臺北高等行政法院判決
100年度訴字第561號
100年9月8日辯論終結
原 告 劉建中
訴訟代理人 廖永煌律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 李秀霞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年
1月31日台財訴字第09900467800號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告所屬中壢稅捐稽徵所（以下簡稱中壢稅稽 所）因查核訴外人廖文權經人檢舉經營不動產買賣涉嫌逃漏 稅捐一案，查獲原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其取 自廖文權之佣金收入新臺幣（下同）4,116,024元，乃按財 政部頒訂執行業務者一般經紀人費用率百分之20，核定原告 當年度執行業務所得為3,292,819元（4,116,024×＜1-20% ＞），歸戶核定原告綜合所得總額為4,865,783元，補徵應 納稅額606,179元，並按所漏稅額657,437元處0.5倍罰鍰 328,718元。原告不服被告所為核定取自廖文權執行業務所 得及罰鍰處分部分，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節 準用之。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有 舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不 在此限。」，分別為行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277 條所明文。次按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐 債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅 捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦 應負證明之責。本件原處分係以贈與日相關贈與標的股權公 司之資產淨值核算贈與金額，並以已經稽徵機關核定之相關 資產負債表及損益表作為計算之基準，被上訴人業已盡其客 觀證明責任。上訴人主張各該報表不可採，自應由上訴人舉 出反證以推翻之。」，復為最高行政法院98年度判字第46號 判決意旨所揭櫫。
㈡被告略以查得廖文權於93年間大量標購法拍屋，再以個人名 義出售，期間以定期不定額方式轉匯款項予原告等人，經彙 整匯款資料，認定93年度匯款予原告共計4,116,024元，有 廖文權99年3月12日說明書及彰化商業銀行（以下簡稱彰化 商銀）新明分行96年9月3日彰新明字第0961629號函（以下 簡稱彰化商銀新明分行96年9月3日函）暨收款人明細表附卷 可證云云，據以論斷原告於93年度有取自廖文權之執行業務 所得，除補徵系爭稅額外，併對原告處以罰鍰。惟查原告曾 於99年11月19日訴願階段中，申請閱覽上開被告據以補稅裁 罰之事實資料，然遍查卷內資料均無所獲。本件訴願決定書 理由四、（三）末段竟謂該等資料係行政程序法第46條第2 項第1款規定之除外文件資料，不可提供閱覽，顯然訴願機 關及被告認事用法有誤。蓋如課稅事實資料係「不可供閱覽 」，則稅捐稽徵機關儘可以上開理由對人民核課稅捐，而無 須負課稅事實存在之證明責任，其將造成舉證責任分配等相 關規定形同具文，亦與前揭最高行政法院98年度判字第46號 判決意旨相違，無異侵害人民行政救濟權利。
㈢原告任職於東方帝國開發事業有限公司（以下簡稱東方開發 公司），負責人為廖文權，原告係受其委託處理東方公司拍 賣法拍屋相關事宜，承攬東方公司之房屋銷售事宜並收取報 酬，雙方訂有契約，有原告於訴願階段所提附卷可稽。是對 原告負有報酬給付義務者係東方公司，並非廖文權，此由東 方公司93年度對原告申報佣金收入140,000元、扣繳稅額 14,000元等情事即知。雖原告93年度承攬東方公司之房屋銷 售事宜，所經手之報酬及費用來源係取自於廖文權，惟廖文 權係東方公司實際負責人，眾所皆知，被告所提東方公司變 更登記事項卡等相關資料所載之負責人僅係「名義上」負責 人。是廖文權雖有匯款予原告之事實，然原告與廖文權間並 無任何委託或承攬關係，被告認定廖文權與原告間存在委任 關係，其認定事實前提已生錯誤。
㈣次查原告確於93年度受東方公司委任處理事務，而其處理事 務性質為託售房屋及土地，並代理全權處理東方公司所託售 標的物之相關事務必要費用支出。且為使託售標的物早日成 交，原告受託處理事務後，東方公司即將處理事務必要費用 交付原告以代支出，原告隨即須支出大筆必要費用以整理託 售房地，諸如：房屋整修（購入傢俱、窗簾及飾品等）、水 電管理費、廣告費及相關事務之委託報酬費用等，甚須給付 原屋主安家搬遷費等必要支出。故原告與東方公司間之資金 往來純係受其委託代辦相關費用所需，屬代收代付性質，所 剩餘者始屬代辦佣金，粗估其代辦佣金僅約交付款項百分之
10，乃原核定竟以上開訴課稅事實資料之全數金額，率爾認 定為原告之執行業務收入，適用法令殊有違誤，訴願決定遞 予維持，同有違法。
