高雄高等行政法院判決
100年度訴字第191號
民國100年9月7日辯論終結
原 告 台灣電力股份有限公司高雄營業處
代 表 人 林健富
訴訟代理人 蘇俊誠 律師
被 告 高雄市西區稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧 處長
訴訟代理人 蔡淑華
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年2
月11日高市府四維法一字第1000014190號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告代表人原為吳新福處長，於本件訴訟審理中變更為李瓊 慧處長，被告以新任代表人於民國100年7月15日向本院具狀 聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
原告所有位於高雄市○○區○○段379、380、380-2至380-6 、381、382、429、493地號等11筆土地（下稱系爭土地）， 面積合計31,031平方公尺，土地使用分區為第三種特定經貿 核心專用區，於98年10月6日完成綠美化工程。嗣原告於99 年8月13日檢具系爭土地之綠美化實施成果綠化圖，向高雄 市政府工務局（下稱工務局）申請核發99年度高雄市尚未開 發建築之空地完成綠美化證明書（下稱綠美化證明書），經 工務局查核符合高雄市空地空屋管理自治條例（下稱管理自 治條例）第6條規定，乃於同年8月26日核發綠美化證明書予 原告在案。原告於同年9月7日檢附該證明書，以系爭土地提 供予公眾無償使用為由，向被告前鎮分處（合併改制前為原 高雄市稅捐稽徵處前鎮分處，下稱前鎮分處）申請自99年起 免徵地價稅。前鎮分處以系爭土地非屬「無償供公眾通行之 道路土地」，無同年5月7日修正後之土地稅減免規則第9條 規定免徵地價稅之適用為由，予以否准。原告不服，提起訴 願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）管理自治條例第1條及第5條規定，係作為空地所有人配合 高雄市政府綠美化政策之誘因。原告為配合高雄市政府綠
美化政策並藉此取得地價稅免徵之優惠，於98年3月16日 與高雄市政府都市發展局（下稱都發局）協商研處，於會 議中達成結論略以：本案採兩階段方式辦理，第一階段請 原告依原案逕予辦理；第二階段經重估後約須2,000萬元 ，則依會議結論撥經費委由都發局代辦。是除委請都發局 代辦原告經營之系爭土地綠美化工程，亦委請該局協助取 得綠美化證明暨後續免徵地價稅事宜。該局於98年5月4日 以高市都發開字第0980006407號函就上述事項表示同意代 辦。
（二）本件綠美化工程於98年10月6日竣工，經工務局於99年8月 26日以高市工務建字第0990036444號函表示本件綠美化工 程通過竣工查核，並發給綠美化證明書給原告。鑒於該綠 美化證明書注意事項2，載有「空地所有權人依管理自治 條例第5條及第6條取得綠美化證明書後，於每年地價稅開 徵40日前向被告申請減免地價稅，並得向都發局申請容積 獎勵」，原告遂於99年9月6日向前鎮分處申請免徵地價稅 。未料前鎮分處以土地稅減免規則第9條業於99年5月7日 修正，將「無償供公共使用之私有土地」要件，修正為「 無償供公眾通行之道路土地」，遂以99年9月10日高市稽 前地字第0998816338號函，駁回原告之申請案。惟原告與 高雄市政府所屬各機間自始至終均係依管理自治條例第5 條及第6條規定，辦理空地綠美化工程，應與土地稅減免 規則無涉，縱認為本件確實有該規則之適用，依行政程序 法第8條及司法院釋字第525號及第589號解釋所揭之信賴 保護原則，應適用修正前之土地稅減免規則始為適法。又 土地稅減免規則第9條之修正，核其性質係屬行政法規之 變更，且針對本條之修正並無任何過渡條款之訂定，揆諸 上揭司法院釋字之解釋，該修法有違信賴保護原則。（三）再系爭綠美化工程之施作與竣工，均在土地稅減免規則修 正之前，不論係依據管理自治條例第5條及第6條規定，或 依據施作當時仍有效之土地稅減免規則第9條規定，原告 均可期於綠美化工程完工並提供公眾使用後，依法獲得地 價稅免徵之利益，而具有信賴基礎。縱然於99年5月7日土 地稅減免規則修正公布之後，工務局仍於99年8月26日通 過原告竣工查核之申請，並核發空地完成綠美化證明書， 其中注意事項第2項，亦載明原告得依法向被告申請減免 地價稅。原告確係因信賴斯時有效之法規，期待將來可獲 得地價稅免徵之優惠，進而支出系爭工程之款項，具有信 賴表現，且無任何信賴不值得保護之情事，原告之信賴利 益依法即應受保障，至為明確。
