臺北高等行政法院判決
100年度訴更二字第89號
100年8 月25日辯論終結
原 告 陳昌易
陳昌坤
陳宥澧
陳麗琴
陳昌傑
共同訴訟代理人 張俊傑 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 葉如芬（兼送達代收人）
李志宏
簡淑珠
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95
年12月20日北府訴決字第0950592162號訴願決定（案號：000000
00），提起行政訴訟，經本院96年11月29日96年度訴字第685 號
判決後，被告提起上訴，經最高行政法院98年10月29日98年度判
字第1294號判決廢棄，發回本院更為審理，本院99年2 月6 日98
年度訴更一字第156 號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院
100 年6 月9 日100 年度判字第923 號判決發回更審。本院更為
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告陳昌易（原名陳昌盛）、陳昌坤、陳宥澧（原名陳政霖 ）、陳麗琴、陳昌傑等人於民國（下同）88年10月25日出售 所有坐落臺北縣新店市○○段858 地號土地應有部分4/5 （ 下稱系爭土地）予訴外人洪村山，而持臺北縣新店市公所（ 下稱新店市公所）88年10月29日88北縣店工證字第94387 號 所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書 及同年11月2 日88北縣店工字第44982 號函，向被告所屬新 店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條 第2 項規定免徵土地增值稅，並經該分處核准在案。嗣新店 市公所以94年1 月24日北縣店工字第0940003076號函副知被 告所屬新店分處略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用 地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設 施保留地…。」被告所屬新店分處遂於94年3 月26日發單補
徵原告等土地增值稅共計新臺幣（下同）2,658,512 元。原 告等不服，申請復查，經被告以95年5 月24日北稅法字第09 50060233號復查決定（下稱原處分）變更（減除發放補償費 時已預扣之土地增值稅陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人各85 2 元，陳麗琴、陳政霖等2 人各426 元）稅額為2,655,104 元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人各746,498 元，陳麗琴 、陳政霖等2 人變更為各207,805 元），原告等仍不服，提 起訴願，亦遭決定駁回，經本院以96年11月29日96年度訴字 第685 號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被 告負擔。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年10 月29日98年度判字第1294號判決廢棄，發回更審。本院99年 2 月6 日98年度訴更一字第156 號判決「原告之訴駁回。第 一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。」，原告提起上 訴，經最高行政法院100 年6 月9 日100 年度判字第923 號 判決發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
㈠公共設施保留地道路用地之買賣，因係用以節稅且免徵土地 增值稅，故其買賣價格通常僅為公告現值百之幾，如係要徵 繳可能高達公告現值近60％之土地增值稅，則買賣雙方即不 可能成交完成買賣，此為公知之事實。土地稅法第51條第1 項亦明定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理 移轉登記或設定典權」，顯見完繳土地增值稅之繳稅證明抑 或免徵土地增值稅之免稅證明書乃為辦理不動產物權移轉效 力所不可或缺之要素。依本件買賣契約第2 條約定，簽約時 給付第1 次款、稅單核發後給付第2 次款、產權移轉登記完 竣參日內給付尾款。本件系爭道路用地買賣，依上開特別約 定事項記載，係以核定免徵土地增值稅（免稅單）為其條件 ，否則以土地買賣價款僅398,835 元，焉有繳交土地買賣價 款近7 倍之土地增值稅即2,655,104 元之理！亦即，本件買 賣完成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅，如在完 稅過程中未核發免稅單而無法於1 年內按時解決時，則買賣 雙方即不致進行後續之第2 次付款、辦理移轉登記及支付尾 款，契約文義甚明。是以，本件被告原核定之免稅處分，已 使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。就此，代書 陳文炳亦到庭結證系爭買賣是以被告核定免稅處分為買賣完 成登記與否之要件。
㈡本件原告等於原審起訴狀即陳明系爭土地買賣價額僅為398, 835 元【計算式：6,098,400 元（買賣契約總價款）×0.06 54（系爭土地占總買賣標的土地之比例）＝398,835 元】。 有起訴狀及被證1 不動產買賣契約書可稽，為被告所不爭執
。並經鈞院傳訊當時負責承辦買賣之代書陳文炳結證屬實（ 鈞院另件98年度訴更一字第72號土地增值稅事件於98年8 月 4 日傳訊陳文炳到庭做證，本件前審即訴更一字第156 號土 地增值稅事件準備程序時，受命法官於99年1 月12日提示上 開證詞筆錄，兩造均無意見），並有陳文炳代書辦理所有權 移轉登記等資料附原處分卷可稽。則被告予以發單補徵土地 增值稅2,658,512 元，不僅已超過系爭土地之實際賣價，且 土地增值稅款竟高達土地價款近7 倍之鉅，顯已違反上開稅 捐稽徵法第12條之1 、土地稅法第28條等實質課稅原則之規 定，敬請鑒核。
㈢原告等確實不知有所謂協議價購情事：