㈤縱本件原告之系爭所得係取自廖文權，然查廖文權於98年3 月18日（或係98年3月27日、99年3月12日）出具之說明書附 件有「93年委託酬勞明細」，載明原告當年度執行業務收入 僅有550,857元，則依行政程序法第9條規定：「行政機關就 該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。 」，被告對於有利原告之情事應予一併注意，被告核定既全 依廖文權所出具之說明書，故亦應依據其所出具之說明書附 件「93年委託酬勞明細」之執行業務所得550,857元而為核 處，被告竟故不為之，而僅以核課稅捐為其唯一目的之認定 ，而不理會有利於原告之證詞及證物，亦未說明不採之理由 ，實有違「有利不利應予注意原則」，訴願決定遞予維持， 於法均有違誤；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及 原處分。
三、被告則以：
㈠執行業務所得部分：
⒈按「本法稱執行業務者，係指……經紀人。」、「執行業務 所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或 折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽 徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為行為時所得稅法 第11條前段、第14條第1項第2類前段及第83條第1項所明定 。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證 明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載 核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及 同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得 額。」，為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「 當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主 張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，為行政 法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號判例所明 文。再「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記 載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，93年 度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……七、經 紀人……（二）一般經紀人：20％。」，為財政部93年度執 行業務者費用標準所核定。
⒉東方開發公司自87年設立至94年1月止歷次變更登記情形如 下：
東方開發公司設立於87年5月間，資本總額為1,000,000元， 董事1人即訴外人莊美珠，股東為廖文權及訴外人張獻文、 呂春榮及曾美蘭等4人，出資額各為200,000元，營業項目「 一般廣告服務業、廣告傳單分送業、房屋仲介業、土地仲介 業」；嗣變更公司地址，於87年8月變更董事為訴外人吳瑞 添，股東部分變更為訴外人鄭清泉（原為曾美蘭）；88年1 月，復變更股東為訴外人黃惠淑及陳添榮（原為張獻文、鄭 清泉）；又於88年9月，變更公司地址及股東為訴外人傅景 權（原為黃惠淑）；再於91年2月間，變更營業登記項目為 「一般廣告服務業、廣告傳單分送業、不動產仲介經紀業、 不動產代銷經紀業」，及變更股東為訴外人干靜瑤、邱明芳 、陳禮明（原為傅景權、呂春榮、陳添榮）；92年12月間， 股東廖文權出資額變更為400,000元，原股東陳禮明退出； 至94年1月，又變更營業登記項目為「一般廣告服務業、廣 告傳單分送業、不動產仲介經紀業、不動產代銷經紀業、室 內裝潢業、門窗安裝工程業、室內輕鋼架工程業、玻璃安裝 工程業、廚具、衛浴設備安裝工程業、油漆工程業、家具、 寢具、廚房器具、裝設品批發業、建材批發業、消防安全設 備批發業、耐火材料批發業、國際貿易業等」。綜上，截至 94年1月間止，東方開發公司之代表人為吳瑞添，並非廖文 權，甚為明白。
⒊本件原告93年度綜合所得稅結算申報，確有漏報取自廖文權 之佣金收入4,116,024元之事實：
⑴經查廖文權於93年間大量標購法拍屋，再以其個人名義出售 房屋計1,267筆，其並委託原告處理法拍屋買賣相關事務， 並給付原告4,116,024元，有廖文權分別於98年3月18日、98 年3月27日、99年3月12日所出具之說明書及彰化商銀新明分 行96年9月3日函暨收款人明細表等件可稽。是原告因此居間 所得之收入，核屬佣金性質，故被告依財政部頒訂執行業務 者一般經紀人費用率百分之20，核定本件原告執行業務所得 為3,292,819元，並無不合。
