臺北高等行政法院判決
100年度訴字第567號
100年9月15日辯論終結
原 告 一晉國際股份有限公司
代 表 人 王明義（董事長）
訴訟代理人 劉邦川 律師
複代理人 張明維 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 戴雄南（兼送達代收人）
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年1 月31日台財訴字第09900505900 號（案號：第09902870號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額 新臺幣（下同）1,711,210 元，被告按書面審查暫依申報數 核定，嗣經查獲其漏報營業收入3,796,364 元，重行核定全 年所得額6,335,261 元，應補稅額1,156,012 元，並處罰鍰 34,167元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，原告 仍表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴本件91年度營利事業所得稅於92年6 月1 日申報，且經被告 按書面審查依申報數核定全年所得額1,711,210 元，此部分 依稅捐稽徵法第21條、第22條及第34條之規定，核課期間為 5 年且為核課確定之案件。
⑵按鈞院93年度訴字第2488號判決「『故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐』者，最高法院73年4 月17日73年度第4 次 刑事庭會議之決議：『稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不 正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行 為始能完成，至以其不正當方法，亦必須具同一型態，始與 立法本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類 是。對於其他違反稅法之行為，例如不開立統一發票或不依 規定申報課稅等等行為……不能認與該法第41條詐術漏稅之 違法性同視。』與本件逃漏手段相同，可資為本件所稱『其 他不正當方法』內涵之參照。據上，納稅義務人須以『積極 』行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認
，因而陷於錯誤，致獲得減少應負稅額之利益者，始足當之 認定為『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐』者。是故 ，當事人雖明知而使其發生短漏報稅捐之情事，並無施用詐 術之行為者，當僅係屬消極之不作為，依前開最高法院73年 4 月17日73年度第4 次刑事庭會議之決議意旨及前揭稅捐稽 徵法第21條第1 項第1 款之規定，對該納稅義務人之稅捐核 課期間應為5 年，而與同條項第3 款核課期間為7 年之規定 顯屬有別。本院91年度訴字第3652號判決就文京公司『漏開 』發票並『漏報』銷售額之案件，認其核課期間應為5 年而 非7 年，亦採同此見解。另參考財政部72年12月8 日台財稅 第38726 號函、87年2 月5 日台財稅第871926093 號函及財 政部台北市國稅局84年12月30日財北國稅法字第84058863號 重核決定書之意旨，如當事人未以詐術或其他不正當方法所 為之申報，縱有漏報，亦應適用5 年核課期限之規定，亦可 供參較。」
⑶再按被告機關於99年12月15日北區國稅法字第0990028773號 函主旨「有關已依規定辦理結算申報及短漏報所得案件之核 課期間認定，本局裁罰審議小組第160 次及第196 次會議決 議，連續3 年且漏稅額均達新台幣10萬元以上，應適用7 年 ，惟與稅捐稽徵法第21條『故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者』規定不符，應予停止適用」、說明二「有關稅捐 稽徵法第21條所稱『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者』，參照台北高等行政法院93年度訴字第02488 號判決： 『納稅義務人須以『積極』行為，完成某種不實之態樣或證 據，使稽徵機關不易辨認，因而陷於錯誤，致獲得減少應負 稅額之利益者，始足當之認定為『故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐』者。」
⑷本件被告機關以「本局查獲91至95年間連續漏報營業收入事 實，核屬以不正當方法逃漏稅捐者，依首揭規定，核課期間 為7 年，其91年度營利事業所得稅於92年6 月1 日申報，核 課期間應至99年5 月31日屆滿」作為補徵稅款及裁處罰鍰之 依據，顯與前揭判決意旨不合，與被告機關裁罰審議小組及 復查委員會議決議不合，顯有違反行政程序法第6 條行政行 為，為非有正當理由，不得為差別待遇之規定。原處分顯有 違失，懇請撤銷。
⑸退步言之，縱使本件未逾核課期間，依被告97年6 月3 日北 區國稅法二字第0970012850號函頒訂「營利事業漏報營業收 入核計漏報所得額之計算方式」第2 點之規定，原告91年度 營利事業所得稅於92年6 月1 日申報營業收入淨額61,319,5 42元部分，既經被告按書面審查依申報數核定在案，被告應
僅得就該查獲漏報營業收入3,796,364 元部分按同業利潤標 準淨利率核算補徵營所稅85,418元。惟被告重核核定卻將核 課確定（即核課期間為5 年）之營業收入及漏未申報之營業 收入併計，再按同業利潤標準淨利率重行核定全年所得額6, 335,261元，有違前揭規定。