⒈按，新店市○○○○○道路用地業於60年6 月經協議價購 云云，然查，協議價購為私法之買賣，應依民法買賣之程 序為之，屬不爭之事實。而原告等當時尚年輕（或有未成 年，甚至有尚未出生者），新店市公所當時僅片面通知領 取微薄數百元之土地使用補償費或救濟金，既未於收據上 載明其為土地買賣價款，亦無任何協議價購之字眼，而原 告亦未簽立有任何協購價購之書面、文件等，甚至，新店 市公所數十年來更無要求原告辦理土地買賣移轉登記之手 續，在在均與所謂協議價購不合，是原告等民眾認知該微 薄費用為土地使用補償費或救濟金，而不知有所謂協議價 購情事，應與經驗法則無違。被告所提新店鎮○○○○市 ○○道路使用協議同意書、暨意見調查表等係訴外人陳昌 華所簽立，並非原告等人所簽立，亦無代理原告等人之旨 。
⒉況新店市公所不僅數十年來始終無要求原告辦理系爭土地 之產權移轉登記，且嗣後又於60年12月時同意原告辦理系 爭土地繼承之登記，故原告等不知系爭土地權義之糾葛而 信任土地產權登記之公示，亦與經驗法則相符。 ⒊甚者，新店市公所數十年來均認系爭公設用地係屬政府機 關尚未依法取得之「公共設施保留地」。
⑴按新店市公所主張公設用地如經協議價購即非屬公共設 施保留地，而新店市公所乃為系爭公設用地之主辦及主 管機關，系爭補償由其親自辦理之，所有相關資料皆由 其掌握保留，原告手中片紙均無。則新店市公所就系爭 土地是否有所謂協議價購而非屬公共設施保留地之情事 ，焉有諉為不知之理！
惟新店市公所當時既已明確表示系爭土地係屬公共設施 保留地，即無協議價購等情事，則原告等民眾認知該費 用為土地使用補償費或救濟金，信賴土地產權登記之公
示，而不知有所謂協議價購情事，即無違背經驗法則之 處！而主管機關新店市公所當時既已明確表示係屬公共 設施保留地，民眾遵之而行，逾5 年後竟要遭課土地買 賣價款近7 倍之土地增值稅，原告內心之焦灼不平，實 筆墨難以形容。
⑵證人陳文炳（即辦理該件買賣案之代書）證述：「（問 ：為何訂立買賣契約特別約定事項㈢『乙方於民國60年 間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議』？）將雙 方提出的資料列入契約書，當時賣方提到他有領取土地 使用補償費，所以我們將之列入合約書知會雙方，但我 們還是會按照文件的流程，就是以公部門所發的文件為 準，即市公所核發之土地使用分區，如果沒有土地使用 分區也是無法送稅捐處核稅」；「（問：賣方是否有提 到有協議價購的事情？）沒有」；「（問：協議價購是 否即不可能核發公共設施保留地的證明？）我們必須以 市公所使用分區文件為準，非以當事人所述為憑」；「 （問：土地增值稅申報過程，除檢具市公所核發公共設 施保留地證明外，是否必須檢具其他資料？例如土地被 徵收或協議價購的資料？）不需要，如果需要稅捐單位 也會要我們補正」。由陳文炳上開證述可知:
①原告當時並不知有所謂協議價購，系爭買賣契約書載 明所領取者為土地使用補償費。
②是否有協議價購而非屬公共設施保留地，係以新店市 公所之使用分區文件認定為準。
③土地增值稅申報過程，除檢具市公所核發公共設施保 留地證明外，並不需要檢具其他資料。事實上如有協 議價購情事，市公所亦不可能核發公共設施保留地證 明，其理甚明。
㈣系爭買賣係以信賴被告核定免稅處分，為買賣完成登記與否 之條件：
⒈按系爭買賣契約特別約定事項之全文為「㈡如遭非前列因 素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1 期款無須退 還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方 則繼續配合辦理，俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙 方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起1 年內。」亦 即，其真意明白表示，本件買賣如有非前列因素致無法取 得免稅單時，則雙方特別協議，本契約先不解除，而由甲 方（買受人）繼續尋求解決方法，乙方（出賣人即原告） 則繼續配合辦理，惟乙方配合之時間僅限於自申報土地移 轉現值之日起1 年內，換言之，如甲方於1 年內仍無法解
決，則條件成就，本契約即應解除，文義甚明。 ⒉次按，公共設施保留地道路用地之買賣，因係用以節稅且 免徵土地增值稅，故其買賣價格通常僅為公告現值百之幾 ，如係要徵繳可能高達公告現值近60％之土地增值稅，則 買賣雙方即不可能成交完成買賣，此為公知之事實。另土 地稅法第51條第1 項亦明定「欠繳土地稅之土地，在欠稅 未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」，顯見完繳 土地增值稅之繳稅證明抑或免徵土地增值稅之免稅證明書 乃為辦理不動產物權移轉效力所不可或缺之要素。 ⒊查依本件買賣契約第2 條約定，簽約時給付第1 次款、稅 單核發後給付第2 次款、產權移轉登記完竣參日內給付尾 款。而本件系爭道路用地買賣，依上開特別約定事項記載 ，係以核定免徵土地增值稅（免稅單）為其條件，否則以 土地買賣價款僅398,835 元，焉有繳交土地買賣價款近7 倍之土地增值稅即2,658,512 元之理！亦即，本件買賣完 成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅，如在完稅 過程中未核發免稅單而無法於1 年內按時解決時，則買賣 雙方即不致進行後續之第2 次付款、辦理移轉登記及支付 尾款，契約文義甚明。是以，本件被告原核定之免稅處分 ，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。 ⒋就此，代書陳文炳亦到庭結證系爭買賣是以被告核定免稅 處分為買賣完成登記與否之要件：「（問：買賣契約特別 約定事項㈡『如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方 協議，已繳第1 期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲 方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理。俟辦理完成 ，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移 轉現值之日起1 年內』所指為何？）買賣雙方提及必須要 在免稅基礎下進行本件買賣而訂定之特別規定，因為如有 稅額就會超過買賣價額」；「（問：原告訴訟代理人1 年 之內如無法取得免稅單，買賣契約效力？）如無法取得免 稅證明，買賣雙方意思是先不解除契約，但約定1 年內由 買方尋求取得免稅證明的方法，本件買賣一定要在免稅情 況之下才有辦法進行」。
