臺灣彰化地方法院刑事簡易判決 99年度簡字第1541號
聲 請 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官
被 告 張珊溶
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處
刑（99年度偵字第7322號），本院判決如下：
主 文
張珊溶犯如附表所示之罪，各處附表所示之刑。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。 事 實
一、張珊溶（原名張秀梅）係址設彰化縣永靖鄉○○路102 巷16 之1 號常春營造股份有限公司（下簡稱常春公司）負責人。 常春公司自94年3 月起至98年4 月間承攬彰化縣員林鎮震天 宮之整建工程，張珊溶為逃漏每年度5 月應繳納之營利事業 所稅，竟在承攬上述工程期間，未依法開立統一發票，且基 於違反商業會計法之犯意，分別於94年至98年之營利事業所 得稅申報期間，故意就上述工程收入所發生之會計事項遺漏 而不為記錄，致使財務報表（即損益及稅額計算表、資產負 債表）發生不正確之結果，進而將財務報表提出以向財政部 臺灣省國稅局員林稽徵所申報各年度營利事業所得稅，而逃 漏稅款總計950,284 元（各年度申報日期、漏報之工程款收 入及營利事業所得稅逃漏稅額詳如附表所示）。二、案經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查後聲請簡 易判決處刑。
理 由
一、訊據被告張珊溶對於前述犯罪事實均坦承不諱，並經證人即 震天宮主任委員洪其南、會計謝秋潭、國稅局承辦人員鄧惠 娟證述在卷，另有協議書、請款紀錄表、常春公司催款函文 、驗收通知書、損益及稅額計算表、綜合所得稅申報書、營 業稅申報書表、震天宮工程款付款支票、付款明細表、現金 支出傳票、支票存款送款簿存根、請款申請書、付款收據、 工程估算表、工程合約書、震天宮於兆豐國際商業銀行員林 分行帳號00000000000 帳戶往來明細暨被告書立之聲請調解 書及復查申請書、財政部臺灣省中區國稅局100 年8 月29日 函文，暨隨函檢附之100 年8 月26日中區國稅法字第100004 0721號復查決定書、財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所10 0 年9 月21日函文，暨隨函檢附之「各年度漏報工程收入及 營所稅額表」、各年度裁處書、損益及稅額計算表、資產負 債表等影本附卷可佐。至檢察官聲請簡易判決處刑後，因被 告就財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所核算漏報工程款之 部分金額及項目不服，而申請復查，嗣經財政部臺灣省中區
國稅局復查決定追減部分金額（本院卷附之100 年8 月26日 中區國稅法字第1000040721號復查決定書參照），是檢察官 聲請簡易判決處刑書所載漏報工程款金額並非正確，應予指 明。綜上，本件事證明確，被告犯行堪以認定。二、論罪科刑：
㈠、本案相關之法律比較適用：
①、被告95年5 月15日申報94年度營利事業所得稅之申報行 為完成後，商業會計法第71條業於95年5 月24日修正公 布，同年月26日生效施行，修正前該條第4 款之規定： 「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人 處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：四、 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之 結果者。」修正後則係規定：「商業負責人、主辦及經 辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下 列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 新臺幣60萬元以下罰金：四、故意遺漏會計事項不為記 錄，致使財務報表發生不實之結果。」比較新舊法之結 果，以修正前之規定較有利於被告，是依刑法第2 條第 1 項前段之規定，應適用較有利於被告之行為時法即95 年5 月24日修正前商業會計法第71條第4 款之規定處斷 。
②、被告95年5 月15日申報94年度營利事業所得稅之申報行 為完成後，刑法於94年2 月2 日修正公布、刑法施行法 於95年6 月14日修正公布、罰金罰鍰提高標準條例於95 年5 月17日修正公布，並均於95年7 月1 日施行，關於 本案被告應適用之新、舊法，茲比較如下：
⑴法定刑中罰金刑部分：刑法第33條第5 款業經修正公 布，修正後刑法第33條第5 款規定「罰金：新臺幣一 千元以上，以百元計算之」，與修正前刑法第33條第5 款規定「罰金：（銀元）一元以上」不同。比較修正 前後之罰金刑輕重，該罰金刑之最低刑度於修法後已 有加重，故以95年7 月1 日修正公布施行前之刑法規 定較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，本 案商業會計法第71條第4 款「故意遺漏會計事項，致 使財務報表發生不實之結果」罪，法定刑中有關罰金 刑之部分自應適用行為時之法律（修正前刑法第33條 第5 款）決定其罰金部分之最低刑。
⑵關於易科罰金及定應執行刑部分：
