臺北高等行政法院判決
100年度訴字第957號
100年9月15日辯論終結
原 告 陳茂強
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
訴訟代理人 藍佳韻
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
4 月12日台財訴字第10000100870 號（案號：第10000219號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日 到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴 訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定， 依被告聲請為一造辯論判決。
二、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其94 年間向訴外人楊正益購買臺南市○○路○段805 地號等10筆 土地，捐贈予澎湖縣望安鄉公所，捐贈扣除額計新臺幣（下 同）9,398,270 元，被告初查以捐贈之土地均為道路用地或 都市計畫道路用地，原告卻虛列高額成交價格申報捐贈扣除 額，按土地公告現值16﹪核定捐贈扣除額為1,503,723 元， 並按所漏稅額3,157,819 元處1 倍之罰鍰3,157,819 元。原 告申請復查，被告以99年12月20日財北國稅法二字第099024 4600號復查決定，改依土地買賣約契約書所訂價金20% 核實 認列為實際交易成本，准予追認捐贈扣除額375,931 元及追 減罰鍰150,372 元，原告仍不服就罰鍰部分，提起訴願，經 遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其前所提 書狀，陳述及聲明如下：
㈠緣原告因94年度綜合所得稅事件經被告初查核定，並經原告 繳清未稅完竣，已屬確定案件，嗣經被告再度課處本稅及罰 緩，原告深表不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍 未甘服，提起訴願亦遭決定駁回。
㈡就本稅部分：因經被告機關台北市國稅局士林稽徵所初查輔 導，力促原告繳清本稅差額即可結案，而無罰鍰問題，遂依 被告計算之稅額及復查重核追減本稅，已繳清稅款而告結案 ，原告認為本稅既經徵納雙方輔導並同意，茲原告審酌後對
本稅部分不再爭訟，特此聲明。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者， 並得免除其刑……」為稅捐稽徵法第48條之一所明定。準此 規定原告依前項自動繳納之相關過程，有關列舉捐贈未經檢 舉，且稽徵機關或財政部均無發文進行調查，應有上開法條 之適用免予處罰。次查澎湖地檢署偵辦望安鄉公所接受土地 捐贈有無不法，而向稽徵機關查詢原告是否申報捐贈，是被 告機關只是函復檢察署並未進行調查有無虛報捐贈，故被告 機關原處分之士林稽徵所經辦同仁即來電催促儘快補繳本稅 之差額，以免受罰，原告遂依指示前往洽辦，並經綜合所得 稅經辦人及股長陳海傳先生告知協商自動補繳稅款，繳清後 即免除罰鍰而結案。按因澎湖地檢署偵辦受捐贈之望安鄉公 所有無貪瀆案件，而原告充其量僅為牽連案件，股長陳海傳 先生一在保證不會罰鍰。又如科處罰鍰依稅捐稽徵法施行細 則第12條規定，應一併開出本稅及罰鍰同時徵收，原告信以 為真遂繳清本稅，而被告卻失信於民，經數年後再度裁處罰 鍰，原告有被欺騙之強烈不滿。
⒉又依行政罰法第26條「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政 法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他 種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處 之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不 付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。 」之規定，原告經澎湖地檢署緩起訴之處分及併科緩起訴處 分金15萬元在案。依上開法條第2 項規定應處行政罰緩係採 條列式之規定，而緩起訴及其罰金乃刑事處分之一環，並不 等同不起訴、免訴等範疇，是行政機關自應依上開法律第一 項前段規定，免予處罰，否則有一罪兩罰之違誤。次查原處 分及訴願決定，對「緩起訴」視同「不起訴」而據以裁處罰 鍰，其任事用法顯有造法之嫌，又同一案情數十件經澎湖地 方法院裁定「緩刑」，被告均免於處罰，為何不將「緩起訴 」比照「緩刑」免於罰鍰，況原告雖經裁定緩起訴，但經處 罰金15萬元應屬已受處分，應裁量原告以實質受到處分，應 不能一罪兩罰，是原告強烈主張行政機關不能自行造法，而 不考量原告有利之比照「緩刑」免於處罰或減輕處罰倍數， 是被告機關之處分，難令原告信服。
⒊次按捐贈之公設保留土地原應由政府按公告現值加40% 徵收 ，在政府無財力徵收之情況下，由人民捐贈用以抵繳部份所
得乃屬租稅規劃之正當行為，已施行數十年。茲財政部以「 設算」略估訂定按公告現值16% 為扣抵金額，僅以行政函令 而無法律依據剝奪人民之抵稅權益，其違法違憲自不待言， 但既經依「設算」率調整核定? 仍再處漏稅罰，實難令人翕 服。觀之所得稅法及違章裁罰之精神，依「設算」而來之所 得，並非真實所得，諸如；依同業利潤標準核定之所得、租 賃收入、出售房屋之按契價計算等等，如有漏報則以補稅為 已足而免予裁罰，此一立論基礎明確財稅當道者竟不遵行， 難怪人民離心離德，指滴政府傲慢而原處分機關任事用法嚴 苛，為納稅義務人所詬病。次以原告對購屋價款會承諾，按 土地公告地價20% 支付乃屈服於公權力之壓迫，並經前開第 一項所陳係經原處分機關士林稽徵所之協商結果而繳清本稅 結案，以免對此一稅款爭議紛擾，歷經數年而再度處罰，爰 訴請大院主持正義，判決撤銷被告複查決定及廢棄財政部訴 願決定以昭公允。
