高雄高等行政法院判決
100年度訴字第285號
民國100年9月13日辯論終結
原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 胡懋麟
訴訟代理人 凃嘉益 律師
被 告 台南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡
訴訟代理人 林佳億
黃女珍
上列當事人間地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國100年3
月23日府法濟字第1000205327號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告所有坐落台南市○○區○○段19、21、23、24、118 、171、349、350、351、353、354、479、480、518、519、 520、520-1、552、553、863地號、平和段832地號及八老爺 段半路店小段32-2、32-9地號、八翁段848、922、934、998 、999、1000、1038、1046、1056、1065、1066地號及八老 爺段八老爺小段170-2、298-2、299-1、300-1、300-2地號 等39筆土地暨台南市○○區○○○段564、701、702地號等3 筆土地（下稱系爭土地），原課徵田賦。嗣前台南縣稅務局 以系○○○區○○段19地號等39筆土地係供新營至柳營酪農 區五分車載客觀光之鐵路用地，系○○○區○○○段564、7 01、702地號等3筆土地係供烏樹林休閒園區五分車載客觀光 之鐵路用地，核與土地稅法第22條規定不符，乃依土地稅法 第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告補 徵民國94年至98年地價稅稅額各為新台幣（下同）1,731,88 1元、1,731,953元、1,855,387元、1,856,781元、1,856,73 2元，合計9,032,734元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張︰
（一）原告所有系爭烏樹林段564、701、702等3筆土地係供烏樹 林○○○區○○○○路用地，其餘雙和段19號等39筆土地 係作為新營鐵道○○○區○○○○○路用地，依土地稅法 第6條、土地稅減免規則第8條第1項第7款規定，系爭土地
應免徵地價稅。
（二）依鐵路法第3條規定：「鐵路以國營為原則。」「地方營 、民營及專用鐵路之興建、延長、移轉或經營，應經交通 部核准。」同法第38條第1項規定：「地方營及民營鐵路 機構，非經交通部核准，不得兼營其他附屬事業；專用鐵 路非經交通部核准，不得經營所營事業以外之客貨運輸及 其他附屬事業。」系爭42筆五分車所行駛之鐵路基地，業 經事業主管機關交通部以92年8月7日交授管1字第0920097 350號函、92年11月28日交授管一字第0920100513號函核 定，同意原告就「烏樹林○○○區○○○○○道文化園區 」內之專用鐵路兼營客運運輸業務，並於93年8月3日辦理 營業登記（營利事業統一編號：00000000；營利事業名稱 ：台糖公○○○區○○○○道文化園區；營業項目：大眾 捷運系統運輸等）（營利事業統一編號：00000000；營利 事業名稱：台灣糖業股份有限公司休閒遊憩事業部烏樹林 休閒廣場；營業項目：鐵路運輸等）。上開園區均設有客 運月台，且設立至今均有固定之車班載運旅客，準此，系 爭土地既作為火車行駛之鐵路基地使用，復經事業主管機 關交通部審查符合鐵路法等相關法令並核准營運，且每日 均開放載運旅客，應已符合土地稅減免規則第8條第1項第 7款所規定之要件。
（三）依土地稅減免規則第8條第1項第7款規定，倘符合「經事 業主管機關核准」及「經常開放並附帶客貨運輸」之鐵路 基地，即應免地價稅。至於鐵路是否為專用鐵路？是否具 有觀光業務之性質？車班之多寡？票價如何計算？有無隨 車導覽人員？有無收益成本考量？並非上開條文內容所要 求之要件。原告經營之鐵路既經事業主管機關交通部核准 ，且自星期一至星期日甚至國定假日均有固定車次載運旅 客，且還提供機關、學校團體之預約載運服務，已具備經 常對外開放客貨交通運輸之功能，顯已符合土地稅減免規 則第8條第1項第7款規定之要件。原處分及台南市政府訴 願決定以原告經營之鐵路有隨車導覽人員沿途講解、供觀 光休憩使用、有收益成本考量等非相關因素，認定系爭土 地與土地稅減免規則第8條第1項第7款之規定不符，並對 原告補徵地價稅，尚有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴 願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）依土地稅法第14條及第22條第1項前段等規定可知，都市 土地，除依法編定為農業區及保護區之農業用地並作農業 使用者外，應課徵地價稅；另「非都市土地依法編定之農