最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑事庭決議認為
易服勞役、易科罰金、數罪併罰之定執行刑於法律修 正時，均應為新舊法有利不利之比較。另依現在仍有 效之最高法院24年上字第4634號判例及95年度第8 次 刑事庭會議決議，就應綜合比較及一體適用之範圍， 均未將易刑處分（即易服勞役、易科罰金）及數罪併 罰之定執行刑納入綜合比較及一體適用之範圍。從而 ，本院認易刑處分（即易服勞役、易科罰金）及數罪 併罰之定執行刑，雖應比較新舊法，但並無應與本刑 論罪科刑之規定一體適用之必要，應另行單獨予以比 較適用，此觀諸倘被告犯二罪，其中一罪經比較後應 適用新法，另一罪經比較後應適用舊法時，根本不可 能依一體適用原則直接適用新法或舊法定應執行刑自 明。按現行刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有 變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於 行為人者，適用最有利於行為人之法律」。被告95年 5 月15日行為後，刑法第41條第1 項前段關於易科罰 金折算標準之規定，業於94年2 月2 日修正公布，並 於95年7 月1 日施行，由「犯最重本刑為五年以下有 期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘 役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他 正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下 折算一日，易科罰金。」修正為「犯最重本刑為5 年 以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒 刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或30 00元折算1 日，易科罰金。」應依刑法第2 條第1 項 規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年5 月23日第8 次刑事庭會議決議第3 點第2 項參照）。 而修正前刑法第41條第1 項前段之易科罰金折算標準 ，依修正刪除前之罰金罰鍰提高標準條例（現已廢止 ）第2條 規定，應就其原定數額提高為100 倍折算1 日，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定，以新臺幣元之3 倍折算之，亦即，修正前刑 法第41 條 第1 項前段之易科罰金折算標準，應以銀 元300 元即新臺幣900 元折算為1 日，經比較新、舊 法結果，應以被告行為時之法律即舊法較有利於被告 。是本案如准予易科罰金，自應適用被告行為時之法 律即修正前刑法第41條第1 項前段、修正刪除前罰金 罰鍰提高標準條例（現已廢止）第2 條規定，併諭知 易科罰金之折算標準。至於定應執行刑之部分，依修 正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之
刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5 款規定： 「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各 刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修 正後刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者 ，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定 其刑期。但不得逾30年」比較結果，修正後刑法並非 較有利於行為人，依刑法第2 條第1 項前段之規定， 仍應依修正前刑法，定其應執行之刑。末按數罪併罰 ，其中部分之裁判易刑標準係依舊法諭知，另部分依 新法諭知，合併定刑後之易刑標準，應依刑法第2 條 之規定，擇有利於被告之折算標準適用之（最高法院 86年度台非字第87號判決參照）。
㈡、核被告張珊溶為商業負責人，故意遺漏會計事項（工程收入 款項）不為記錄，致使財務報表（損益及稅額計算表、資產 負債表）發生不實之結果，其於95年5 月15日申報94年度營 利事業所得稅之行為，係犯修正前商業會計法第71條第4 款 之「故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之 結果」罪。被告於96年5 月至99年5 月所申報95年度至98年 度營利事業所得稅之行為，則係犯修正後商業會計法第71條 第4 款之「故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生 不實之結果」罪。被告於同一會計年度內接續製作不實之損 益及稅額計算表、資產負債表，用意均為逃漏該年度之營利 事業所得稅，時間緊接、目的相同，應係同一犯意下接續實 施，各年度所為分別屬一行為之接續犯。被告在95至99年5 月份營利事業所得稅申報期間所為各次犯行，犯意各別，行 為互異，應分論併罰。又營業稅是每兩個月繳納一次，但無 庸檢具財務報表，故就營業稅申報部分並未違反商業會計法 第71條第4 款之規定，附此說明。
