臺北高等行政法院判決
100年度訴字第336號
100年9月8日辯論終結
原 告 陳樹生
訴訟代理人 陳尹章律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 張翠容
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21
日台財訴字第09900444980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠緣原告於80年11月14日與訴外人張秉仁、鍾敬、葉春梅、鍾 李淑女、張鳳翠等6人合夥出資購買臺北縣樹林鎮（現改制 為新北市○○區○○○○段（以下簡稱系爭地段）418、 419-2、420、420-1、420-2、421、422、422-2、422-3、 425、427、427-16、427-17等13筆地號土地（除系爭地段 421地號土地未經合併、分割外，其餘12筆土地嗣經分割、 合併變更為15筆土地）。嗣於86年1月5日，原告與張秉仁等 6人簽訂合資購地協議書，約定渠等共同集資承購之上開13 筆土地以訴外人陳瀛洲及葉春梅為所有權登記名義人。 ㈡迨至91年10月28日，所有權登記名義人之一陳瀛洲按原告出 資額新臺幣（下同）31,653,125元之比例，將登記為其所有 之系爭地段421地號土地（以下簡稱系爭土地）應有部分 100,000分之32,928，移轉所有權登記予原告之子即訴外人 陳世振、陳材旭及陳秉謙所有（應有部分各為100,000分之 10,976）。經被告審理結果，認原告將系爭土地登記返還請 求權以無償方式移轉予其子陳世振等3人，所為核屬遺產及 贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃按系爭土地移轉日 之公告土地現值核定贈與總額為12,140,454元、應納稅額為 2,022,922元，並裁處罰鍰2,022,922元。原告不服，申請復 查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院 提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠觀原告與陳世振等3人間之資金流程即足證明，系爭土地登 記請求權之移轉乃有償之土地交換行為，非如被告所稱之無
償贈與行為：
⒈原告一手創辦之源生股份有限公司（以下簡稱源生公司）連 年虧損，急需資金週轉，惟系爭土地尚未登記為原告所有， 且乏人問津難以出售，原告之子陳世振等3人為求公司存續 ，乃先後匯款於源生公司所有之華南商業銀行（以下簡稱華 南商銀）桃園分行帳號：000000000000帳戶及上海商業儲蓄 銀行（以下簡稱上海商銀）桃園分行帳號：
00000000000000帳戶（以下併稱源生公司帳戶）如下，以借 款予原告週轉：
⑴90年11月12日：
訴外人即陳世振之配偶尤玉玲存入1,000,000元、陳材旭存 入1,500,000元、陳秉謙存入300,000元、陳秉謙之配偶即訴 外人彭湘存入300,000元，共計存入3,100,000元於源生公司 帳戶。
⑵91年5月13日：
陳世振匯款830,000元、陳材旭匯款830,000元、陳秉謙匯款 830,000元，共計匯款2,490,000元於源生公司帳戶。 ⑶91年7月17日：
陳世振匯款1,130,000元、陳材旭匯款1,130,000元、陳秉謙 匯款1,127,644元，共計匯款3,387,644元於源生公司帳戶。 ⑷91年8月9日：
陳世振匯款690,000元、陳材旭匯款690,000元、陳秉謙匯款 692,356元，共計匯款2,072,356元於源生公司帳戶。 ⑸91年11月26日：
陳世振匯款130,000元、陳材旭匯款130,000元、陳秉謙匯款 130,000元，共計匯款390,000元於源生公司帳戶。 ⑹以上共計匯款11,440,000元於源生公司帳戶，其中資金使用 狀況如下：
①90年11月20日：支付電費1,070,361元 ②90年11月30日：支付華南商銀桃園分行貸款2,447,043元 ③91年5月31日：支付華南商銀桃園分行貸款2,306,405元 ④91年7月20日：支付電費1,060,341元 ⑤91年7月31日：支付華南商銀桃園分行貸款2,265,807元 ⑥91年8月30日：支付華南商銀桃園分行貸款2,340,591元 ⑦91年11月20日：支付電費1,185,902元 ⑧共計支付源生公司開銷款項12,676,450元。 ⑺陳世振等3人更於91年7月間出售渠等所有坐落桃園縣桃園市 埔子段埔子小段213-1地號土地（以下簡稱系爭埔子段土地 ），將所得價金轉入源生公司帳戶供公司週轉之用。 ⒉原告慮及總體經濟低迷，源生公司短時間內仍難以返還上揭
陳世振等3人之借款，遂以土地交換之想法與其子陳世振等 3人協議，亦即將移轉時價值約12,140,454元之系爭土地登 記為陳世振等3人所有以抵付上揭借款，價值相當。可知原 告僅係基於傳統以甲地替換乙地之降低資金壓力觀念而為登 記，非如被告所稱成立無償移轉至陳世振等3人之贈與事實 。
⒊被告所稱源生公司之財務報表載有陳世振等3人債務未消滅 云云。然查該財務報表僅係財務登載科目歸類之反應，如與 真實情狀有所落差，尚可進行調整，且該報表與民事法律關 係未有直接關聯，不得作為民事關係唯一認定依據，應參酌 其他具體情形及社會現狀，況由何股東挹注資金屬股東間內 部關係，無法真實反應於財務報表，並得自行更正。 ㈡原告悉依民間以地易地慣例卻誤觸法律，實無有意，被告逕 認原告有違章故意，裁處原告應納稅額1倍罰鍰，誠屬過當 ：
⒈本件訴願決定書之理由雖援行政法院（現改制為最高行政法 院）50年度判字第110號判例意旨，認公司與其負責人間依 委任關係各自人格獨立，而被告亦認法人與自然人乃不同之 權利義務主體，其人格各自獨立，不可混為一談。然對家族 企業而言，民間一般公司甚或上市公司亦常見公司負責人為 公司存續或經營週轉需求，將其個人所有之不動產抵押貸予 公司經營使用，可知法人固然具備獨立人格，惟仍須自然人 賦與其行為能力。家族企業乃國內極普遍之公司型態，家族 聚會亦常討論公司經營方針，自難如被告所稱嚴格執行法人 獨立人格，是本件原告一家為求其家族企業存續而努力之時 ，以易地方式先行償還部分借款，當非不可。原告主觀認知 自始係為求公司週轉，遂向其子陳世振等3人借款，此觀源 生公司迄今未有償還，陳世振等3人亦未催討即明，故原告 既自始即欲以個人財產長期清償之意，自無贈與之故意或過 失可言。