業用地」並供作農業使用者，得課徵田賦外，其餘仍應課 徵地價稅。而所稱「非都市土地依法編定之農業用地」， 除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，即依法供 農業使用外，尚應合於「依法編定」之要件。又土地稅法 施行細則第21條定義何謂「非都市土地依法編定之農業用 地」，並於第22條規定雖非屬第21條定義為「非都市土地 依法編定之農業用地」範圍內之土地，於同時符合該條第 1款及第2款之規定者，仍徵收田賦。此亦經財政部88年3 月4日台財稅第880099371號函「非都市土地編為土地稅法 施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同施 行細則第22條第1款及第2款規定使得課徵田賦。」核釋有 案。再按「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土 地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分 區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使 用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序 亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」區域計畫法 第15條第1項亦有明文。復按「非都市土地得劃定為特定 農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景 、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」「非都市土 地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙 種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯 業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安 、墳墓、特定目的事業等使用地。」「非都市土地之使用 ，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外 ，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」分別 為非都市土地使用管制規則第2條、第3條及第4條所規定 。核以上規定係在規範非都市土地之使用分區之劃定及使 用地之編定。是依前說明，非都市土地如編定為交通用地 、建築等用地，僅有於同時符合土地稅法施行細則第22條 第1款及第2款之規定時，始得課徵田賦（最高行政法院99 年度判字第229號判決意旨參照）。
（二）本案系爭土地依據查調之台南縣地籍地價地籍圖資料電傳 資訊服務系統所載之使用分區、使用地類別及現況使用情 形分述如下：
1○○○區○○段19、21、23、24、118、171、349、350、35 1、353、354、479、480、518、519、520、520-1、552、 553、863號平和段832及八老爺段半路店小段32-2、32-9 地號等23筆土地屬都市土地，現供新營至柳營酪農區五分 車載客觀光之鐵路基地土地，使用情形已未作農業用地使 用，即與土地稅法第22條課徵田賦之要件未符，應按一般
用地稅率課徵地價稅。
2○○○區○○段848、922、934、998、999、1000、1038、1 046、1056、1065、1066及八老爺段八老爺小段170-2、29 8-2、299-1、300-1、300-2地號等16筆土地屬非都市土地 ，使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「交通用地 」。其使用情形現供新營至柳○○○區○○○○路基地使 用。○○○區○○○段564號、701號等2筆土地屬非都市 土地，使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「交通 用地」，使用情形則供烏樹林○○○區○○○○路基地使 用。惟依非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各 種使用地容許使用項目及許可使用細目表」（下稱細目表 ）之規定，「交通用地」之容許使用項目「按現況或交通 計畫使用、交通設施（特定農業區除外）、公用事業設施 、再生能源相關設施」，雖容許「交通設施」項目，但已 將特定農業區排除於外。上述地號土地使用分區為「特定 農業區」，即與「交通用地」容許項目不合，核無土地稅 法施行細則第22條規定之適用。
3、烏樹林段702地號土地屬非都市土地，使用分區為「特定 專用區」，使用地類別為「丁種建築用地」。依上開細目 表之規定，「丁種建築用地」之容許使用項目為「工業設 施、工業社區、再生能源相關設施、臨時堆置收納營建剩 餘土石方、水庫河川湖泊淤泥資源再生利用臨時處理設施 、依促進產業升級條例第29條規定經核定規劃之用地使用 、廢棄物資源回收儲存場及相關設施」，並無「鐵路用地 」項目，是原告將系爭土地供作鐵路基地使用，亦與「丁 種建築用地」容許項目不合。上述地號土地經核亦與土地 稅法施行細則第22條仍得徵收田賦之要件不符。 4、綜上所述，系爭土地自92年起已與土地稅法第22條及同法 施行細則第22條得以課徵田賦之要件不符，自應課徵地價 稅。原告未依土地稅減免規則第29條規定，向被告申報恢 復課稅，被告依據土地稅法第14條及財政部79年6月18日 台財稅第790135202號函釋規定，核定系爭土地應自93年 起改按一般用地稅率課徵地價稅並依稅捐稽徵法第21條規 定補徵94年至98年地價，於法洵屬有據。
（三）至原告主張系爭土地自92年起即供「新營鐵道文化園區」 「烏樹林休閒廣場」載客觀光之鐵路用地使用，土地應有 土地稅減免規則第8條第1項第7款之適用乙節，然查： 1、依土地稅法第6條、同法施行細則第2條及土地稅減免規則 第8條第1項第7款規定可知，土地稅減免規則係依據土地 稅法第6條及平均地權條例第25條之授權行政院所訂定，