㈣就原告所述，聲請傳喚被告內湖稽徵所股長陳海傳作證，俾 查明所言不虛，以解民怨，並能從寬處分。又被告對類似案 件之處分並不一致，有罰有不罰，尤其原告購地之資金並無 回流之事實，被告並未盡查證之能事，僅憑澎湖地檢署一紙 函詢原處分士林稽徵所，對原告有無申報捐贈，同時間就電 話催促原告補繳本稅可結案，顯有欺騙原告之事實，難令原 告甘服等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。四、被告則以：
㈠按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉捐贈扣除額，應 以實際支付金額，作為列報之基礎。又稅法中將捐贈自所得 稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並 以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及 政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，倘虛報捐贈扣除 額，自將影響所得淨額之計算與應納稅額；是個人綜合所得 稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得 外，尚包括虛報免稅額或扣除額，皆應依上開所得稅法第11 0 條規定辦理，故稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項 第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。本件 原告94年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈扣除額，導致綜 合所得淨額減少，致短報課稅所得額，實質上已形成漏稅事 實，被告依首揭規定按所漏稅額處1 倍之罰鍰，於法並無不 合。
㈡原告雖於97年2 月12日補報並補繳稅款，惟係於澎湖地檢署 發函調查及原處分機關移送調查之後，有澎湖地檢署96年8 月8 日彭檢家公96偵60、138 字第2158號函及被告96年8 月
14日財北國稅資字第0960074671號函可稽，不符稅捐稽徵法 第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，原告主張，應屬有誤 。
㈢依行政罰法第26條第2 項規定及財政部96年3 月6 日台財稅 字第09600090440 號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律 及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如 經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處； 另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或 履行左列各款事項……向公庫或指定之公益團體、地方自治 團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第253 條之2 第1 項 所規定，原告向財團法人犯罪被害人保護協會台灣澎湖分會 繳納150,000 元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原 告所為之指示及課予之負擔，在規範評價上無法等同於「刑 罰」，而僅屬一種「特殊處遇措施」，且刑事訴訟法規定之 緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察 官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰 法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之 ，最高行政法院99年度判字第1050號判決同此意旨，故被告 對原告所處罰鍰，並無違誤。
㈣至原告訴稱本件被告依系爭土地公告現值16% 設算率認列捐 贈扣除額，其計算之所得並非真實所得，縱有漏報應僅補稅 已足乙節。按本件原處分已改依系爭土地買賣契約書所訂價 金20% ，核實認列為原告購買系爭土地之實際交易成本，據 為認列捐贈扣除額及計算所得，並非採推計方式；又稅務違 章案件應否論罰，應審酌違章行為是否符合行政罰法所定故 意過失要件，與稅捐稽徵機關採推計方式計算所得係屬二事 ，併予指明。
㈤據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯 。聲明求為判決駁回原告之訴。
五、歸納兩造陳述意旨，本件應審酌事項在於被告對原告所為裁 罰是否違誤？（即原告主張其符合稅捐稽徵法第48條之1 免 罰規定，及本件應適用行政罰法第26條第1 項前段免罰，有 無理由？）爰判斷如下：
㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人 已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰
。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第 1 項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並 補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指 定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…… 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法 第48條之1 第1 項所規定。再按「一行為同時觸犯刑事法律 及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為 應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者 ，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、 不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規 定裁處之。」