⒉自然人面臨法律與情感抉擇時，往往無法背棄情感層面，況 於公司面臨存續之秋，尚且涉及近百家庭生計，公司負責人 往往難以棄「情」就「法」。本件原告僅為尋求繼續經營之 資金以盡企業主社會責任，乃以系爭土地1償還陳世振等3人 投入之系爭土地2，實係認為將系爭土地1之登記返還請求權 讓與陳世振等3人，符合民間以地易地之習慣，依稅捐稽徵 法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定， 適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者， 適用最有利於納稅義務人之法律。」，原告不知誤觸法律， 決無有意，本件被告逕認原告有違章故意而處應納稅額1倍
罰鍰，實屬過當；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定 及原處分。
三、被告則以：
㈠本稅部分：
⒈「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民 國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅 。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財 產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為 準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價 格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定， 本法未規定者，由財政部定之。」、「債權之估價，以其債 權額為其價額。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條 第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項及同法施行細則第 27 條第1項前段所明定。次按「被繼承人陳○○君死亡前購 買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登 記之債權…准按…請求標的之公告土地現值估價。」，為財 政部於88年7月7日以台財稅第881922762號函（以下簡稱財 政部88年7月7日函）所明釋。
⒉次按行政法院50年度判字第110號判例意旨，公司組織之法 人具有法律上之獨立人格，其與法人代表人之自然人係各別 之權利義務主體。又公司法第2條第1項第4款規定，股份有 限公司係指2人以上股東或政府、法人股東1人所組織，全部 資本分為股份；股東就其所認股份，對公司負其責任之公司 。同法第8條規定，公司法所稱公司負責人，在股份有限公 司為董事。同法第192條第4項規定，公司與董事間之關係， 除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。又民法第26條 規定，法人於法令限制內，享有權利、負擔義務之能力，但 專屬於自然人之權利義務不在此限。同法第546條規定，受 任人因處理委任事務，支出之必要費用，委任人應償還之， 並付自支出時起之利息。受任人因處理委任事務，負擔必要 債務時，得請求委任人代其清償，未至清償期者，得請求委 任人提出相當擔保。受任人處理委任事務者，因非可歸責於 自己之事由，致受損害者，得向委任人請求賠償。前項損害 之發生，如別有應負責任之人時，委任人對於該應負責者， 有求償權。準此，法人之權利能力係法令所賦予，在法令限 制範圍內得享有權利並負擔義務，具有獨立之人格，而法人 與公司負責人間為委任關係，公司負責人處理法人事務時， 如有支出必要費用、負擔債務及受損害之情事，亦可向法人
請求償還，縱使公司負責人為法人股東，也僅就所認股份對 法人負責。
⒊原告與其姻親即訴外人鍾敬暨共同於鶯歌開陶瓷廠之友人即 訴外人張秉仁、葉春梅、鍾李淑女（鍾李淑女之持分中含有 其他小股東即訴外人鍾儀科、呂張阿素、張聰義之持分）、 張鳳翠（嗣因故退股）等6人合夥出資合購系爭土地，約定 以陳瀛洲為所有權登記名義人，俟91年10月28日由陳瀛洲按 原告出資比例，將系爭土地移轉登記於陳世振等3人名下， 為原告所不爭，有原告94年1月14日說明書，略以「因時日 久遠，無法提供合資購地付款證明，土地於91年間返還時已 移轉予子陳世振、陳材旭及陳秉謙等3人。」等語，及鍾敬 及葉春梅於100年5月16日函復、張鳳翠於100年5月20日及張 聰義於100年6月7日在被告機關之談話紀錄可證。 ⒋原告雖稱因其無自耕農身分，乃借名登記予陳瀛洲云云。惟 查系爭土地於81年1月21日因買賣登記予陳瀛洲時，已非屬 農業用地，嗣於91年10月28日劃定為都市計畫土地，使用分 區為「部○○○區○○道路用地部分公園用地」，亦非農業 用地：
⑴按農業用地所有權之移轉，於89年以前應附自耕能力證明書 辦理，惟為配合89年農業發展條例第3條、第11條及第31條 之修正，改附農業用地作農業使用證明書即可辦理耕地之移 轉。有新北市樹林地政事務所100年5月17日新北樹地登字第 1000006428號函（以下簡稱樹林地政事務所100年5月17日函 ）可稽。
⑵系爭土地業依臺北縣政府（現改制為新北市政府）71年7月 22日北府地一字第62499號函（以下簡稱臺北縣政府71年7月 22日函）辦理「解除農業用地編定」，並於71年11月10日登 記完竣，故於81年間因買賣移轉登記予陳瀛洲時，系爭土地 已非農業用地。
⑶系爭土地於91年10月28日為都市計劃土地，其使用分區為「 部○○○區○○道路用地部分公園用地」，原非屬農業用地 範疇，有新北市政府農業局100年5月6日北農牧字第 1000467804號函（以下簡稱新北市農業局100年5月6日）及 新北市樹林區公所100年5月13日新北樹工字第1000013097號 函（以下簡稱新北市樹林區公所100年5月13日函）可稽。 ⑷依新北市政府稅捐稽徵處稅籍資料所載，系爭土地於90年以 前全部面積按田賦課徵，於91年其中面積380平方公尺部分 改按一般用地稅率課徵地價稅，稅額為10,929元，惟係由納 稅義務人提出申請抑或由機關通報改課，已查無原始資料可 稽。另經向新北市樹林區公所查詢系爭土地原屬都市計畫保