⑵且經調閱廖文權93年度綜合所得稅申報書（含核定通知書及 其相關列舉扣除額之附件），可知廖文權於93年度出售房屋 計1,267筆，以契價申報財產交易所得為33,495,185元，經 被告所屬中壢稽徵所查獲廖文權於該年度標購法拍屋再予銷 售，雖已申報該年度財產交易所得，惟認其行為應屬加值型 及非加值型營業稅課稅範圍，乃以未辦理營業登記並依所得 稅法第83條規定，依查獲之營業稅銷售額608,035,142元， 按財政部頒行業代號6611-13（不動產買賣）之同業利潤標 準淨利率百分之17，核定93年度營利事業課稅所得額
103,365,974元（608,035,142×17%），並核定為營利所得 歸課廖文權個人綜合所得稅。廖文權不服，循序提起行政訴 訟，經鈞院於100年4月28日以99年度訴字第1728號判決，略 以「四、（4）……原告於89至93年間標購法拍屋再以個人 名義出售房屋高達3,291筆，為兩造所不爭，足以認定原告 係『為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動』 之營業人……（5）本件原告89至93年度綜合所得稅結算申 報，分別列報出售房屋235、279、602、908及1,267筆，財 產交易所得合計10,167,808元、10,170,490元、18,132,485 元、29,256,294元及33,495,185元，經被告所屬中壢稽徵所 初查以房屋出售筆數超出一般個人交易行為，非屬財產交易 所得，乃依查得資料計算改列營利所得30,103,525元、 36,096,984元、48,899,191元、77,554,784元及 103,365,974元，歸課各該年度綜合所得稅，當有所據。」 等語予以駁回在案，足見廖文權並未於綜合所得稅結算申報 書上列報匯款至原告4,116,024元之必要成本及費用。 ⑶又原告已於98年9月24日，自行補申報其取自廖文權之佣金 收入560,000元，並按執行業務者一般經紀人費用率百分之 20，於93年度綜合所得稅申報書列報執行業務所得448,000 元（560,000×＜1-20%＞），並補繳稅額51,258元在案，益 證原告確有受廖文權之委託處理法拍屋買賣相關事務。 ⑷復依行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實， 須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明， 自不能認其主張之事實為真實。」意旨，主張有利於己事實 之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。是以，稽 徵機關查以相當事證（資金匯入情形），核認納稅義務人取 有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責任及 協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加 以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提 之證據未足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依規定逕 行核定其所得額。本件原告雖主張其係受僱於東方開發公司 ，所收款項尚須支付房屋整修、水電管理費、廣告負等費用 ，然查該等執行業務報酬乃係由廖文權個人帳戶支付，原告 復無法提示代收代付之帳簿文據供查核，依上開判例意旨， 自難採認。
⑸至原告主張其於99年11月30日至財政部申請閱覽卷宗，卷宗 內竟無相關課稅收入及課稅依據資料一節。經查涉有行政程 序法第46條第2項第1款「行政決定前之擬稿或其他準備作業 文件」規定之資料，本不可供閱覽；惟本件系爭所得之核定 ，有卷附廖文權98年3月18日、98年3月27日、99年3月12日
說明書及彰化商銀新明分行96年9月3日函暨收款人明細表可 稽，原告所稱卷宗內無相關課稅收入及課稅依據資料云云， 顯有誤解。
⒋本件係在爭執被告核定原告取自廖文權之執行業務所得，與 原告是否取具東方開發公司之報酬無涉：
⑴原告雖提示契約，主張係承攬東方開發公司之房屋銷售並收 取報酬云云，惟原告與東方開發公司簽訂之房屋銷售廣告承 攬契約書第1條及第5條載明：「東方公司同意將房屋銷售廣 告業務交予原告承攬，並同意於原告協助接洽買方，促成買 方完成房屋買賣交易後，按約定方式給付原告報酬」、「原 告同意依東方公司公佈之『銷售廣告承攬人員獎金制度』計 算應得之全部承攬報酬，採月結方式，每月20日給付上一月 總計之報酬，甲方並依法申報代扣所得稅賦。」，是以，原 告需完成買賣交易，東方開發公司始給付報酬，原告若確有 取具該公司報酬情事，應向該公司申請更正；惟本件係被告 核定原告取自廖文權之執行業務所得，與原告是否取具開發 東方公司之報酬無涉，原告係屬誤解。況系爭4,116,024元 金額亦係由廖文權個人匯至原告帳戶，足見原告主張其與東 方開發公司間之資金往來純係受託代辦費用所需，而屬代收 代付之性質，即屬有誤。
