高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第88號
原 告 麒昌貿易有限公司
代 表 人 曹昭志
被 告 財政部高雄關稅局
代 表 人 林清和 局長
訴訟代理人 莊文甫
羅宇翔
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華
民國100年3月8日台財訴字第09900551590號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國99年6月11日委由新中旅通運股份有限公司高 雄分公司(下稱新中旅高雄分公司)向被告報運自印尼進口CJ PROSIN乙批（報單號碼：第BC/99/KW65/0008號，下稱系爭 貨物），報列稅則號別第2309.90.90號「其他調製動物飼料 」，稅率0%，電腦核定按C3（應審應驗）方式通關，經查驗 結果無訛。嗣參據財政部關稅總局稅則處(下稱稅則處)99年 6月3日「高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」對相同貨物 之釋示，予以改列為稅則號別第2102.20.00號「非活性酵母 ；其他已死單細胞微生物」項下，按稅率5.5%核課。原告不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告自印尼進口之系爭貨物係製造離胺酸之副產物，在乾燥 後加澱粉(也是動物可利用之飼料營養物)製粒而成。在製造 離胺酸所用之培養基，可提供特殊發酵菌所需之營養而產生 離胺酸，並用專利方法抽離高價位的離胺酸及菌體末，而剩 下之培養基副產品亦為高單位之動物用調製飼料。被告於99 年8月9日檢樣(貨樣第471314號)請化驗機構華友科技顧問股 份有限公司(下稱華友公司)已證明系爭貨物只驗出總生菌數 1.13×10CFU/g，而且證明為一般環境中常見的細菌，而非 系爭貨物之特殊菌種，而是提取整理檢送貨物中遭汙染所致 。除了無菌包裝的產品外，任何的飼料產品一定可以檢出比 1.13×10CFU/g高100倍的生菌數。假如以此標準來說系爭貨 物是已死單細胞為主之產品，原告可以保證被告可以在所有
進口的飼料或食品中檢出比1.13×10CFU/g更高濃度的生菌 數(無菌包裝才可能沒有)，假如用同一標準則進口之玉米， 牧草等飼料都要用此一稅率，這樣豈不是要天下大亂。(二)系爭貨物之發酵菌體已全數抽到離胺酸主產品中，而剩餘的 副產品，經乾燥加上可當飼料的澱粉製成粒狀，做為動物調 製飼料，這才是系爭貨物的真正屬性的名稱，應屬進口稅則 第2309.90.90號，「其他調製動物飼料」第1欄之0%稅率才 對。
(三)系爭貨物含有70%以上的蛋白質，而受污染的菌類(華友公司 已證明這些菌是一般環境的常在菌之小量污染)只有1.13× 10CFU/g，其所佔的蛋白質只有0.00000000000% (酵母粉含 有1×10CFU/g的生菌數是系爭貨物受汙染生菌數的1億倍以 上，也才只有蛋白質23%，等於1%蛋白質需要有43億4782萬 個生菌數。)被告故意把高蛋白調製飼料的分類中，只佔0. 00000000000%之成份之物，硬核定為該類類別的物品(稅則 號別第2102.20.00號「非活性酵母，其他已死單細胞微生物 」第一欄進口稅率5.5%)，而故意不承認佔有99.0000000000 %成份的類別之正常性。執法必須充分了解立法者的立法精 神和尊重比例原則，否則就是苛捐及惡法。法律要百姓心甘 情願去遵守，必須是公正、公平、一體適用，不能說系爭貨 物受到一點環境常在菌的污染，就以此為課稅的理由，而牧 草受汙染就不會被課此稅則。一樣的法律不能以個人的偏見 就對某一個對象從寬解釋，對另一個對象則無限上綱的嚴苛 。
(四)系爭貨物本身就是為提供生產胺基酸的細菌生存與繁殖的調 製飼料，其原料都來自於豐富蛋白質與熱能的動物性與植物 性原料，此種調製飼料也是動物用極佳的調製飼料。系爭貨 物的成品是細粒狀乾燥成品，而其本身在生產胺基酸細菌的 基劑時的狀態一定要含有大量的水份，才能讓該菌種充分的 生長、繁殖。當胺基酸與菌種分離出以製造主產品，所留下 來之副產品是呈糊狀，分須乾燥再滾動成粒，其中必須添加 黏劑，一般粘劑都是用澱粉才能使用於動物用飼料中，因為 製粒中加粘劑只是一種小細節，所以在第一次原文製程中沒 有列出，現在補充說明，並不是前後不一致。而且系爭貨物 的組合本身就是用各種動物性與植物性原料調製而成之調製 飼料，有沒有加澱粉並非其為調製飼料屬性之關鍵因素(成 品的粒狀型態即表示有加澱粉才能把糊狀物乾燥後打成粒狀 成品)。
(五)原告所進口之系爭貨物，已經由原生產廠商出具證明是一種 生產氨基酸而調配出供應特殊菌種、生長、繁殖之調製飼料
。而繁殖生產氨基酸後已死的或尚活的特殊菌種已全數分離 出與所生產的氨基酸製成主產品，而剩下的副產品並無已死 的微生物存在。只剩下調製飼料經乾燥、添加澱粉類粘劑而 製成粉狀等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復 查決定含原核定處分)。