護區，87年3月20日都市計劃使用分區為部○○○區○○○ 道路用地、部分公園用地，非屬農業用地，惟依土地稅法第 22條第1項第2款至第5款規定之土地，仍作農業使用者均有 徵收田賦之適用。另系爭土地自92年迄今全部面積已按一般 用地稅率課徵地價稅。依土地稅法第39條之2第1項規定，作 農業用地移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅，惟需檢 附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書以憑辦理 ，系爭土地於91年10月28日申報移轉予陳世振等3人時，未 依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，係 按一般用地稅率課徵土地增值稅，有新北市政府稅捐稽徵處 100年5月27日北稅土字第1000037648號函可稽。 ⒌原告請求陳瀛洲移轉系爭土地所有權，係屬具有財產價值之 債權，其指示陳瀛洲直接移轉登記系爭土地所有權予陳世振 等3人，陳世振等3人亦無償接受系爭土地登記之移轉，足見 陳世振等3人已有允受原告所贈與之系爭土地移轉登記請求 權。從而，被告審酌於系爭土地未移轉登記予原告前，原告 並非系爭土地所有權人，核屬原告係贈與陳世振等3人系爭 土地移轉登記請求權，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定 之贈與要件，而不動產債權之估價，依首揭遺產及贈與稅法 第10條第3項規定及財政部88年7月7日函釋意旨，請求移轉 登記之債權准按請求標的之公告土地現值估價，按系爭土地 移轉日之公告土地現值核定本次贈與為12,140,454元（ 9,700×3,801×32,928/100,000），補徵贈與稅2,022,922 元，並無違誤。
⒍本件合資購地者之一呂張阿素將系爭地段418地號土地返還 請求權贈與其子即訴外人呂達雄，案情與本件相同，亦經財 政部臺北市國稅局核定贈與稅，並經鈞院以99年度訴字第 2482號判決原告之訴駁回在案。
⒎就原告主張將系爭土地登記返還請求權讓予原告之子陳世振 等3人乃在清償原告對彼等3人之借款債權一節，說明如下： ⑴原告自核定、復查、訴願及行政訴訟準備程序庭皆主張與陳 世振等3人「土地交換」，遂將系爭土地登記返還請求權讓 與之，俟言詞辯論始變更主張「清償原告對渠等3人之借款 債權」，惟未依行政法院36年度判字第16號判例意旨，提供 佐證資料，僅憑於言詞辯論庭突襲性辯稱為原告對其子之借 款，顯為卸責之詞，且前後主張不一，所述合不足採合不足 採，先予陳明。且倘原告對陳世振等3人借款屬實，為何源 生公司資產負債表中「股東往來」科目卻記載公司對陳世振 等3人之借款，非記載對原告之借款？足證陳世振等3人對源 生公司債權仍存在，原告未因此而擁有對源生公司之債權。
⑵系爭土地返還請求權人係原告，並非源生公司，縱其子陳世 振等3人將資金借予源生公司，自前揭論述可知，法人與公 司負責人間係委任關係，各自人格獨立，兩者不能混為一談 ，況且亦無以原告財產償還公司債務之理。
⑶又其子陳世振等3人、彭湘及尤玉玲皆為源生公司股東，渠 等分別於90年11月12日、91年5月13日、7月17日、8月9日及 11月26日提領款項存入該公司帳戶，經該公司帳載為「股東 往來」。而關此資產負債表「股東往來」科目，被告曾先後 於100年7月1日以北區國稅法二字第1000012684號函（以下 簡稱被告100年7月1日函）及於100年7月19日以北區國稅法 二字第1000012989號函（以下簡稱被告100年7月19日函）通 知源生公司，請其提供總帳、股東往來明細分類帳、應付款 項明細分類帳及相關傳票憑證，觀被告依該公司說明而整理 之「91年度股東往來明細表」，可知該公司當年償還原告之 「股東往來」合計7,596,000元，然無清償陳世振等3人之股 東往來紀錄，顯見陳世振等3人對源生公司之債權並未消滅 ，原告所稱顯非真實。
⑷另陳世振等3人與公司之股東往來，公司傳票記載借方科目 「銀行存款」貸方科目「股東往來」，該筆「股東往來」資 金公司用以支付電費（即原告100年6月20日行政訴訟準備書 狀二主張），係屬公司資金運用情形，與本件贈與稅之核課 無關。末源生公司雖提供90、92年度股東往來總分類帳，卻 未提供相關傳票憑證，及總分類帳摘要欄僅記載股東往來或 償還股東往來，未註記股東姓名，無法據以編製。 ⑸原告於91年10月28日將系爭土地登記返還請求權贈與陳世振 等3人，被告依移轉日公告土地現值，核定系爭土地登記返 還請求權價值12,140,454元（市價遠高於此），與原告主張 借款金額11,440,000元，並不相等。 ⒏依誠泰聯合會計師事務所查核報告書記載，90年度股東往來 帳列55,400,000元，係股東無息貸與公司週轉用之款項，經 核帳載紀錄並發函詢證，尚無不合。依號記聯合會計師事務 所查核報告書記載，91年度股東往來帳列57,545,000元，係 股東無息貸與公司週轉用之款項，經核帳載紀錄並發函詢證 ，尚無不合；92年度股東往來帳列52,180,000元，係股東無 息貸與公司週轉用之款項，經核帳載紀錄並發函詢證，尚無 不合。足證陳世振等3人之「股東往來」，與原告贈與渠等 系爭土地之返還請求權無關，二者分屬獨立行為，不容混為 一談。故被告以原告將系爭土地之登記返還請求權，以無償 方式移轉予其子陳世振等3人，核定91年度贈與總額 12,140,454元，應納稅額2,022,922元，並無不合。
⒐就原告主張源生公司財報所載股東往來未盡正確，僅得參考 不能作為民事上有無對價關係之唯一認定一節，說明如下： ⑴查源生公司相關財務報表皆經過會計師查核簽證無誤，原告 為源生公司董事長，卻辯稱源生公司財務報表記載未盡正確 ，與源生公司營利事業所得稅「查核簽證申報」委任書六、 其他約定事項：2、「委任人茲聲明本公司所供資產負債表 所列各項資產、負債及股東權益等均屬實在，此外別無其他 資產、負債或股東權益……。」之約定條款相違，有違誠信 原則。