則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條 例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的 性之解釋。土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的，乃 在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對 於一定種類之事業所使用之土地，予以減免；是對於事業 用地減免其地價稅，必須土地之使用，可以達到「發展經 濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。 又按「‧‧‧肆、本院查：（一）‧‧‧再者，租稅之核 課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確 認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並 非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而 成立或減免。‧‧‧。」（最高行政法院94年度判字第16 05號判決意旨參照）亦即不僅稅捐稽徵機關向人民課徵稅 捐，應有法律依據，且關於租稅減免事由，亦須以法律有 明文規定者為限。
2、查鐵路法第2條第1項第5款規定，專用鐵路指由各種事業 機構所興建專供所營事業本身運輸用之鐵路。本案依據原 告公司登記證營業項目糖類製造業、農作物及花卉栽培業 為原告所營事業項目之一，系爭土地原供原告所營事業貨 物運輸專用鐵路行經之土地，嗣於92年間原告向交通部報 備並經核准其專用鐵路兼營客運運輸業務，該鐵路供新營 至柳營酪農區五分車及烏樹林休閒園區五分車載客觀光使 用，其五分車營運情形：新營中興車站至柳營鄉八老爺及 烏樹林休閒園區來回行駛，票價亦為來回單一票價，並無 單程車票可供購買，其新營鐵道文化園區發車時刻為「星 期一至星期五接受機關、學校團體預約，星期六、日及國 定假日上午9：00至下午4：00整點發車（計8班）」，烏 樹林休閒園區五分車發車時刻為「星期一至星期五上午10 ：00、下午2：30各開1班，星期六、日及國定假日上午9 ：30至下午4：30整點發車（計7班）」，且載客運輸車上 有導覽人員隨車沿路講解。是原告新營廠專用鐵路，現既 已未供原告所營事業運輸使用，其即與專用鐵路減免規定 未合；復按系爭鐵路現行實際營運狀況，係以招攬遊客觀 光遊憩導覽，平日班次上下午各開1班，例假日每小時開1 班並皆來回行駛園區內，尚不具備經常對外開放客貨交通 運輸之功能，且與「運輸」係利用交通工具，將人或物由 一地運送到另一地之定義不符，況搭載期間遊客亦無法轉 赴他地，足見並無供一般人通行之功能，而與供交通使用 之土地減免目的顯不相符。雖系爭鐵路經交通部核准以專 用鐵路兼營客運業務，惟其既與土地稅減免規則第8條第1
項第7款規定未合，復與土地稅法第6條減免目的不符，自 無免徵地價稅規定之適用。
（四）依土地稅減免規則第24條規定，系爭土地如符合土地稅減 免規則免徵地價稅之要件者，原告即負有稽徵程序之申報 協力義務，亦即需於每年地價稅開徵40日（9月22日）前 ，檢具證明文件向被告提出申請，並經審查核准後，始可 免徵地價稅，逾期申請者，自申請次年期起開始適用。本 件原告未於94年至98年度地價稅開徵40日前，檢附相關資 料向被告申請鐵路用地免徵地價稅，自無土地稅減免規則 第8條第1項第7款免徵地價稅規定之適用。縱程序上符合 土地稅減免規則第24條規定，實體上仍不符合土地稅減免 規則第8條第1項第7款免徵地價稅規定。被告依土地稅法 第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告 發單補徵系爭土地94年至98年地價稅計9,032,734元，揆 諸首揭法令規定，並無違法或不當，自應予維持等語，並 聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有前台南縣稅務局99年8月9日 南縣稅土字第0990129738號函（附台糖公司補徵地價稅課稅 明細表），99年8月10日南縣稅土字第0990129782號函（附 台糖公司補徵地價稅課稅明細表）、復查決定書、台南市政 府訴願決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處分 卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點為：被 告以原處分向原告補徵系爭土地94年至98年地價稅稅額合計 9,032,734元，是否合法？茲分述如下：（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同 ：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使 用者。2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3 、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建 築，仍作農業用地使用者。5、依都市計畫編為公共設施 保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條、第22 條第1項定有明文。又稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2 項分別規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧2 、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機 關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。」「前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰。」