（四）按土地稅減免規則第1條規定，本規則依土地稅法第6條及 平均地權條例第25條規定訂定之。而管理自治條例則係由 高雄市政府所制定之自治條例，自治條例與基於法律授權 之法規牴觸者無效，地方制度法第30條第1項固然定有明 文，惟本件管理自治條例與土地稅減免規則實無牴觸。土 地稅減免規則第9條固於99年5月7日修正為「無償供公眾 通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅 全免」，但並非修正為無償供公共使用之私有土地「不得 」免徵地價稅，因此無償供公共使用之私有土地，若有管 理自治條例第5條之情形，自仍得依此條例規定申請減免 地價稅，此從上開土地稅減免規則第9條修正後，嗣於99 年7月1日修正之管理自治條例第5條仍未有修改或刪除， 即可證明。
（五）管理自治條例並未明定1年1認證，惟工務局所核發之綠美 化證明書之有效期限則載明為1年。另依財政部100年5月 17日台財稅字第10004714880號函（下稱財政部100年5月 17日函）所示，得否免徵99年地價稅，應以99年5月7日修 法前已符合修正前土地稅減免規則第9條無償供公共使用 為前提。而本件綠美化工程，協國營造有限公司（下稱協 國公司）於98年10月6日竣工後，經都發局驗收合格，並 有該局工程驗收複驗紀錄可證，又原告以98年10月16日D 高雄字第09810003661號函向工務局報請辦理竣工檢查， 並經工務局於98年10月21日通知於98年10月27日為竣工檢 查，而現場查核時，工務局主持人稱竣工查核結果，現場 均已依圖審施工完成，只須補齊「委由景觀、園藝等相關 專業人員負責維護管理1年之文件」，始能核發綠美化證 明，嗣工務局以98年10月30日高市工務建字第0980039915 號函要求原告檢附委由政府登記有案之種苗業、園藝業、 景觀工程業之公司行號施作及維護管理1年之證明文件， 而退還原告申請竣工查核之文件。惟管理自治條例第6條 所規定有關申請減免地價稅之文件中，並未要求須一併檢 附景觀維護管理契約文件，工務局此項要求已逾越上開自 治條例之明文規定，自屬未當，而原告因年度預算因素， 無法於該年度辦理契約發包，再者，因該工程正由代辦單 位都發局辦理驗收中，契約規定驗收合格後尚須植栽養護 半年，含澆水、施肥、除草、補植等，計該保固期於99年 7月屆滿，故原告乃於保固期即將屆滿之99年6月23日與肇 樵景觀設計有限公司（下稱肇樵公司）簽訂維護管理勞務 工作契約，由其負責景觀維護工作。協國公司依契約約定 ，須自驗收合格次日起算6個月之保固期滿需符合成活率
、雜草率等規定，故於99年7月16日由都發局發函通知原 告、協國公司在99年7月21日至基地現場就解除植栽工程 保固責任進行現場會勘，經會勘後，現場植栽存活正常， 故解除廠商之植栽保固責任，辦妥移交，而由肇樵公司銜 接維護管理工作。足以證明98年10月6日綠美化工程竣工 後，系爭土地即已符合修正前土地稅減免規則第9條無償 供公共使用之要件，依財政部100年5月17日函釋，原告自 得主張免徵99年地價稅等情。並聲明求為判決：1.撤銷訴 願決定及原處分；2.被告應就系爭土地，作成99年度免徵 地價稅之處分。
四、被告則以︰
（一）原告所有系爭土地完成綠美化（98年10月6日竣工）後， 經工務局以符合管理自治條例第5條及第6條規定，於99年 8月26日以高市工務建字第0990036444號函同意核發予原 告99年度綠美化證明書在案，原告遂於99年9月7日檢附該 證明書向前鎮分處申請減免99年度地價稅。因系爭土地非 屬「無償供公眾通行之道路土地」，並非行政院99年5月7 日院台財字第0990019583號令修正發布之土地稅減免規則 第9條所定「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者 ，在使用期間內，地價稅全免」，得以免徵地價稅範圍， 自無免徵之適用，前鎮分處乃於99年9月10日以高市稽前 地字第0998816338號函否准原告減免地價稅之申請，核與 法令規定尚無不合。
（二）司法院釋字第657號解釋雖以國家給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成 要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權 主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確 之原則。前闡明者為租稅法律主義之普遍性意涵，惟時至 地方制度法公布施行，進入地方自治時代，依地方制度法 第18條第2項第2目規定，直轄市稅捐為直轄市之自治事項 ，故而前所稱租稅法律主義之「法律」，之於地方稅務部 分自包括經民意機關制定之自治條例在內，否則即失卻地 方自主之意義，惟自治條例之立法目的須有意於中央明定 法規之外，另立租稅制度，始得適用於高雄市，作為處理 高雄市租稅事務之依據，然如其立法目的無意於中央法規 之外另立租稅規定，自無予人民於中央租稅法規之外，另 採以主張適用之餘地。又按土地稅減免規則第9條修正意 旨，係因無償供公共使用之私有土地範圍過於廣泛且不明 確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用 而免徵地價稅，與原立法意旨相違等由，而修正為無償供