⑵又查原告93年度綜合所得稅結算申報，其於94年5月間自行 申報所得總額為1,520,271元，其中包含取自東方開發公司 之佣金收入140,000元、扣繳稅額14,000元（原告於93年11 月、12月間確有任職於東方開發公司，依東方開發公司所提 供之印領清冊內容，該公司於93年11月22日給付原告佣金 70,000元、扣繳稅額7,000元，93年12月20日給付70,000元 、扣繳稅額7,000元，共計給付140,000元，扣繳稅額合計為 14,000元，東方開發公司已依規定辦理各類所得扣（免）繳 憑單申報在案。），復將該等佣金收入按執行業務者一般經 紀人費用率百分之20，於申報書列報執行業務所得112,000 元（140,000×＜1-20%＞），並經被告原查歸課綜合所得總 額1,572,964元，補徵應納稅額6,835元在案；嗣於98年9月 24日，原告自行補申報取自廖文權之佣金收入560,000元， 並按執行業務者一般經紀人費用率百分之20，於93年度綜合 所得稅申報書列報該部分之執行業務所得448,000元併補繳 稅額51,258元，經被告原查歸課核定其93年度綜合所得總額 為2,020,964元，補徵應納稅額0元；迨本件原告又經查獲漏 報取自廖文權之執行業務所得金額3,292,819元（4,116,024 ×＜1-20%＞），被告原查於99年4月歸課核定其93年度綜合 所得總額為4,865,783元，應予補徵應納稅額606,179元，故
由上述原告歷次申報、補申報及核定暨本件情形，益證原告 於93年度，除受東方開發公司委任外，亦受廖文權委託處理 法拍屋買賣相關事務甚明。
⒌且與本件同一案源之另案即鈞院100年度訴字第236號案件 ，於100年6月9日判決駁回原告之訴，判決意旨略以「六（ 一）3（1）原告主張廖文權在94年間為東方公司之負責人云 云，顯與證據資料不符，難加採據。4、……綜合上開證據 及事實可知，本件廖文權僅委任東方公司擔任其法拍屋買賣 之銷售顧問，並非東方公司之負責人，原告處理廖文權委託 之法拍屋買賣事宜，亦與東方公司無關」等語，該判決復引 據另案100年度訴字第238號案件，於準備程序庭詢問證人即 訴外人東方開發公司會計小姐之證言，可見廖文權並非東方 開發公司之負責人，負責人應係吳瑞添，其亦非聽從廖文權 之指示，故原告之佣金收入確係取自廖文權，與東方開發公 司無關，即可確定。
⒍依上揭行政法院36年度判字第16號判例意旨，主張有利於己 事實之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。是以 ，稽徵機關查以相當事證（資金匯入情形），核認納稅義務 人取有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責 任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情 事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或 所提之證據未足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依規 定逕行核定其所得額。綜上，原告因居間取得之收入，核屬 佣金性質，其既無法提供其所稱係代收代付之有利證據供查 ，則被告依所得稅法規定，並按財政部頒訂之執行業務者一 般經紀人費用率百分之20核定其執行業務所得為3,292,819 元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已 依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍 以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第71條第1項前段 及98年5月27日修正公布之同法第110條第1項所明定。 ⒉原告93年度漏報執行業務所得3,292,819元，被告按所漏稅 額657,437元處0.5倍罰鍰328,718元。按綜合所得稅之課徵 採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，
為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。 本件原告漏報執行業務所得3,292,819元，已如前述，原告 應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自應 論罰，原查按所漏稅額657,437元處0.5倍罰鍰328,718元， 並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告93年度當期取自廖文權處之佣金收 入4,116,024元究屬「執行業務所得」性質，抑係原告與東 方開發公司之金錢往來「代收代付」性質？又如係「執行業 務收入」，其金額是否為原告主張之550,837元？本院之判 斷如下：