⒌依買賣實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙 方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考 量重點；又在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆 料之課稅情事，雙方亦得為解除契約，而不致進行後續款 項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件出賣人即土地增 值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵 機關申報移轉現值（88年10月25日簽訂系爭土地不動產買
賣契約，被告則於88年11月10日核定免徵土地增值稅；惟 原告係於收受免稅證明書後，接續辦理系爭土地之第2 次 付款及移轉登記，是被告原核定之免稅處分，已使買賣雙 方有所信賴，而表現後續之買賣程序（付款及移轉登記之 辦理），本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項要 件。又原告辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業 地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理，此有土地 買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書及新店市公所 88年10月29日88北縣店工證字第94389 號簡便行文表等附 於原處分卷內可稽，亦經陳文炳結證屬實，原告並未有詐 欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之 陳述，更遑論原告亦無明知行政處分違法或因重大過失而 不知行政處分違法之情事。故本件並無行政程序法第119 條所列各款之信賴不值得保護之情形。末查，被告原核定 之免稅處分，係以新店市公所所發系爭土地○○○區○○ ○○○道路用地）及新店市公所88年11月2 日88北縣店工 字第第44981 號函載明「土地○○○區○道路用地，目前 係屬於公共設施保留地。」等為據，實不應歸責於原告； 原核定免徵土地增值稅於88年11月10日作成，原告信賴該 核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經 5 年餘之時間，被告突然作成系爭補徵土地增值稅之處分 ，且金額計達2,658,512 元，嗣經復查決定變更金額為2, 655,104 元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有39 8,835 元（計算式：買賣總價×系爭土地占買賣標的土地 之比例；即6,098,400 元×0.0654=398,835元），不只造 成原告背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之 輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被 告撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利 益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。
㈤本件之核課期間應為5 年：
⒈原告等確實不知有所謂之協議價購，詳如前述。而新店市 公所為系爭土地之主辦及主管機關，其就系爭公設用地是 否有所謂協議價購而非屬公共設施保留地之情事，豈有不 知之理，惟新店市公所向來均核定系爭土地屬公共設施保 留地，即無所謂協議價購等情事。於88年時，新店市公所 復以88年11月2 日88北縣店工字第44981 號函載明「經查 座落本市○○段858 地號土地○○○區○道路用地，目前 係屬公共設施保留地」，公文書歷歷在目，何能謂原告等 係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
⒉再者，系爭不動產買賣契約書（前審證物1 ），其買賣標
的，除本件尚有新店市○○段1033地號土地，均一併同遭 被告以同一理由補徵土地增值稅，被告認定之核課其間亦 係5 年，認系爭買賣並無故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐，此有前審卷內所附鈞院95年訴字第1180號判決書 第6 頁可參。則被告所謂7 年核課期間，不僅前後翻異自 相矛盾，且係因事設詞，違反誠實信用方法。
㈥綜上所述，系爭土地應屬公共設施保留地；退步而言，被告 就原告申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分縱有 錯誤，惟原告因信賴該處分而辦理後續之付款及過戶程序， 有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益 大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依 上揭行政程序法第117 條規定，被告不得撤銷原核定免徵之 處分並予補徵；且本件補徵系爭土地增值稅，依上說明，亦 已逾5 年之核課期間，是被告所為系爭補徵處分，自有違誤 。原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴 訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不 利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其漲價 總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權 ，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於 訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現 值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日內申報者，以受 理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。…前項第1 款 至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值 者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土 地現值徵收土地增值稅。前項第1 款至第3 款之申報移轉現 值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現 值為準，徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典 權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契 約書影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉 現值」為土地稅法第28條本文、第30條第1 項、第2 項及第 49條第1 項所明定。