（二）經查，依前揭土地稅法第14條、第22條第1項但書規定，
已規定地價土地，除「都市土地合於土地稅法第22條第1 項但書各款」「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵 田賦外，其餘仍應課徵地價稅。是都市土地除合於土地稅 法第22條第1項但書情形而作農業用地使用者外，均應課 徵地價稅。其次，關於所謂「非都市土地依法編定之農業 用地」，土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第 1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫 法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水 利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由 國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地 。」第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地 合於下列規定者，仍徵收田賦：1、於中華民國75年6月29 日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農 業用地使用。2、合於非都市土地使用管制規定作農業用 地使用。」該細則第21條首先定義「非都市土地依法編定 之農業用地」之範圍，第22條復規定非屬第21條定義範圍 內之使用地，於同時符合該條第1款及第2款規定者，仍得 徵收田賦。再按「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非 都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市 土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定 各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更 之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」區域 計畫法第15條第1項亦有明文。復按「非都市土地得劃定 為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育 、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」「非 都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建 築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦 業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國 土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」「非都市土地 之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法 管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。 」分別為非都市土地使用管制規則第2條、第3條及第4條 所明定。核以上規定係在規範非都市土地之使用分區之劃 定及使用地之編定。故土地稅法第22條第1項前段所稱之 「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於同法第 10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要 件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之 編定（最高行政法院99年度判字第229號判決意旨參照） 。是非都市土地編為「交通用地」或「丁種建築用地」者 ，除同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定