三、被告則以︰
(一)按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及 其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合 作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及 其他有關文件辦理。據原告於通關時及復查程序中所提供系 案貨物之使用說明書、製造加工流程圖及成份分析表等資料 ，系爭貨物為培養基（特殊穀類配方）經菌種（未提供資料 ）發酵培養後，經以膜壓濾技術方法提煉L-離氨酸原液後之 殘留物，經乾燥、篩選、包裝而成，並未另行添加其他營養 物質，除了細菌的細胞（已死單細胞微生物）尚含有大量培 養基中的高蛋白質（粗蛋白質不低於70﹪），用來取代飼料 配方中的魚粉，為添加或調製各種飼料之蛋白質型原料（每 噸飼料添加5-10公斤），核符國際商品統一分類制度註解對 第2102節（B）其他已死單細胞微生物：「本類包括非活著 的（死的）單細胞微生物，例如細菌及單細胞藻類，特別是 於含有碳氫化合物或二氧化碳之基質培養而得者，此類產品 特別富含蛋白質，通常用以餵養動物。」之詮釋，及參據稅 則處99年6月3日對被告99年4月14日（99）高關字第22號「 高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」之釋復：「本案貨品 若經核明係已死單細胞微生物及其培養基殘留物，且未另行 添加其他營養物質者，宜歸列稅則號別第2102.20.00號。」 被告據以核定稅則號別第2102.20.00號「非活性酵母；其他 已死單細胞微生物」款下，按第1欄稅率5.5﹪核課，應為妥 適。
(二)次查，原告於通關及復查期間所提出使用說明書、製造加工 流程圖及成分分析表等資料於Sifting階段並未記載加澱粉 製粒之工序，然卻於訴訟答辯狀所提出相同系爭貨物與上開 相同資料文件之翻譯中，在Sifting階段則另加入加澱粉製 粒的譯述，原告對同一文件於訴訟程序中之譯述與訴願及復 查程序中之譯述顯有歧異，說辭反覆不足採。況原告主張系 爭貨物澱粉含有16%，惟經送華友公司檢驗結果，澱粉含量 僅0．4%，其上揭主張亦不可採。次查，原告於訴訟答辯狀 附件與卷宗所呈的Declaration Letter之英文原本與其提供 譯本之有所出入，英文原本中對譯本內容：「蛋白來源非菌 體蛋白，而是培養基本身殘餘副產品的成分。」此段文意無
相應記載，為原告於譯本中自行加入，按譯本應按原本之文 意如實轉譯無匿飾增刪方得作為證據，本件譯本之內容與原 本有出入應不得作為證據。原告主張產品中之蛋白質來源乃 培養基副產品之說法，無證據支持其說。
(三)另查，被告已於99年8月9日檢樣（貨樣第471314號）函請外 界化驗鑑定權威機構華友公司協助鑑定「是否含有已死單細 胞微生物」「如有是否屬單菌種」，嗣據華友公司檢驗報告 ：「總生菌數：1.13×103CFU/g（革蘭氏陽性桿菌：5.52％ 、革蘭氏陰性桿菌：5.52％、革蘭氏陽性球菌：7.89％、革 蘭氏陰性球菌：81.07％）」及「檢體含有死菌菌體」。查 該報告總生菌數菌落數量僅為1.13×103CFU/g，且為一般環 境中常見之革蘭氏桿、球菌等，應為於產品生產、運送及提 取、整理、檢送貨樣過程中自然污染所致，意即表示檢體中 微少生菌數中蛋白之粗蛋白含量極低，其所佔比例並不影響 系案貨物總粗蛋白質之含量，惟其檢體含有死菌菌體（已死 單細胞微生物），其是否為系爭貨物當初使用於發酵階段之 專屬單菌種，核非本件審究範圍，且對稅則號別之評定無關 ，原告所稱，顯有誤解。準此，系爭貨物被告改列稅則號別 第2102.20.00號「非活性酵母；其他已死單細胞微生物」款 下，按第1欄稅率5.5％核課，並無不妥，起訴所稱理由，核 無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 進口報單、被告99年11月5日高普前字第0991012930號復查 決定書、訴願決定書、華友公司99年9月28日檢驗報告書附 於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭貨物原 告報列稅則號別第2309.90.90號「其他調製動物飼料」，稅 率0%，被告予以改列為稅則號別第2102.20.00號「非活性酵 母；其他已死單細胞微生物」項下，按稅率5.5%核課，是否 適法？茲分述如下：