⑵被告曾先後發文請源生公司提示股東往來相關帳證資料供核 ，源生公司僅提示91年度相關資料，其餘年度未提示，被告 據以編製源生公司91年度股東往來明細表，亦為原告所不爭 ；原告於言詞辯論庭卻辯稱經會計師查核簽證之資產負債表 不可採，依行政法院36年度判字第16號判例意旨，自應就其 主張之事由負舉證責任，然原告亦未提示其所稱正確之財務 報表及相關帳證資料，所述委無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律 。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按 「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財 產總值超過贈與免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生 後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」 、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈 與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，為 遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。又「……稅 捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件 均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明 ，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之 決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時 仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案 件均有該條之適用。」，為財政部於85年8月2日以台財稅第 851912487號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）所明釋。 再「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券 商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。 二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之 罰鍰。」，為財政部於98年3月5日以台財稅字第 09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正之 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條 部分所規定。
⒉且「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特 別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要 件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務， 推定為有過失，原告未能舉證證明自己無過失時，即應受處 罰，本件原告違反作為義務，縱非故意，亦難謂無過失，原 處罰鍰並無違誤。」為最高行政法院91年判字第294號判決 可資參照。原告將系爭土地返還請求權無償轉移予陳世振等 3人，相關事證已論述如上，原告身為源生公司負責人，應 知該公司並未轉銷陳世振等3人之「股東往來」，卻仍未辦 理贈與申報，自有違章故意；縱非故意，其應注意且能注意 竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。復因 98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定及財政 部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 ，被告乃依稅捐稽徵法第48條之3規定及財政部85年8月2日 函釋意旨，以本件係屬尚未裁罰確定之案件，自有其適用， 經重行依上開規定審酌原告之未申報財產性質及違章情節， 仍應按核定應納稅額處1倍之罰鍰2,022,922元，並無違誤。 ⒊系爭土地登記返還請求權為債權，被告按系爭土地移轉日之 公告土地現值核定贈與金額，及依債權按應納稅額處1倍之 罰鍰，並無不合，有鈞院99年度訴字第2002號判決、最高行 政法院100年度裁字第944號裁定、99年度判字第1217號、99 年度判字第996號、99年度判字第890號及99年度判字第646 號等判決可資參照；並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件兩造之爭點厥為原告將系爭土地登記返還請求權，以透 過陳瀛洲將登記為伊所有之系爭土地應有部分100,000分之 32,928，按應有部分各100,000分之10,976移轉所有權登記 予原告之子陳世振等3人，是否購成贈與？本院之判斷如下 ：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與 財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．． 第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準 ；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未 規定者，由財政部定之。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、 第4條第1項、第2項及第10條第1項前段、第3項前段分別定 有明文。次按「債權之估價，以其債權額為其價額。」，復 為遺產及贈與稅法施行細則第27條第1項前段所規定。
㈡又按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人 之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行 為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申 報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限 辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍 之罰鍰。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依 限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以 下之罰鍰。」，亦分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段暨98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法 第44條所明定。