行政罰法第26 條 亦有明文規定。 ㈡財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋，略以 ：「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務 規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後 ，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑 義……。說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字 第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴 處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規 定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分 時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示 及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此， 刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分 確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義 務規定裁處之。』」無違行政罰法第26條立法意旨，爰予適 用。
㈢查原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其94年間向訴外人 楊正益購買臺南市○○路○段805 地號等10筆土地，捐贈予 澎湖縣望安鄉公所，捐贈扣除額計9,398,270 元，被告依澎 湖地檢署97年度偵字第402 號緩起訴處分書及查得資料，以 系爭土地均為道路用地或都市計畫道路用地，原告卻虛列高 額成交價格申報捐贈扣除額，違反所得稅法第71條第1 項規 定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、緩起訴處分書 、臺南市政府及改制前臺南縣永康市公所函復等相關資料， 附案可稽，違章事證足堪認定，經審理違章成立，初查按所 漏稅額3,157,819 元處1 倍之罰鍰3,157,819 元。原告不服 ，主張其已於97年2 月12日申報更正，並補繳稅款2,781,88 8 元及利息43,777元，符合稅捐稽徵法第48條之1 免處罰之 規定，又已依緩起訴處分書判決意旨，支付150,000 元予財 團法人犯罪被害人保護協會台灣澎湖分會，依據行政罰法第 26條第1 項前段規定，應免予處罰；申經復查決定追認捐贈
扣除額375,931 元，按重行核算所漏稅額3,007,447 元處1 倍之罰鍰3,007,447 元等由，准予追減罰鍰150,372 元，變 更核定罰鍰為3,007,447 元。原告仍不服循序提起本件行政 訴訟，主張：原告其自動繳納，系爭列舉捐贈並未經檢舉， 亦未經稽徵機關或財政部發交進行調查，符合稅捐稽徵法第 48條之1 免罰規定；原告經緩起訴處分，不等同不起訴、免 訴等，被告應適用行政罰法第26條第1 項前段免罰，否則有 一罪兩罰之違誤等語。
㈣原告是否符合捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定？ ⒈查澎湖地檢署係於95年10月26日發現有利用捐地望安鄉公所 ，逃漏所得稅之情事，於96年8 月間陸續簽分案，並以96年 8 月8 日彭檢家公96偵60、138 字第2158號函，通知被告將 原告93或94年度個人綜合所得稅申報資料送該署參辦（見原 處分卷頁23、26）；而原告係於97年2 月12日自動補繳並補 報，足徵原告係於澎湖地檢署開始偵查後始補申報補繳稅款 ，自無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。 ⒉原告雖主張稅捐稽徵法第48條之1 所謂之「調查」，不包含 檢察官之進行調查。惟查稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免 罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查 人員進行調查為要件；該條文所稱『稽徵機關或財政部指定 之調查人員』固指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽 核人員，惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之 身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉 。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經『有權處 理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件』，無稅捐稽 徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。（最高行政法院96年 度判字第1921號判決參照），而本件澎湖地檢署檢察官為「 有權處理機關」，其至遲已於96年8 月8 日開始偵查，自屬 經檢舉之案件，原告尚無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用 。
㈤本件科罰是否違反一事不二罰之原則？