⑹綜上，訴願決定及原處分顯有違誤。因而聲明：「訴願決定 及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。三、被告抗辯：
⑴全年所得額：
①按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款、第2 項前段 及第22條第1 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定： 一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間 內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依 法補徵或並予處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依 左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已 在規定期間內申報者，自申報日起算。」
②原告係經營汽車零件批發業，經被告查獲91至95年間分別 漏報營業收入3,796,364 元、60,508,599元、3,488,676 元、62,878,190元及17,299,313元，並經原告出具承諾書 表示漏報營業收入且無法提示帳簿憑證供核，願依所得稅 法第83條核定所得額，被告遂依前次核定營業收入淨額61 ,319,542元加計本次查獲漏報營業收入3,796,364 元，重 行核定營業收入淨額65,115,906元，並按該業（行業標準 代號：5263-11 ）同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利5, 860,432元，加計非營業收入總額771,738元及減除非營業 損失及費用總額296,909元，重行核定全年所得額6,335,2 61元。原告不服，申經復查及提起訴願、行政訴訟均主張 本件91年度營利事業所得稅已如期申報，依稅法規定之核 課期間為5年，即使漏報營業收入3,796,364元部分，核課 期間核屬7年，已如期申報營業收入淨額61,319,542 元部 分，其核課期間應屬5 年云云，經查原告91至95年間連續 漏報營業收入事實，已符合稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款以不正當方法逃漏稅捐之要件，依首揭規定，核課期間 為7 年，其91年度營利事業所得稅於92年6 月1 日申報， 核課期間應至99年5 月31日屆滿，又原核定稅額繳款書及 罰鍰繳款書已於99年5 月3 日合法送達，被告於核課期間 內據以補稅並無不合，原處分請續予維持。
③所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者，則係 指以積極之詐術行為或其他與詐術型態相類似之不正當方 法（如製作假單據或設置偽帳等），致使稅捐稽徵機關陷 於錯誤而發生逃漏稅結果之情形。又「稅捐逃漏」是以違 反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「 詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結 果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能 是不作為），應負擔行政罰或刑罰責任，足知「稅捐逃漏 」乃是有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括違反稅捐義 務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第 21條第1 項第3 款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐 」之情形。本件類似案例有前行政法院89年度判字第288 號及最高行政法院93年度判字第1733號、95年度判字第 1975 號 、99年度判字第279 號判決意旨可資參照，其中 95年度判字第1975號判決略以，原審判決固以上開見解而 認被上訴人之行為尚不構成稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款之情形，惟查本件被上訴人非僅短漏開統一發票之行為 而已，被上訴人係實施商業會計法之營利事業，自當依稅 捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令所 訂之方式設置帳冊及詳實登載，惟被上訴人故意將不實資 料登載於帳簿或未將實際交易記錄之，均使依法設置之帳 簿呈現不實之狀態，且明知該帳簿為不實，而向稅捐稽徵 機關申報，此不僅違反商業會計法，且違反租稅協力義務 ……其欲逃漏稅之意圖和積極作為，昭然若揭，本件核課 期間自應為7 年，原審認被上訴人並無逃漏稅捐之積極行 為，尚與事實不符，核有認定事實不憑證據之違法，是原 判決關於核課期間應為5 年之認定，上訴論旨指摘原判決 不當，非無理由，該部分自應予廢棄改判，並依核課期間 為7 年，核算被上訴人應補徵之營業稅等語。
④由前開最高行政法院95年度判字第1975號判決意旨觀之， 本件原告之代表人王明義、中晉實業股份有限公司之代表 人郭瑞吉及川晉實業股份有限公司之代表人郭瑞源等3 人 經檢舉涉有逃漏稅，被告查得本件原告之代表人王明義所 購入基金及壽險之資金來自原告之營業收入，漏報91年度 營業收入3,796,364 元，經原告出具承諾書表示漏報營業 收入及因年代久遠無法提示相關帳簿憑證供核，然其係實 施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及 詳實登載，惟原告故意將不實資料登載於帳簿或未將實際 交易記錄之，均使依法設置之帳簿呈現不實之狀態，且明