㈢緣原告於80年11月14日與張秉仁、鍾敬、葉春梅、鍾李淑女 、張鳳翠等6人，合夥出資購買系爭地段418等13筆地號土地 （除系爭地段421地號土地未經合併、分割外，其餘12筆土 地嗣經分割、合併變更為15筆土地）。嗣於86年1月5日，原 告與張秉仁等6人簽訂合資購地協議書，約定渠等共同集資 承購之上開13筆土地以陳瀛洲及葉春梅為所有權登記名義人 。迨至91年10月28日，所有權登記名義人之一陳瀛洲按原告 出資額31,653,125元之比例，將登記為其所有之系爭土地應 有部分100,000分之32,928，移轉所有權登記予原告之子陳 世振、陳材旭及陳秉謙所有（應有部分各為100,000分之 10,976）（本件土地分割、合併等異動情形，詳如附表1所 示）。經被告審理結果，認原告將系爭土地登記返還請求權 以無償方式移轉予其子陳世振等3人，所為核屬遺產及贈與 稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃按系爭土地移轉日之公 告土地現值核定贈與總額為12,140,454元、應納稅額為 2,022,922元，並裁處罰鍰2,022,922元。原告不服，申請復 查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院 提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從 得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動， 贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽 徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自 得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關 內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不 利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「 租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟 有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍， 稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而 課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度
判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提 出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行 申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之 證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與 調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客 觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要 件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效 果，合先述明。
⑵第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺 產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予 以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產 及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富 過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富 分配之公平具正面意義。又按「不動產物權，依法律行為而 取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，為 民法第758條所明定。
⑶且按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟 實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟 依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課 稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關 係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而 非依照事實外觀形式之判斷，司法院大法官會議釋字第420 號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於 憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則， 蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就 實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人 真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的 、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指 基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之 判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經 濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投 機及濫行規避稅捐。