公共通行之道路土地，始得免稅。另按高雄市政府為有效 管理轄區空地美化市容而制定管理自治條例，其第5條及 第6條規定，尚未開發建築之空地所有人，就其未開發建 築之空地完成綠美化，且未設置封閉性設施無償供公眾使 用，並符合整體景觀設計或有助環境景觀改善時，於取得 工務局綠美化證明文件後，得依「相關規定」向被告申請 減免地價稅，該「相關規定」依管理自治條例第5條之立 法原意，應係指中央既有關於規範地價稅減免之現有法規 （包括土地稅法及土地稅減免規則），蓋以該自治條例如 有意於中央有關法規以外另訂土地稅減免規定，似無須於 條文中定明「依相關規定向高雄市稅捐稽徵機關申請減免 地價稅」。職是，該自治條例第5條所明定「尚未開發建 築之空地完成綠美化，設置公益性、休憩性或其他有助於 環境景觀改善效益之設施者」之規定，僅在使修正前土地 稅減免規則第9條「無償供公共使用之私有土地」之規定 內涵，更為具體化，乃無在該規則之外，另立其他減免地 價稅原因之立法原意，故減免規則優惠條件若有修正，申 請減免之案件亦應適用修正後之規定，始符法制，故原告 主張本件與土地稅減免規則無涉，核與管理自治條例第5 條之規範意旨不合，不足採據。
（三）再法（市）規對某一事項規定適用或準用其他法規之規定 者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規，分別為 中央法規標準法第17條及高雄市法規標準自治條例第22條 所明定。另按信賴保護原則固為行政法上為避免剝奪人民 既得權之一般法律規範，且明定於行政程序法第8條後段 ，惟所謂信賴保護，須符合信賴基礎、信賴表現及信賴在 客觀上值得保護等要件，始堪構成。原告依管理自治條例 第5條、第6條規定，就系爭土地於符合整體景觀設計，或 有助環境景觀改善，完成綠美化後無償供公眾使用，並取 得綠美化證明書，係得向被告申請減免地價稅，而非必定 即可減免地價稅，亦即尚須由被告本於地價稅主管稽徵機 關之職權，就轄區系爭土地應否課徵及如何課徵地價稅， 予以稽查再行核定。而每一年度土地應如何課徵地價稅， 係以當時有效施行之法規為準據，此為原告之信賴基礎， 而原告所有系爭土地雖取得工務局核發之綠美化證明書， 核有「無償供公共使用之私有土地」之事實，惟與現行土 地稅減免規則第9條「無償供公眾通行之道路土地」之規 定不合。況該修正條文係行政院於99年5月7日對外發布， 而被告亦在同年月17日以高市稽財字第0992500349號函知 工務局在案，然原告所有系爭土地綠美化工程雖於98年10
月6日竣工，惟於99年8月13日始向工務局申請核發完成綠 美化證明書，該局於99年8月26日通過竣工查核並發給綠 美化證明書給原告，顯見99年5月7日土地稅減免規則第9 條修正前，系爭土地尚未取得證明其係無償供公共使用之 證明資料。原告嗣於99年9月6日檢附綠美化證明書，證明 系爭土地係無償供公共使用之私有土地，據以向被告申請 免徵地價稅時，土地稅減免規則第9條業已修正限縮為無 償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內 ，地價稅全免；亦即原告申請當時已無土地稅減免規則第 9條之適用，而稽徵課稅與否之審查權責在稽徵機關，故 在依法行政原則下，被告否准其所請並無違誤等語，資為 抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 原告申請書、綠美化證明書及前鎮分處99年9月10日高市稽 前地字第0998816338號函等影本附卷可稽，洵堪認定。本件 兩造之爭點為：被告否准原告系爭土地申請99年度免徵地價 稅，是否適法？爰分述如下：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國 防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、 交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、 慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重 劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及 程序，由行政院定之。」