㈠按「本法稱執行業務者，係指．．．．經紀人。」、「執行 業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房 租或折舊．．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。 」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，行為時所 得稅法第11條前段、第14條第1項第2類前段及第83條第1項 分別定有明文。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申 報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所 得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得 稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標 準核定其所得額。」，復為執行業務所得查核辦法第8條前 段所規定。
㈡本件中壢稅稽所因查核廖文權經人檢舉經營不動產買賣涉嫌 逃漏稅捐一案，查獲原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報 其取自廖文權之佣金收入4,116,024元，乃按財政部頒訂執 行業務者一般經紀人費用率百分之20，核定原告當年度執行 業務所得為3,292,819元（4,116,024×＜1-20%＞），歸戶 核定其當年度綜合所得總額為4,865,783元，補徵應納稅額 為606,179元，並按所漏稅額657,437元處0.5倍罰鍰328,718 元。原告不服被告所為核定取自廖文權執行業務所得及罰鍰 處分部分，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決 定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。 ㈢先就處理本件爭議所需具備之規範法制說明如下： 按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得稅法 制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。二者 之主要區別為：
⑴執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之風險 ，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人力及 物力之必備支援亦由行為人自行承擔。此即執行業務之核
心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物力成本，在 所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。因為在所得 稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得 之收入，可以認列對應之費用成本。
⑵而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵，勞 務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱 主承擔。正因為如此，行為人提供勞務過程中所需之一切 支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援之成本。 其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資 扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除與勞務相關之費 用成本。
㈣本件被告依廖文權分別於98年3月18日、98年3月27日、99年 3月12日所出具之說明書，及彰銀新明分行96年9月3日函暨 所附「收款人明細表」等件，以廖文權自93年3月22日起至 93年12月20日止，陸續將款項分別為175,873元至18,830元 不等之金額，共計4,116,024元，匯至原告所有彰銀新明分 行帳號000000000000000000帳戶內，有上開函及附件【收款 人明細表】等一覽表附於原處分卷（第28頁至第59頁參照） 可稽，參以廖文權93年度綜合所得稅申報事件之行政訴訟（ 即本院99年度訴字第1728號判決），亦認定廖文權並未將匯 款予原告之上揭4,116,024元金額列報在其93年度之必要成 本及費用等情在案，因認廖文權於93年間匯予原告共計 4,116,024元之金額，係原告為廖文權處理法拍屋相關業務 之所得，遂予歸戶核定其當（93）年度綜合所得總額，除補 徵應納稅額外，並按其所漏稅額課處罰鍰，所為核定，自非 泛稱無據。
㈤第以原告對廖文權自93年3月22日起至93年12月20日止，確 陸續將款項分別為175,873元至18,830元不等之金額，共計 4,116,024元，匯至其所有彰銀新明分行帳號0000000000000 00000帳戶內之事實並不爭執，徵之前述現行所得稅法制採 取「薪資所得」、「執行業務所得」二分法之說明，原告應 就系爭取自廖文權之4,116,024元金額，提出具體證據說明 其性質究係為何，又如係「執行業務所得」，其執行業務所 得金額又係為何等點，提出事證加以說明，至為灼然。 ㈥茲原告主張其並非獨立執行業務者，與東方開發公司亦非僱 佣關係，而係委託承攬關係，即係受東方開發公司之委託處 理房屋銷售、法拍屋等事宜，因支付處理該等事務之必要費 用，故其與東方開發公司之金錢往來係屬代收付性質，且當 年度執行業務收入僅550,837元而已，此由廖文權於98年3月 12日、18日、27日出具之說明書及附件93年度委託酬勞明細