1.按行政罰法第26條第2 項規定及前揭財政部96年3 月6 日台 財稅字第09600090440 號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事 法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰 ，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁 處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵 守或履行左列各款事項……向公庫或指定之公益團體、地方 自治團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第253 條之2 第 1 項所規定。可見緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處 分，乃由檢察官本諸職權為自由裁量，是以「金額支付」之
法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，而僅屬一種 「特殊處遇措施」。故原告依檢察官所命向財團法人犯罪被 害人保護協會台灣澎湖分會繳納150,000 元，係一種特殊之 處理措施，並非刑罰。被告以原告違反行政法上義務規定處 以行政罰，洵無違誤，原告主張緩起訴處分並不等同於不起 訴，依行政罰法第26條第1 項前段規定，應免予處罰，否則 有一罪兩罰等語，委不足採。
⒉又按刑事訴訟法第256 條、第260 條規定，可知不服緩起訴 處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩 起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再 行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件 不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定 後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定 ，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。至於事後倘緩起訴 處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法 第253 條之3 參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件 ，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍 內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰 及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷，亦不生一事二罰之問 題。
㈥原告有故意過失：
⒈本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原告購得地主楊正盛 所有坐落臺南市○○路○段805 地號（持分528/1,507 ）、 ○○段1099地號（持分12/15 ）、○○○段409 －61地號（ 持分1/8 ）、○○○段409 －66地號（持分1/8 ）、改制前 臺南縣永康市○○段13地號（持分25/100）、○○段289 地 號（持分1/2 ）、○○段361 地號、363 地號、363 －1 地 號及○○段670 －1 地號（持分1/4 ）等10筆土地，捐贈予 澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額計9,398,270 元。查原告捐 贈之土地均為道路用地或都市計畫道路用地，一般而言並無 市場行情且不易出售變價，與公共設施保留地情形相當，原 告以高價購買有違常理；原告亦承認其僅以買賣約契書所訂 價金20% 購入系爭土地，卻持買賣約契約書所載不實之高額 價格申報為捐贈扣除額，足見原告購買土地捐贈政府，係基 於租稅規劃目的，原告就漏報或短報所得額，縱無故意亦有 過失，應予裁罰。
⒉原查以原告94年度綜合所得稅結算申報，虛列高額成交價申 報捐贈扣除額，按土地公告現值16﹪核定捐贈扣除額為1,50 3,723 元，並按所漏稅額3,157,819 元處1 倍之罰鍰3,157, 819 元。惟原告於澎湖地檢署97年度偵字第402 號偵查中，
自承僅以買賣約契書所訂價金20% 購入系爭土地，被告復查 決定改依按系爭土地買賣契約書所訂價金20% ，核實認列為 原告購買系爭土地之實際交易成本，准予追認捐贈扣除額37 5,931 元及追減罰鍰150,372 元，核無違誤。至於原告聲請 傳訊被告內湖稽徵所股長陳海傳，欲證明其保證不會對原告 裁罰乙節，按是否構成違章及要否裁罰，悉依法為之，非可 由稅務員保證或承諾予以變更，故即便原告所述屬實，惟原 告違章事實明確，應予裁罰，則本件裁罰即無違誤，不因陳 海傳個人意見而得免罰，故無傳喚必要。又關於虛列捐贈土 地予澎湖望安鄉公所，所生補繳綜合所得稅及罰鍰事件，被 告否認為不同處理，並稱相同情形業經本院99年度訴字第40 9 號、1158號及2541號等判決，維持訴願決定及原處分在案 ，原告稱被告對類似案件之處分並不一致，有罰有不罰之差 別待遇情形，未予舉證，其空言主張自難採信。六、綜上所述，原處分（復查決定）關於罰鍰之認事用法並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告聲請調查證據及兩 造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸 逐一論述，併予敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 29 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟
法 官 林 妙 黛
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 9 月 29 日 書記官 蔡 逸 萱