㈡次按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」、「 人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國領土內之土地屬 於國民全體。人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障 與限制。私有土地應照價納稅，政府並得照價收買。…土地 價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅 ，歸人民共享之。」為憲法第15條、第19條及第143 條所明 定。又「平均地權條例第47條第2 項、土地稅法第30條第1
項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在 使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第14 3 條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益 者徵收，始合於租稅公平之原則。」為司法院釋字第180 號 解釋。
㈢再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件 事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐 稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法 規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法 第12條之1 所明定。
㈣按土地稅法第39條第1 項、第2 項、稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第2 項、都市計畫法第48條規定、內政部93年5 月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4 月15日 召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協 議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留 地」會議紀錄之結論及內政部87年6 月30日（87）台內營字 第8772176 號函釋意旨，本件系爭土地係屬60年間新店鎮○ 市○○○○ ○道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公 所辦理價購，並由原地主陳昌華、陳昌漢、原告陳昌坤、陳 昌盛、陳昌傑等人領取補償費，雖尚未辦理所有權移轉登記 ，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，參之 前揭內政部函釋及決議之意見，系爭土地已非「公共設施保 留地」，合先敘明。且依改制前行政法院58年度判字第31號 判例意旨，系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留 地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土 地增值稅額尚在核課期間內，是被告所屬新店分處將前因課 稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補 徵土地增值稅為2,655,104 元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等 3 人各746,498 元，陳麗琴、陳政霖等2 人變更為各207,80 5 元），皆為依法行政原則及租稅公平原則之體現。 ㈤原告陳昌坤、陳昌盛（現改名為陳昌易）、陳昌傑及訴外人 陳昌漢等人已親自於60年間領訖渠所有系爭土地之土地補償 費及救濟金，且依據原告等與買受人洪村山簽立之買賣契約 書上特別約定事項所載：「…㈢乙方於民國60年間曾領取政 府之土地使用補償費甲方無異議。」是原告等應深知系爭土 地已經政府價購，並經新店市○○○○○○○○道路使用， 無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質
，不得免徵土地增值稅之事實，竟於88年11月2 日申報移轉 系爭土地時，未就上情為申報，以致被告所屬新店分處誤為 免徵土地增值稅之核定，則原告等前於申請免徵土地增值稅 證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買 賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政 機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯 誤的）授益處分。原告等所為已該當行政程序法第119 條第 2 款及第3 款（亦即原告等對於系爭土地已不具保留性質， 不得免徵土地增值稅，乃被告所屬新店分處誤以為仍具公共 設施保留地之性質而予以免徵，乃屬違法一節，自具有明知 或因重大過失而不知）之規定，即有信賴不值得保護之情事 （最高行政法院98年判字第330 號判決參照）。如前所述， 原告等既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，隱瞞 該事實對該違法行政處分之作成，被告所屬新店分處自得撤 銷前錯誤之免徵處分，而予補徵土地增值稅，是原告等主張 因該免稅處分而有信賴保護之適用，自無可採。 ㈥按土地稅法第30條第1 項第1 、2 款規定觀之，納稅義務人 係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由 稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分。原告等與訴 外人洪村山就系爭土地於88年10月25日訂定買賣契約後，始 申請核定免徵土地增值稅，是被告所屬新店分處於88年11月 10日所作之免稅處分在後，在先之買賣行為顯非因信賴在後 之處分而為之，雖原告等於收受免稅證明書後將系爭土地移 轉登記予買受人，惟此乃係原告等基於與買受人間之買賣契 約所生債務之履行，尚非原告等因上開免稅處分而有信賴表 現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用（最高行政法 院95年判字第1638號判決參照）。又系爭土地既經新店市公 所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第 2 項規定免徵土地增值稅之要件，不得免徵土地增值稅；系 爭土地既經政府價購在先，而原告出售系爭土地在後，依常 情而斷，應無不知系爭土地已非屬「公共設施保留地」之理 ，則原告等明知上情卻加以隱瞞，向被告所屬新店分處申請 依土地稅法第39條第2 項規定核發免徵土地增值稅證明，自 屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間即為7 年，是被告在核課期間內發現應 徵之稅捐，自得依同法第21條第2 項規定補徵等語，資為抗 辯。
㈦查原告於88年10月25日訂約出售所有稱系爭土地與訴外人洪 村山，自應依前揭土地稅法第28條本文規定按其漲價總數額 課徵土地增值稅，又查原告於訂定契約之日起30日內88年11
月2 日依土地稅法第49條第1 項規定向被告申報系爭土地現 值為每平方公尺17萬元，訂約當期系爭土地每平方公尺公告 現值亦為17萬元，又依其所檢附之土地買賣所有權移轉契約 書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地訂約買 賣金額為4,988,480 元，是本案於計算漲價總數額時，其「 移轉現值」之審核標準依前揭土地稅法第30條定，以原告自 行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺 17萬為準，補徵原告系爭土地之土地增值稅，於法並無不合 。
㈧又依司法院釋字第180 號解釋，土地稅法第30條關於土地增 值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地「自然 漲價」之利益「歸公」，應向獲得土地自然漲價之利益者徵 收，始合於租稅公平之原則。且該司法院解釋係就涉及土地 增值稅事項之法律，本於租稅法律主義之精神，依土地稅法 第30條之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則所為之解釋。而被告於認定課徵土地增值稅之構成要件事 實時，亦係以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益； 而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價利益之最低標準 ）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之 利益應歸全國人民共享之）為依據。且原告應依土地稅法第 49條第1 項規定向被告負申報系爭土地移轉現值之協力義務 ，而被告依原告檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增 值稅（土地現值）申報書所載之事實，核定補徵原告系爭土 地之土地增值稅，已符合稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原 則之規定。是原告「事後」主張系爭土地買賣價額僅398,83 5 元一節，自難採憑，縱屬實在，依前揭土地稅法、司法院 釋字第180 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則之 規定，亦應以訂約日當期之公告土地現值為系爭土地之申報 移轉現值，併予敘明。
㈨綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、88年10月25日土地不動產買 賣契約、所有權移轉契約書、被告所屬新店分處95年4 月4 日北稅新創一字第0950004840號函、被告所屬新店分處95年 4 月4 日北稅新創一字第0950006200號函、新店市公所95年 3 月15日北縣店工字第0950010060號函、新店市公所94年1 月24日北縣店工字第0940003076號函、新店市公所94年1 月 24日北縣店工字第0940003073號函、新店市公所93年9 月29 日北縣店工字第0930038498號函、新店鎮○○○道路用地範
圍土地補償發放清冊、新店市辦理徵收或購置已逾15年未完 成產權移轉登記土地尚未結案明細表、被告土地增值稅繳款 書、內政部93 年5月17日台內營字第09300841572 號函檢送 該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設 施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否 仍屬公共設施保留地」會議紀錄、被告所屬新店分處94年3 月26日北稅新創一字第0940001560號函、新店市業經協議價 購非屬公共設施保留地土地應補徵稅額明細表、被告88年11 月10日內部簽呈、原告88年11月2 日土地增值稅（土地現值 ）申報書、被告土地增值稅免稅證明書、新店市公所88年11 月2 日88北縣店工字第44982 號函、新店市公所88年10月29 日88北縣店工證字第94387 號都市計畫土地使用分區（或公 共設施用地）證明書、系爭土地土地登記謄本、被告88年10 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書等件分別附原處分卷、訴 願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。歸納兩造上述之主張 ，本件爭執之重點在於：系爭土地是否屬公共設施保留地？ 被告補徵系爭土地增值稅之處分是否違反信賴保護原則且已 逾核課期間？系爭土地漲價總額為何? 被告發單補徵土地增 值稅2,655,104 元，是否適法?