即可得知，被告違反有利不利應一併注意之原則，逕予核定 原告當年度執行業務所得金額為3,292,819元，自有違誤云 云。經查：
⑴按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主 張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生 事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對 權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政 訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政 訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅 使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘 束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基 礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免 除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成 立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事 人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽 徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟 活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第 677號判決亦明揭在案。
⑵本件原告主張其於93年度承攬東方開發公司之房屋銷售事宜 ，無非以其在東方開發公司承銷該公司之法拍屋業務，廖文 權當時係公司之實際負責人為憑。然依卷附東方開發公司之 設立登記事項卡、變更登記事項卡、變更登記表及董事、股 東名單等資料影本顯示，該公司係於87年5月間設立，資本 額100萬元，有董事1人（即莊美珠，亦係負責人），股東4 人（即廖文權、張獻文、呂春榮、曾美蘭）；87年8月間， 董事變更為吳瑞添（即負責人），股東中變更1人為鄭清泉 （原為曾美蘭）；88年1月間，復變更股東中2人為黃惠淑及 陳添榮（原為張獻文、鄭清泉）；88年9月，變更股東為傅 景權（原為黃惠淑）；再於91年2月間，股東復變更為干靜 瑤、邱明芳、陳禮明（原為傅景權、呂春榮、陳添榮）；92 年12月22日，股東變更為廖文權（出資額增加為40萬元）及 干靜瑤、邱明芳3人（即原股東陳禮明退出），迄至94年1月 止。是本件系爭93年度，其時東方開發公司之代表人係吳瑞 添，並非廖文權之事實，即堪以確定。原告所稱廖文權當時 係東方開發公司之實際負責人云云，顯與上開登記內容不符 ，本無可採。
⑶且另案即本院100年度訴字第238號綜合所得稅事件，證人即 東方開發公司承辦人賴佩亞於該件100年4月15日準備程序庭 時，具結證稱略以：「．．．擔任東方帝國的會計，自87年 時．．．，我仍繼續作內帳，一直到現在」、「東方帝國實
際負責人為吳瑞添。從我到職後不論公司名稱為何，實際負 責人就是他，我都聽他的」、「東方帝國係廖文權的銷售顧 問，即提供銷售策略及場地給他，有向他收取顧問費。我們 沒有幫他賣」、原告「他是廖文權的受託人」等語甚詳；復 於回答該案訴訟代理人問題時，證述「有幫廖文權匯款給原 告張先生，他們銷售房子完成後，會將帳給廖先生看，沒問 題就匯錢給張先生」、「印象中銷售房子完成後，做好帳給 廖先生看，如沒問題，每月固定時間我們會匯錢到指定的帳 戶，張先生會告知廖先生其指定之戶頭」、「匯款後有將搬 遷費用單據及項目、金額簽收紀錄交還給我」、「有作流水 帳」、「流水帳都交給廖先生，我沒有留」、「我給廖先生 ，此非我公司帳冊，我不會留」、「他們先代付一些錢，廖 先生要還給他，連同他們酬勞一起」、「他們會像張先生這 樣自己找人，他們的開銷東方帝國不管，由他們自己負責」 、「原告自己統籌匯給下面，我就不管了」等語在案，此觀 該件100年4月15日準備程序筆錄即明。
