對該筆款項陳述意見之機會 ，揆諸行政程序法第103條第5款及第7款規定，並無不合。(六)又原告主張系爭款項縱被認為贈與行為，惟依遺產及贈與稅 法第20條第1項第4款規定：「左列各款不計入贈與總額：． ．．四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫 藥費。」則被繼承人對翁阿珠應負扶養義務之相關費用亦應 扣除云云。惟查，本件係關於被繼承人遺產總額之核定，且 如前述，遺產及贈與稅法第15條第1項乃透過法律強行規定 將贈與財產，在法律擬制之範圍內，併入遺產總額，課徵遺 產稅，以防止被繼承人利用生前贈與以規避死後之遺產稅， 因此規定在被繼承人死亡前2年內對有繼承權之人或與繼承 有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。而遺產及贈與稅法第 15條第1項所稱死亡前2年內應併入遺產總額之「贈與財產」
，係指依同法第1章第10條計算之財產價值而言，並非指依 同法第3章「贈與稅之計算」所列規定計算得出之「贈與總 額」。換言之，依遺產及贈與稅法第10條計算同法第15條第 1項規定之被繼承人死亡前2年內之贈與財產價值，均應併入 遺產總額，至於其相對之扣除額或者可不計入遺產總額之項 目，則應適用遺產及贈與稅法第2章「遺產稅之計算」之相 關規定辦理，與第3章「贈與稅之計算」規定無涉，不能混 為一談。是以同法第20條關於不計入贈與總額之規定，於計 算併入遺產總額之贈與財產即無適用餘地。否則舉例言之， 配偶相互贈與之財產，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款 規定，係不計入贈與總額，若依原告之主張，則被繼承人死 亡前2年內對配偶之贈與，豈非得因遺產及贈與稅法第20條 第1項第6款規定不計入贈與總額之故，而得自同法第15條第 1項規定之死亡前2年內應併入遺產總額之贈與財產中全數扣 除，變成0元，如此一來，遺產及贈與稅法第15條第1項第1 款規定形同具文，應非法之本意。因此，同理，原告所主張 之遺產及贈與稅法第20條第1項第4款，於計算本件併入遺產 總額之贈與財產，自亦無適用餘地。原告上開主張，顯係對 法律之誤解，亦無可取。
乙、罰鍰部分：
(一)按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產， 已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處 以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。(二)查原告為申報被繼承人吳重信遺產稅之義務人，負有依遺產 及贈與稅法申報吳重信遺產之注意義務，其雖於97年12月26 日依限辦理遺產稅申報，惟漏報農會存款5,464元及被繼承 人死亡前2年內贈與配偶5,300,000元，致漏報遺產稅額2,17 4,170元，核其情節，並無不能注意情事，竟疏未注意致產 生漏報結果，自難辭過失之責。被告初查乃按所漏稅額2,17 4,170元處0.8倍之罰鍰1,739,336元。原告不服，申經復查 決定略以，原核定公共設施保留地扣除額既經追認8,842,57 0元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額變更為35,15 4,495元，重行核算漏稅額為2,174,180元，按所漏稅額2,17 4,180元處0.8倍之罰鍰為1,739,344元，基於行政救濟不得 為更不利之法理，乃維持原核定，經核並無不合。原告主張 被告逕行認定翁阿珠與被繼承人間資金流動屬贈與性質純屬 無據，依此而為之罰鍰處分亦屬無憑云云，並非可採。六、綜上所述，原告之主張並不可採。原處分並無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由 ，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張核與判決結果
無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 涂 瓔 純