而作農業用地使用，得課徵田賦外，亦應課徵地價稅。又 依土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指 非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法 供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使 用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲 設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土 地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨 場、檢驗場等用地。」本條對於何謂農業用地供作農業用 地使用之情形亦規定甚明。而原告所○○○區○○段19、 21、23、24、118、171、349、350、351、353、354、479 、480、518、519、520、520-1、552、553、863地號、平 和段832地號及八老爺段半路店小段32-2、32-9地號等23 筆土地屬都市○○○○○區○○段848、922、934、998、 999、1000、1038、1046、1056、1065、1066地號及八老 爺段八老爺小段170-2、298-2、299-1、300-1、300-2地 號等16筆土地屬非都市土地，其使用分區為「特定農業區 」，使用地類別為「交通用地」○○○區○○○段564號 、701地號等2筆土地屬非都市土地，其使用分區為「特定 農業區」，使用地類別為「交通用地」○○○區○○○段 702地號土地屬非都市土地，其使用分區為「特定專用區 」，使用地類別為「丁種建築用地」；上開42筆土地均為 已規定地價之土地等情，有台南縣地籍地價地籍圖資料電 傳資訊服務系統查詢資料附原處分卷可稽，兩造對此於本 院100年9月13日行言詞辯論時均表示不爭執（該言詞辯論 筆錄第2、3頁附本院卷參照）。又上開雙和段19地號等23 筆都市○○○○○段848地號等16筆非都市土地，其使用 情形均為供新營至柳○○○區○○○○路基地使用；上開 烏樹林段564地號等3筆土地之使用情形則為供烏樹林○○ ○區○○○○路基地使用等情，亦有地籍地形圖、現場照 片及被告100年9月7日南市稅法字第1001514589A函暨附件 附原處分卷及本院卷可稽，兩造對於系爭土地現為上開五 分車鐵路基地使用，現況均非供作農業用地使用乙節亦不 爭執（上開言詞辯論筆錄參照），是系爭土地即與土地稅 法第22條、同法施行細則第21條及第22條所定得課徵田賦 之要件不符，即無課徵田賦之適用。
（三）又原告提起本件行政訴訟，無非係執前詞主張系爭土地自 92年起即供其「新營鐵道文化園區」及「烏樹林休閒廣場 」載客觀光之鐵路用地使用，符合土地稅法第6條及土地 稅減免規則第8條第1項第7款規定，應免徵地價稅云云。
惟按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用 ，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓 走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教 、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住 宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適 當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」依此規 定，基於發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之目的 ，對於「交通」所使用之土地，法律授權行政院訂定土地 減免規則，以規範得予適當減免土地稅之標準。而依土地 稅減免規則第1條、第8條第1項第7款、第22條前段及第24 條第1項分別規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權 條例第25條規定訂定之。」「私有土地減免地價稅或田賦 之標準如下：‧‧‧7、經事業主管機關核准興建之民營 鐵、公路或專用鐵、公路，經常開放並附帶客貨運輸者， 其基地，全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價 稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有 權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、 縣（市）主管稽徵機關為之。」「合於第7條至第17條規 定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前 提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減 免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」故私有土地供作 「專用鐵路」之基地，且具備「經常開放並附帶客貨運輸 」要件者，為土地稅減免規則第8條第1項第7款所定得免 徵地價稅之事項。故土地賦稅之減免，自應審究系爭土地 是否為此種專用鐵路之用地及其實際使用情形而定。又土 地稅減免規則第22條前段及第24條亦明定相關土地稅減免 優惠規定，均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前 申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率；於納稅義務人 依法定程序提出減免之申請前，縱土地之實際使用情形符 合土地稅減免優惠相關規定，仍不得給予減免之優惠。經 查，依鐵路法第2條第1項及第38條規定，鐵路指以軌道或 於軌道上空架設電線，供動力車輛行駛及其有關之設施， 按經營主體可分為國營鐵路、地方營鐵路、民營鐵路、專 用鐵路等類型，其中專用鐵路為由各種事業機構所興建專 供所營事業本身運輸用之鐵路，其非經交通部核准，不得 經營所營事業以外之客貨運輸及其他附屬事業。而系爭土 地原為原告原新營糖廠內專供農產品載運鐵路之基地，屬 專用鐵路基地，原係課徵田賦，嗣交通部以原處分卷附之 92年8月7日交授管1字第0920097350號及92年11月28日交 授管1字第0920100513號函，就原告「烏樹林○○○區○