⑷又上情復經本院另案100年度訴字第236號綜合所得稅事件， 判決認定略以「．．．足證(1)原告（張興德）主張廖文權 在94年間為東方公司之負責人云云，顯與證據資料不符，難 加採據。(2)原告（張興德）主張本件交易是廖文權委託代 辦（東方）公司相關費用及提出之本件證物，及主張請款完 畢後，單據交由東方公司會估作為銷帳之用，可向東方公司 調閱相關資料本查詢云云，亦顯與原告（張興德）申請傳喚 之證人東方公司會計賴佩亞證詞完全不符，顯不能採信。４ 、再依被告提出東方公司94年度營利事業所得稅申報即經會 計師查核簽證報告書及工作底稿（詳本院卷第121頁-141頁 ），本件東方公司並未將原告（張興德）所稱之「代收代付 」款項列入該公司之費用。因此綜合上開證據及事實可知， 本件廖文權僅委任東方公司擔任其法拍屋買賣之銷售顧問， 並非東方公司之負責人，原告（張興德）處理廖文權委託之 法拍屋買賣事宜，亦與東方公司無關，相關帳冊亦不在東方 公司掌握中即足證明。因此原告（張興德）主張擔任東方公 司店長，受東方公司當時負責人廖文權委託原告代辦公司相 關業務，因該業務產生費用由原告（張興德）先行墊支，再 由東方公司廖文權將本件訟爭金額匯給原告（張興德），核 屬代收代付性質，相關帳冊簿據留存東方公司云云，與前開 證據資料內容不符，顯不足採。」等情在案，有本院100年 度訴字第236號判決正本影本1份在卷足佐，益徵廖文權僅委 任東方開發公司擔任其法拍屋買賣之銷售顧問，其並非該公 司之負責人甚明。是原告自無執行東方開發公司業務可言，
所稱因廖文權係東方開發公司實際負責人，故其實係受東方 開發公司委託處理法拍屋等事宜，系爭所取得之報酬係屬「 代收代付」性質云云，非惟與實況相悖，更無任何證據以實 其說，委無足取。
⑸復按各種收入可否扣除成本費用及何種支出始得作為成本費 用自收入項下減除暨收入與費用之認列等項，於稅法上各有 規定；又「執行業務所得」、「薪資所得」之列報，分別於 所得稅法第14條第1項第二類（執行業務所得）、第三類（ 薪資所得）規定甚明。在執行業務之情形，勞務購買人對勞 務提供人所支付之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務 執行使用，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行 業務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執行業 務過程中，對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報支出、費 用，核實或推計扣減，不會發生認定困難之問題。且依舉證 責任客觀配置原則言之，有關反於「形式上存在之事實」， 納稅義務人對其真實性有證明負擔存在，苟其拒絕舉證，自 難認其主張為真正。
⑹再者，成本費用准否列報，並非以具備原因事實為已足，原 因事實僅係列報成本費用之前提門檻，尚須依據法律對於具 備原因事實關係之成本費用再為准駁。按在所得稅上之「執 行業務」者，其取得之「執行業務」收入，得認列相對應之 成本、費用，既係專屬該「執行業務」勞務相關之人力與物 力之成本費用，依會計原理原則，該等因執行業務所應負擔 之成本、費用等證據資料，已於執行業務中伴隨相生，乃「 執行業務」者之特色，衡情當有相關之支出憑證及費用收據 帳證等資料足供查核勾稽，至為顯然。
⑺另按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據， 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行 政法院39年判字第2號著有判例。本件果原告所稱廖文權匯 予伊之4,116,024元，包括廖文權委託伊處理法拍屋相關事 務之必要費用，亦涵蓋伊之處理報酬一節屬實，依上述法理 ，身為受託人之原告當對各筆匯款資料之明細及內容（包括 係支付何件法拍屋業務之必要支出、費用抑或給付報酬）等 知之甚詳，衡情當有各個支出、費用及工作事務內容相關資 料可供查核。惟查原告除於99年12月7日（財政部訴願會收 文日戳）訴願補充理由書，提出附件1之圖片－94年間原告 獲獎之照片、獎狀及房屋銷售廣告承攬契約書為據外，迄未 提出任何其受東方開發公司或廖文權個人委任或委託處理託 售房屋及土地暨法拍屋業務之「個案」等事務，而由其個人 所為之支出、費用（例如房屋整修、水電管理、廣告費等及
法院法拍屋「個案」案件文號、處理事項內容、參與拍賣流 程暨繳納相關稅賦、支出競標金等）相關憑證、文據資料供 查，依首揭判例意旨及前開說明，自難認其業就「得列報之 『執行業務』所必要之成本費用」已盡相當舉證責任，所言 系爭93年度執行業務之收入僅550,837元云云，殊難信為實 在。
⑻至原告以廖文權於98年3月18日所提說明書之附件「93年委 託酬勞明細」（參原處分卷第45頁），資為其執行業務所應 負擔之成本費用依據資料及系爭93年度執行業務之收入僅 550,837元一節。依所得稅案件之舉證責任客觀配置原則言 之，有關成本、費用之金額屬計算稅捐債權之減項，因此納 稅義務人（本件為原告）對其金額之真實性有證明負擔存在 。經查原告主張系爭「執行業務」收入（即其代辦佣金酬勞 ）僅廖文權匯予伊之4,116,024元金額之10%，並於本件行政 訴訟審理中提出「系爭委託酬勞及費用支出明細表」（如附 表所示）為證。惟查原告所提「系爭委託酬勞及費用支出明 細表」，所列載「代收代付價金安家搬遷費」2,550,000元 、「代收代付廣告費」331,907元、「傢飾建材費」683,260 元3項總金額高達3565,167元，約占系爭廖文權所匯予伊之 4,116,024元金額86.62%，該等費用支出究與原告因執行廖
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