土地稅法第6條定有明文。行政 院遂據此而訂定土地稅減免規則，自屬基於法律授權所訂 定之中央法規，該規則第9條於99年5月7日修正為：「無 償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內 ，地價稅．．．全免．．．。」（修正前則為：「無償供 公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地 價稅．．．全免．．．。」）係有關無償供公眾使用土地 免徵地價稅之基本規定，依地方制度法第30條第1項之規 定：「自治條例與憲法、法律或基於法律授權之法規或上 級自治團體自治條例牴觸者，無效。」地方自治團體於訂 定空地空屋管理自治條例（規則）時，就有關空地減免地 價稅之部分，自不得加以牴觸。次按「尚未開發建築之空 地完成綠美化，且未設置封閉性設施無償提供公眾使用， 並符合下列規定之一者，得依相關規定向本市稅捐稽徵機 關申請減免地價稅，並得向本府都市發展局申請容積獎勵 ：1.經整體景觀設計，依高雄市建築基地實施綠化審查辦 法計算方式，其植栽綠覆率在百分之100以上者。2.設置 公益性、休憩性或其他有助於環境景觀改善效益之設施者
。」「尚未開發建築之空地所有權人依本自治條例申請減 免地價稅或容積獎勵，應先檢具下列實施成果書圖資料， 申請主管機關查核，符合者發給完成綠美化證明文件：1. 建築空地之地籍圖、位置圖、土地權利證明文件。2.空地 維護管理環境改善前後之對照照片，其照片應能明確顯示 改善之成果。」管理自治條例第5條及第6條亦定有明文。 觀諸上揭管理自治條例第5條、第6條規定，尚未開發建築 之空地所有人，就其未開發建築之空地完成綠美化，且未 設置封閉性設施無償供公眾使用，並符合整體景觀設計或 有助環境景觀改善時，於取得工務局綠美化證明文件後， 得依「相關規定」向被告申請減免地價稅，該「相關規定 」自係指中央既有關於規範地價稅減免之現有法規（包括 土地稅法及土地稅減免規則），可知該管理自治條例並無 意於中央有關法規以外另訂土地稅減免規定，則該管理自 治條例第5條所定「尚未開發建築之空地完成綠美化，． ．．設置公益性、休憩性或其他有助於環境景觀改善效益 之設施者。」之要件，僅在補充修正前土地稅減免規則第 9條「無償供公共使用之私有土地」之規定內涵，並無在 該規則之外，另立其他減免地價稅原因之立法原意，故土 地稅減免規則第9條之優惠條件若有修正，依中央法規標 準法第17條及高雄市法規標準自治條例第22條之規定，法 規對某一事項規定適用或準用其他法規之規定者，其他法 規修正後，適用或準用修正後之法規，從而本件系爭土地 申請減免地價稅之案件亦應適用修正後之土地稅減免規則 之規定。次按，依管理自治條例第6條之規定，尚未開發 建築之空地所有權人應先檢具相關之實施成果書圖資料， 申請主管機關實體查核符合，經發給完成綠美化證明文件 後，始得依管理自治條例第5條之規定向被告申請減免地 價稅。是依管理自治條例第6條之規定，須經主管機關查 核，發給完成綠美化證明文件後，空地所有權人始符合同 條例第5條規定得向被告申請減免地價稅之要件，非謂空 地所有權人一經從事綠美化工程竣工，即符合管理自治條 例第5條規定之減免地價稅之要件。
（二）經查，原告所有系爭土地，面積合計31,031平方公尺，土 地使用分區為第三種特定經貿核心專用區，於98年10月6 日完成綠美化工程，經工務局於99年8月26日以高市工務 建字第0990036444號函通過竣工查核，並發給綠美化證明 書給原告，原告於99年9月7日檢附工務局核發之綠美化證 明書，以系爭土地提供予公眾無償使用為由，向前鎮分處 申請自99年起免徵地價稅等情，此為兩造所不爭執，並有
地籍資料、綠美化證明書、現場照片及地價稅更正申請書 等影本附本院卷及原處分卷可稽。惟如上所述說明，土地 稅減免規則第9條業於99年5月7日修正為無償供公眾通行 之道路土地，始得申請免徵地價稅，原告係於99年9月7日 提出申請，自須適用該修正後土地稅減免規則之規定，則 系爭土地既非道路土地，自與該規則所規定得減免地價稅 之要件不符，則被告否准原告之申請，自無違誤。是原告 主張：本件係依管理自治條例第5條及第6條規定，辦理空 地綠美化工程，應與土地稅減免規則無涉，且上述管理自 治條例第5條及第6條之規定，與上揭修正後土地稅減免規 則第9條之規定，實無牴觸云云，自非可採。