○○○○道文化園區」內即原新營糖廠部分專用鐵路兼營 客運運輸業務案同意備查後，原告迄未依土地稅減免規則 第22條及第24條規定，造具清冊檢同有關證明文件，於每 年地價稅開徵前40日（即9月22日）就系爭土地提出免徵 地價稅之申請等情，為兩造所不爭執（前揭言詞辯論筆錄 第4頁參照），並有上開交通部92年8月7日及92年11月28 日函附原處分卷可稽。原告未曾於94年至98年度地價稅開 徵前提出申請，其主張被告應給予系爭土地94年至98年免 徵地價稅之優惠云云，已屬無據。再者，土地稅減免規則 係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行 政院訂定，則適用該規則時，自應審酌該授權規定之意旨 ，作為解釋法律之依據。前揭土地稅法第6條已揭示土地 賦稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進 社會福利」，而對一定種類土地予以減免，則對土地減免 其賦稅者，必須土地之使用情形可以達到前揭立法目的， 始足當之。觀諸土地稅減免規則第8條第1項第7款係以「 經常開放並附帶客貨運輸」為給予專用鐵路基地免徵地價 稅優惠之前提，其減免目的乃在專用鐵路基地原本僅為事 業機構本身運輸之利益而使用，固無須給予租稅優惠，但 若經交通部核准經營所營事業以外之客貨運輸及其他附屬 事業，且實際使用情形經常開放並附帶經營客貨運輸者， 該等專用鐵路與國營、地方營或民營鐵路同屬可供不特定 公眾客貨運輸使用，足以達成「為發展經濟，促進土地利 用，增進社會福利」，則土地減免規則第8條第1項第7款 對事業機構用地減免其地價稅，符合土地稅法第6條規定 及立法意旨；反之，如專用鐵路實際使用情形仍係專為該 事業機構本身之利益而使用者，即無法達成上開立法目的 ，仍非土地稅減免規則第8條第1項第7款所適用之土地。 換言之，本款所稱「經常開放並附帶客貨運輸」之要件， 仍寓有將專用鐵路開放供不特定公眾載客運貨，使社會同 享利益，非僅為事業機構利益使用之意旨，非謂專用鐵路 只要經交通部核准兼營所營事業以外之客貨運輸或其他附 屬事業，均一律得免徵地價稅。而如前述，原告所有系爭 專用鐵路（五分車）原係專供原告農產品載運之用，本無 對外開放搭乘，不具載客功能；嗣因原告為兼營觀光休憩 業務，經報請交通部同意其以該貨運專用鐵路作為附帶經 營園區內載客觀光之用，該專用鐵路始兼營載客運輸業務 之附屬事業（另有原告公司基本資料查詢、營業登記證及 烏樹林休閒廣場、新營鐵道文化園區營業登記資料公示查 詢附原處分卷參照）。衡諸烏樹林休閒廣場非開放園區（
園區開放時間為上午8時30分至下午6時），園區內五分車 平日班次上、下午各開1班，僅例假日上午9時30分至下午 時30分之間每小時各開1班，皆來回○○○區○○○○○ ○○道文化園區營業時間平日為上午8時至下午5時，假日 為上午9時至下午4時），園區內五分車平日需團體預約， 無固定班次，假日班次為上午9時至下午4時每小時各開1 班，往來行駛於台糖中興車站及八老爺車站間，八老爺車 站亦位於「乳牛的家休閒牧場」園區內（有上開烏樹林休 閒廣場、新營鐵道文化園區及乳牛的家休閒牧場網頁資料 及照片附卷可稽）。是系爭專用鐵路（五分車）班次均配 合園區開放時間，其服務對象限定進入其所經營園區內之 特定遊客，則系爭土地實際使用情形僅專為事業機構利益 而使用，仍不具備經常對外開放載客交通運輸功能，核與 土地稅減免規則第8條第1項第7款所稱「經常開放並附帶 客貨運輸」之專用鐵路要件不合。原告爭執系爭土地符合 土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第7款規定， 應免徵地價稅云云，亦不可採。被告按一般用地稅率補徵 系爭土地94年至98年地價稅稅額計9,032,734元，經核尚 無違誤。
五、綜上所述，原告主張並不可採。被告以原處分（前台南縣稅 務局99年8月9日南縣稅土字第0990129738號函、99年8月10 日南縣稅土字第0990129782號函），向原告補徵系爭土地94 年至98年地價稅稅額各為1,731,881元、1,731,953元、1,85 5,387元、1,856,781元、1,856,732元，合計9,032,734元， 並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求 為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造 其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一 一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 27 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）
。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 27 日
書記官 宋 鑠 瑾
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