⑷易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時 為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或 非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使 其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅 捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以 課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人 民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發
生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課 徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅 義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅 不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達 租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義 無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋 字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原 則處理稅務事件，於法要無不合，併此說明。
⑸本件原告對系爭土地所有權登記名義人之一陳瀛洲，於91年 10月28日按原告出資額31,653,125元之比例，將登記為其所 有之系爭土地應有部分100,000分之32,928，移轉所有權登 記予原告之子陳世振、陳材旭及陳秉謙所有（應有部分各為 100,000分之10,976）之事實並不爭執，是系爭土地登記返 還請求權由原告處至陳世振等3人之移轉（甚至所有權登記 ）行為於事實上既已具客觀性，因原權利人為原告，而允受 不動產物權登記者乃原告之子陳世振等3人，屬父母子女間 財產之移轉，為私法自治範疇，故本件在上述外觀或形式上 業已存在一定移轉系爭土地登記返還請求權之事實之前提下 ，原告既否認有贈與之情形，並主張本件「形式上存在之事 實」並非「實際上存在之事實」，自應就有利於己之主張負 積極舉證責任甚明。
⑹經查原告於本件被告核定之初，歷經復查、訴願行政爭訟階 段，迄本院行政訴訟準備程序，皆主張係其子陳世振等3人 借款予源生公司，因代替源生公司清償渠等3人先前匯款借 貸予源生公司之款項，遂與渠等3人「土地交換」，將系爭 土地登記返還請求權讓與之，迨100年9月8日言詞辯論庭時 則改稱係為「清償原告對渠等3人之借款債權」云云，該等 主張或為無理由，或不得逕行於行政訴訟中加以爭執，爰析 述如下：
①按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主 張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生 事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對 權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政 訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政 訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅 使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘 束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基 礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免 除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成 立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事
人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽 徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟 活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第 677號判決亦明揭在案。
②本件原告係自然人，而源生公司係於66年10月20日設立登記 之營利事業法人，原告固係源生公司之董事長，惟兩者人格 不同、性質各別，本無混淆之餘地。原告於本件審理之初， 雖謂其將系爭土地之移轉登記請求權移轉予其子陳世振、陳 材旭、陳秉謙3人，實質上係代替源生公司清償渠等3人先前 匯款借貸予源生公司之款項云云。
③然查原告既稱其於90年至91年間，向其子陳世振、陳材旭、 陳秉謙等3人調取資金經營源生公司，陳世振等3人亦於90年 至91年間匯款貸借予源生公司云云。依原告之主張，陳世振 等3人出借予源生公司之款項既係該公司為營業所為必要之 借貸，殊無以原告個人（自然人）所有之財產（指系爭被告 核定認定之土地登記返還請求權）清償源生公司（法人）所 借貸款項之理，原告所稱本有可議。
④退步言，縱原告所稱其確代源生公司清償其子陳世振等3人 先前貸借予源生公司之款項，故將系爭土地之移轉登記請求 權移轉予渠等3人一節屬實，依商務會計原理原則，源生公