五、系爭土地非屬公共設施保留地。
㈠按「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移 轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設 施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之 原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課 徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1 項、第2 項定有明文 。考其立法意旨乃因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地 增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土 地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「 依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地 將由政府依徵收方式取得」之要件，始足當之（最高行政法 院92年度判字第591 號判決意旨參照）。
㈡次依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，都市計畫法所 稱之「公共設施保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變 更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來 各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者 而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。 內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋：「 主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義 乙案，……說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施
保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指 依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設 之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府 或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業 機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公 共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計 畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或 鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫 法所稱之『公共設施保留地』。……四、經各公用事業機構 、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法 取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬 公共設施保留地。…」及93年5 月17日台內營字第09300841 572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都 市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私 有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄七之結論所載 ：「……㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢 使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依…(87) 台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保 留地：按民法第345 條規定……，復按最高法院85年台上字 第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕 履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並 不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買 受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成 ，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即 具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』 ，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記 ，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前 開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得 開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。… …」等語，係內政部本於都市計畫法之中央主管機關職權， 對於「公共設施保留地」之定義所為之釋示，符合都市計畫 法第48條至第51條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限 制，自得予以援用。至內政部89年7 月11日台內營字第8907 545 號函則係有關地主之同意無償提供使用土地，仍屬公共 設施保留地之函釋，則與上開會議結論係有關政府價購土地 ，並無牴觸之處；另土地徵收法令補充規定第17條規定：「 政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地 價。」旨在說明即便係曾經政府協議價購之土地，嗣後如有 補辦徵收之情形，仍應依徵收程序依法補償其地價，非謂協 議價購之土地，如尚未辦理所有權移轉登記，均須補辦徵收
以取得所有權，而應視具體個案判定之。原告依上述內政部 87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函文義，是否為 公共設施保留地乃係以土地是否已被「依法取得」為斷，且 認所謂「依法取得」係以依法辦妥所有權移轉登記始屬之， 即便已依買賣關係取得占有仍非該函所指之「依法取得」云 云，顯係其個人一己之主觀見解，尚無可採。
㈢查系爭土地屬新店鎮○○○道路（現為新店市○○路）用地 範圍，早於60年間即由新店市公所辦理價購，並闢為道路使 用乙節，業有新店鎮○○○道路用地範圍土地補償發放清冊 、收據（陳昌漢乃原告陳麗琴、陳宥澧被繼承人）等件影本 附卷可稽（見更審卷第20-25 頁），且經原告等自認於60年 間取得新店市公所交付之補償金屬實。雖原告等主張其等所 領取之該等款項並非土地所有權之協議價購價金，而係土地 使用之補償云云，然綜觀該土地補償發放清冊、收據等文件 ，其上均無記載該補償係土地使用對價之記載；況由原告等 之被繼承人陳村琳之長子即陳昌華針對「新店鎮○○○道路 新闢工程用地補償意見調查表」制式附註1 ：「按照五三年 申報價格收購，免繳增值稅，若按照六十年公告現值繳增值 稅。」，於60年6 月4 日在該表「其他意見欄」填載「按照 購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣，並於