知該帳簿為不實，而向稅捐稽徵機關申報，此不僅違反商 業會計法，且違反租稅協力義務，更何況原告91至95年間 連續漏報營業收入事實，顯非偶然之漏未申報行為，本件 核課期間應為7 年，原核定並無不合。原告所稱漏報營業 收入3,796,364 元部分，核課期間核屬7 年，已如期申報 營業收入淨額61,319,542元部分核課期間5 年之區分乙節 ，已屬誤解。
⑤另鈞院93年度訴字第2488號判決為綜合所得稅事件，該判 決以陳君僅係連續3 年逃漏且金額達125 萬元，並不符合 「以積極之詐術行為或其他與詐術型態相類似之不正當方 法（如製作假單據或設置偽帳等），致使稅捐稽徵機關陷 於錯誤而發生逃漏稅結果」之情形，被告未提上訴而告確 定。然本件營利事業所得稅事件，原告係實施商業會計法 之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，違 反商業會計法及租稅協力義務，與該號判決綜合所得稅事 件不同，其原告為一自然人，僅係連續漏未申報股利所得 ；又稅捐稽徵法第21條及第41條分別規定「故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年」「納稅 義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」，本件核課 期間究為5 年或7 年，其應適用之法律應為前揭第21條， 與該號判決所引用前揭第41條亦有所不同。
⑥被告97年6 月3 日北區國稅法二字第0970012850號函頒訂 「營利事業漏報營業收入核計漏報所得額之計算方式」之 目的，係規範被告所屬分局稽徵所承辦人員，針對不同類 型之查帳案件，於辦理營利事業漏報營業收入致漏報所得 額計算方式之一致性作法，並非限定營利事業申報案已按 書面審查核定後不得重啟查核之規定，本件漏報所得額34 1,673 元之計算式，即漏報營業收入3,796,364 元按同業 利潤淨利率9%核算，與前揭計算式之規定並無不合，原告 指摘違反規定乙節，顯屬誤解。
⑦至於營利事業所得稅結算申報，經書面審查暫行核定，其 性質乃於核課期間內，稅捐稽徵機關保留事後抽查之租稅 核定，並不以有新事實或新證據為抽查之要件，則被告於 書面審查暫行核定後，在法定之核課期間內發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵或並予處罰，是被告就原告91年度營 利事業所得稅結算申報，雖曾以書面審查暫行核定，嗣被 告依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內另發現應徵之 稅捐，予以核定補徵，於法並無違誤，有鈞院99年度訴字 第912 號判決可資參照，併予陳明。
⑵罰鍰：
①按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以 下之罰鍰。」
②原告91年度漏報營業收入3,796,364 元，致漏報所得額34 1,673 元（3,796,364 ×淨利率9%），被告按所漏稅額85 ,418元處0.4 倍罰鍰34,167元。系爭全年所得額既經維持 已如前述，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
⑶綜上，原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲其 漏報營業收入3,796,364 元，重行核定全年所得額6,335,26 1 元，應補稅額1,156,012 元，並處罰鍰34,167元並無違誤 ，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。四、得心證之理由：
⑴原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為1, 711,210 元，被告按書面審查暫依申報數核定，而後經查獲 漏報營業收入3,796,364 元，經被告重行核定全年所得額6, 335,261 元，應補稅額1,156,012 元，並處罰鍰34,167元。 原告不服，訴稱：①本件核課期間應為5 年（而非被告所稱 之7 年），②既先前已經被告按書面審查依申報數核定在案 ，被告應僅得就該查獲漏報營業收入3,796,364 元部分按同 業利潤標準淨利率核算補徵營所稅85,418元（被告核定及原 告主張之差數，參見附表）。是為兩造爭執之所在。 ⑵關於核課期間之爭執：
①本件爭點之規範基礎：稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、 第3款、第2項前段及第22條第1款之規定。 ②而原告91年度營利事業所得稅結算申報，至遲應於92年5 月31日完成申報前完成，若「故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年」，本件被告於99 年4 月26日核課（參見原處分卷p105）就92年6 月1 日起算而 言，並未逾7 年之核課期間，故本項爭執之核心在於原告 之行為是否屬於「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 」之範疇。