（三）再按「任何行政法規皆不能預期其永久實施，然行政法規 發布施行後，訂定或發布法規之機關依法定程序予以修改 ，應兼顧規範對象信賴利益之保護。其因公益之必要修正 法規之內容，如人民因信賴舊法規而有客觀上具體表現信 賴之行為，並因法規修正，使其依舊法規已取得之權益， 與依舊法規預期可以取得之利益受損害者，應針對人民該 利益所受之損害，採取合理之補救措施，或訂定合理之過 渡條款，俾減輕損害，以符憲法保障人民權利意旨。惟人 民依舊法規預期可以取得之利益並非一律可以主張信賴保 護，仍須視該預期可以取得之利益，依舊法規所必須具備 之重要要件是否已經具備，尚未具備之要件是否客觀上可 以合理期待其實現，或經過當事人繼續施以主觀之努力， 該要件有實現之可能等因素決定之。」亦為司法院釋字第 605號解釋理由書闡釋在案。另按「．．．土地稅減免規 則第9條於99年5月7日修正，該條前段修正前、後分別規 定為：『無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在 使用期間內，地價稅或田賦全免。』及『無償供公眾通行 之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田 賦全免。』本部99年10月8日台財稅字第09904741460號令 規定：『原符合修正前土地稅減免規則第9條無償供公眾 通行道路土地以外之私有土地，於該條經行政院99年5月7 日修正發布施行後，已非屬該條免徵地價稅範圍，應自次 年（期）起恢復徵收。』查上開令釋之背景係針對業經依 修正前規定核准免徵地價稅之土地且其事實狀態仍未有變 更所作核釋。準此，本案旨揭土地1年1認證、1年1申請， 非屬持續性減免，可否依上開規定予以免徵99年地價稅， 應以99年5月7日修法前已符合修正前土地稅減免規則第9 條無償供公共使用為前題，亦即該規則修正前其地價稅所 屬期間原已符合免稅規定，本件因涉及無償公共使用事實
認定問題，仍應由貴局所屬稽徵機關本於職權查明實情， 依法核處。」亦經財政部100年5月17日函釋在案。該函釋 係財政部本於主管機關之職權，就土地稅減免規則第9條 之修正所為之解釋，未違反法律不溯及既往之原則，兼顧 規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，亦符合 司法院釋字第525號、第589號及第605號解釋意旨，自得 予以援用。依財政部上揭釋意旨，本件原告在99年5月7日 土地稅減免規則第9條修正前，若已符合該條修正前之規 定及管理自治條例第5條、第6條可免徵地價稅之條件，縱 其向被告提出免徵地價稅之申請，係在99年5月7日土地稅 減免規則第9條修正後，被告仍應准允該免徵地價稅之申 請。反之，若在99年5月7日土地稅減免規則第9條修正時 ，仍未符合該條修正前之規定及管理自治條例第5條、第6 條可免徵地價稅之條件，自仍應適用修正後土地稅減免規 則第9條之規定。惟查，本件工務局係於99年9月3日核發 系爭土地綠美化證明書，已如前述，顯見原告於99年5月7 日土地稅法減免規則第9條修正時，尚未符合管理自治條 例第5條及第6條之規定，而未取得主管機關核發之綠美化 證明書，即未具備釋字第605號解釋理由書所稱適用舊法 規所必須具備之重要要件，其信賴不值得保護，依上揭財 政部函釋意旨，自無依99年5月7日土地稅減免規則第9條 修正前之規定，准允免徵地價稅之餘地。是被告否准原告 系爭土地免徵地價稅之申請，未違反信賴保護原則。故原 告另主張：系爭土地綠美化工程，完工日期為98年10月6 日，並經都發局驗收合格，並報請工務局為竣工檢查，系 爭土地即已符合修正前土地稅減免規則第9條無償供公共 使用之要件，依財政部100年5月17日函釋，原告自得主張 免徵99年地價稅，被告否准原告系爭土地地價稅免徵之申 請，違反信賴保護原則云云，仍不可採。
六、綜上所述，原告主張既無可採，則被告否准原告所有系爭土 地，99年免徵地價稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持 ，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應就系爭 土地，作成99年度免徵地價稅之處分，為無理由，應予駁回 。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判 決之結果不生影響，故無逐一論述之必要，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 21 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 21 日
書記官 林 幸 怡
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