(一)按稅則號別第2309.90.90號「其他調製動物飼料」，第1欄 稅率0%；第2102.20.00號「非活性酵母；其他已死單細胞微 生物」，第1欄稅率5.5%。次按，海關對進口貨品稅則之分 類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋 準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品 統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理，合先敘 明。
(二)經查，系爭貨物依原告於通關時提供該案之使用說明書、製 造加工流程圖及成分分析表等資料，為培養基經菌種發酵培 養後，經以膜壓濾技術方法提煉L-離胺酸原液後之殘留物， 經乾燥、篩選、包裝而成，除了細菌的細胞尚含有大量培養
基中的高蛋白質，用來取代飼料配方中的魚粉，為添加或調 製各種飼料之蛋白質型原料乙節，此有原告所提上述使用說 明書、製造加工流程圖及成分分析表等資料附於原處分卷可 稽。此核與國際商品統一分類制度註解對第2102節（B）其 他已死單細胞微生物：「本類包括非活著的（死的）單細胞 微生物，例如細菌及單細胞藻類，特別是於含有碳氫化合物 或二氧化碳之基質培養而得者，此類產品特別富含蛋白質， 通常用以餵養動物。」之詮釋相符。另參據稅則處99年6月3 日對被告99年4月14日（99）高關字22號「高雄關稅局進口 稅則分類疑問及解答」釋復：「本案貨品若經核明係已死單 細胞微生物及培養基殘留物，且未另行添加營養物質者，宜 歸列稅則號別第2102.20.00號。」等語，則被告對系爭貨物 予以核定稅則號別第2102.20.00號「非活性酵母；其他已死 單細胞微生物」項下，按第1欄稅率5.5%核課，並無違誤。(三)另原告復查理由雖主張：系爭貨物中沒有殘留已死單細胞微 生物云云。惟查，被告於99年8月9日由系爭貨物檢樣（貨樣 第471314號）請華友公司協助鑑定「是否含有已死單細胞微 生物」「如有是否屬單菌種」，嗣據華友公司檢驗結果：「 總生菌數：1.13×103CFU/g（革蘭氏陽性桿菌：5.52%、革 蘭氏陰性桿菌：5.52%、革蘭氏陽性球菌：7.89%、革蘭氏陰 性球菌：81.07%）」「檢體含有死菌菌體」等情，亦有該檢 驗報告附於原處分卷足憑。查該報告總生菌數菌落數量為1. 13×103CFU/g，且為一般環境中常見之革蘭氏桿、球菌等， 應為於提取、整理、檢送貨樣過程中遭污染所致，惟系爭貨 物其檢體確含有死菌菌體，則原告上開主張:系爭貨物沒有 殘留已死單細胞微生物，即非可採。
(四)再查，原告於系爭貨物通關及復查期間所提出使用說明書、 製造加工流程圖及成分分析表等資料，於Sifting階段並未 記載加澱粉製粒之工序，然於訴訟答辯狀所提出相同系爭貨 物與上開相同資料文件之翻譯中，在Sifting階段則另加入 加澱粉製粒的譯述，主張系爭貨物澱粉含有16%，被告因認 澱粉含量若超過全重3%，可能亦影響稅則之分類，於100年7 月20日再將系爭貨物送請華友公司檢驗其澱粉定性定量分析 ，經華友公司檢驗結果，系爭貨物澱粉含量為0.4%等情，亦 有華友公司上述檢驗報告及稅則處100年8月31日對被告100 年7月22日（100）高關字42號「高雄關稅局進口稅則分類疑 問及解答」函附於本院卷可按。是原告主張:系爭貨物澱粉 含有16%乙節，仍非可採。另查，原告所提出之賣方印尼公 司所出具之英文聲明信中僅陳稱:「發酵種的殘渣和細胞蛋 白」未發現在最終的產品系爭貨物，而也只被視為離安酸的
副產品等語，而「蛋白來源非菌體蛋白，而是培養基本身殘 餘副產品的成份」這段是原告在自己提出之聲明信翻譯中所 自行增列，而原告上述產品中之蛋白質來源乃培養基副產品 之主張，經本院於100年6月16日準備程序中詢問原告能否提 出證據證明，亦經原告表示:專利菌種(賣方)是不可能提供 給我們等語明確，此並有原告所提出印尼賣方公司聲明信、 原告中文翻譯信、本院前揭準備程序筆錄附於本院卷可佐。 則原告上述產品中之蛋白質來源乃培養基副產品之主張，亦 難遽採。
五、綜上所述，原告上開主張均無可取。從而，被告將系爭貨物 原告報列稅則號別第2309.90.90號「其他調製動物飼料」， 稅率0%，予以改列為稅則號別第2102.20.00號「非活性酵母 ；其他已死單細胞微生物」項下，按稅率5.5%核課，並無違 誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意 旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰 不一一論述，附此敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不 經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 9 月 28 日
書記官 林 幸 怡
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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