③按稅捐逃漏以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義 務為前提，若出於「詐術」或「不正當之方法」造成課稅 事實被隱藏扭曲之結果，則屬逃漏稅捐，有可能是作為， 也可能是不作為；若有意識地隱瞞事實，包括違反稅捐義 務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第 21條第1 項第3 款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐 」之情形。參照最高行政法院95年度判字第1975號判決，
以「被上訴人非僅短漏開統一發票之行為而已，被上訴人 係實施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳 冊及詳實登載，惟被上訴人故意將不實資料登載於帳簿或 未將實際交易記錄之，均使依法設置之帳簿呈現不實之狀 態，且明知該帳簿為不實，而向稅捐稽徵機關申報，此不 僅違反商業會計法，且違反租稅協力義務……其欲逃漏稅 之意圖和積極作為，昭然若揭，本件核課期間自應為7 年 」，其見解之重要前提是「實施商業會計法之營利事業， 自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相 關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載」，原告就是這樣 的營利事業，因為漏報而產生帳冊豋載之不實，而明知該 帳簿為不實之豋載，卻遽以向稅捐稽徵機關為申報，當然 該當出於「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱 藏扭曲之結果，被告之認定，誠屬於法有據。
④至於，原告所援引本院另案93年度訴字第2488號判決，稱 ：當事人雖明知而使其發生短漏報稅捐之情事，並無施用 詐術之行為者，當僅係屬消極之不作為，參照稅捐稽徵法 第21條第1 項第1 款之規定，對該納稅義務人之稅捐核課 期間應為5 年云云。經查：
1.該案之原告係文京圖書有限公司之股東，於85年度綜合 所得稅結算申報，漏未申報其取自文京圖書有限公司以 支票方式給付之營利所得1,250,000 元，而僅明知而漏 報並無施用詐術之行為者，僅屬消極之不作為，而非出 於詐術或不正當之方法，造成課稅事實被隱藏扭曲之結 果，這是該案認定之意旨。
2.而該案為綜合所得稅申報案件，就個人而言並無依據相 關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載之義務，個人明 知不實之事項並無相關帳冊顯現其造成課稅事實被隱藏 扭曲之結果；但是本案情形是原告為營利事業，有依稅 捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令 所訂之方式設置帳冊及詳實登載之義務，二者法規範之 要求層次不同，當然不能類比，固原告所稱僅屬消極之 不作為，無涉於詐術或不正當之方法，當無足採。 3.該判決另提及最高法院73年4 月17日73年度第4 次刑事 庭會議之決議，僅屬對稅捐稽徵法第41條係以詐術或其 他不正當方法逃漏稅捐之刑事處罰，論述其犯罪構成要 件，與本件行政罰無關；而本院另案91年度訴字第3652 號判決就文京圖書有限公司「漏開發票」並「漏報銷售 額」之案件，認其核課期間應為5 年而非7 年，既無漏
報銷售額，則非屬逃漏稅捐，亦與本案情節不同，尚不 得比附援引，均此敘明。
⑶關於核課範圍之爭執：
①原告主張：既經被告按書面審查依申報數核定在案，被告 應僅得就該查獲漏報營業收入3,796,364 元部分按同業利 潤標準淨利率核算補徵營所稅85,418元，而不是重新核算 營業收入淨額（差數如附表所示）。而被告核定：是將「 漏報營業收入3,796,364 元」部分併計入「營業收入淨額 」項下，再以原告未如期提出帳冊，將「營業收入淨額（ 全額×淨利率9%）」計算「營業淨利益」，是二者爭執之 所在。
②就於營利事業所得稅結算申報，經書面審查暫行核定，其 性質乃於核課期間內，稅捐稽徵機關保留事後抽查之租稅 核定，並不以有新事實或新證據為抽查之要件，即使是書 面審查暫行核定後，在法定之核課期間內發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰，亦有稅捐稽徵法第21條第 2 項前段「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者， 仍應依法補徵或並予處罰」可參，因此書面審查暫行核定 者並非確定核課之稅捐事件，而營利事業所得稅之課稅為 年度所得合計盈虧之結算，當然要以該年度整體為計算， 原告稱將「經書面審查暫行核定部分」與「查獲漏報營業 收入部分」分別計算應納稅額，再將二者合計列為年度應 納所得稅，自屬無據。
⑷關於罰款部分，被告陳明「因原告有出具承諾書，依裁罰標 準表規定，由原本之0.5 倍改為0.4 倍」，原告就此亦無爭 議（參見本院卷p.97），而經核原告91年度漏報營業收入3, 796,364 元，致漏報所得額341,673 元（3,796,364 ×淨利 率9%），被告按所漏稅額85,418元（341,673 ×稅率25% ） 處0.4 倍罰鍰34,167元，當無違誤。就此處罰部份，應將原 告「經書面審查暫行核定部分」與「查獲漏報營業收入部分 」分別觀察，僅得就查獲漏報營業收入部分裁罰之，而不能 併計，併此敘明。
⑸綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明 。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 9 月 29 日 書記官 鄭聚恩
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