㈢、至檢察官聲請簡易判決處刑書雖記載被告另涉犯納稅義務人 以不正方法逃漏稅捐罪嫌，應依稅捐稽徵法第47條第1 款、 同法第41條論處等語。惟稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他 不正當方法逃漏稅捐為其構成要件，所謂詐術必須積極行為 始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方 與立法之本質相符。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐 之類是，蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為 ，故在稅法上科以刑事責任。對於其他違反稅法行為，例如 不開立統一發票或不依規定申報稅課等等行為，各稅法另訂 有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積 極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之 評價，不能認與該法第41條詐術漏稅之違法特性同視。依該
罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不 作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價 ，故不能以該罪相繩。（最高法院85年度臺上字第3528 號 判決可資參照）。違反稅捐稽徵法稅捐稽徵法第41條所謂以 不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與 立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之 積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅 捐稽徵法第41條之罪。（最高法院74年台上字第5497號判例 可資參照）。惟依公訴人起訴事實，係指被告於承攬震天宮 整建工程期間有漏開統一發票，並於向財政部臺灣省中區國 稅局員林稽徵所提出申報營業稅或營利事業所得稅捐時，漏 報營業成本收入所得之情形，依照前揭判例說明核其所為， 至多僅有漏報之消極行為，要難認係以類似詐術之不正當方 法而有積極行為逃漏稅捐，自難逕論以稅捐稽徵法第41條以 詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，起訴法條贅引稅稽徵法 之條文，係有錯誤，應予指明。
四、爰審酌被告為常春公司之負責人，承攬工程之商業行為，本 當遵守國家稅制，誠實納稅，乃故意漏開發票並漏載於財務 報表中，藉以逃漏稅捐，造成國家財政與稅負公平之不良結 果，影響主管機關稽查之正確性，均有礙國家賦稅之徵收及 制度之公平，惟念其犯罪後尚能坦承犯行，已有悔意，復衡 酌其犯罪目的、手段、動機、手段及逃漏之稅捐數額等一切 情狀，就其所犯上開各罪，分別量處如主文所示之刑，並依 修正前刑法第41條第1 項前段之易科罰金折算標準。本件被 告95年5 月15日申報94年度營利事業所得稅之犯罪時間，係 在中華民國96年罪犯減刑條例所定減刑基準日即96年4 月24 日之前，合於該條例所定減刑規定之適用，應依該條例第2 條第1 項第3 款分別減其刑至2 分之1 ，另就被告所受各宣 告刑，依修正刪除前之罰金罰鍰提高標準條例（現已廢止） 第2 條規定，定其應執行之刑。
五、依刑事訴訟法第449 條第1 項前段、第454 條第1 項，商業 會計法第71條第4 款（修正前、後），刑法第2 條第1 項、 第11條前段、第41條第1 項前段（修正前) 、第51條5 款（ 修正前) ，修正刪除及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條 ，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第 7 條、第9 條，逕以簡易判決處如主文所示之刑。六、如不服本件判決，應於判決送達後10日內，以書狀敘述理由 ，向本院提出上訴（須附繕本）。
本案經檢察官賴志盛到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
刑事第七庭 法 官 黃玉齡
以上正本證明與原本無異。
如不服本件判決，得自收受送達之翌日起10日，表明上訴理由，向本院提起上訴狀（須附繕本）。
告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 黃鏽金
附錄本件論罪科罰法條全文：
商業會計法第71條（修正前）
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕 毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果者。
商業會計法第71條（修正後）
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
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