臺中高等行政法院判決
100年度訴字第200號
100年9月21日辯論終結
原 告 佳祥餐盒食品廠
代 表 人 楊吉祥
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 林啟晶
參 加 人 臺中市政府
代 表 人 胡志強
訴訟代理人 何源淵
上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國100年4
月12日台財訴字第09900523650號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原經核定為使用統一發票按一般稅額計算 自行申報繳納營業稅之營業人，嗣原告於民國（下同）98年 6月11日具文向被告申請適用營業性質特殊免用統一發票之 營業人，案經被告准予自99年2月1日起改為營業性質特殊免 用統一發票之營業人。嗣原告於99年4月9日具文向被告申請 退還自98年7月起至99年2月止溢繳之營業稅額，案經被告以 99年4月28日中區國稅沙鹿三字第0990009277號函復否准所 請。原告不服，提起訴願，經財政部99年8月9日台財訴字第 09900288300號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處 分。案經被告重行審核結果，以99年9月29日中區國稅沙鹿 三字第0990024491號函復，仍否准其申請。原告不服，提起 訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告為專營學校委託辦理學生營養午餐，從招標評選至決標 、簽訂契約、決算、驗收、銷售價格、付款皆受教育主管機 關監督，並根據政府採購法訂立相關團繕契約書之營業人， 符合財政部98年5月27日台財稅字第09804539670號令：「專 營學校委託辦理學生營養午餐，且銷售價格受教育主管機關 監督或由教育主管機關全額編列預算支應（即免費營養午餐 ）之營業人，其每月查定銷售額得不受使用統一發票標準之 限制」之資格，故原告於98年6月11日即依據上開函令向被 告申請由統一發票用戶改為免用統一發票用戶。因申請久無
下文，原告於同年月18日、29日、同年11月24日、同年12月 29日多次提出申請及說明，並於同年12月29日提出切結書。 卻因被告及其他政府機關認事用法有所錯誤，並一再違法藉 故推託，遲至99年2月9日始以中區國稅沙鹿三字第09900093 997號函核定原告自99年2月1日起得免用統一發票，此距原 告最初申請之日（98年6月11日）幾達8月之久，期間內原告 無奈仍須開立統一發票，並被迫繼續遭被告課以5%之營業稅 ，而無法享有免用統一發票業者適用1%營業稅之優惠，實已 嚴重侵害原告權利。故原告於上開98年6月至99年1月期間內 ，確實因可歸責於被告及其他政府機關之事由，致有溢繳營 業稅之情事，依稅捐稽徵法第28條第2項規定向被告申請退 還溢繳之營業稅額。
㈡原告得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還溢繳 之營業稅：
⒈被告於處理原告申請免用統一發票一案之過程，確實有違 法遲誤法定處理期間之情事：
⑴被告依據行政程序法第54條規定，訂有人民申請案件處 理時限表，就本件所涉之申請免用統一發票案件處理期 限雖無明確規定，但就類似案件即「小規模營利事業申 請改使用統一發票申請書」則規定處理期限為5天，則 本件亦應比照辦理，即被告應於5日內完成原告申請免 用統一發票之處理。
⑵惟核被告於處理原告申請免用統一發票一案時，不但未 於上開5日法定期限內處理完畢，亦未依行政程序法第 54條之規定辦理展延並將展延事由通知原告，致原告苦 等近8個月，始獲被告核准自99年2月1日起，得免用統 一發票，但拒絕溯及至原告申請之日，使原告於98年6 月至99年1月間，受有繼續以使用統一發票用戶課與5% 營業稅之不利益。是本件顯係可歸責於上開被告違法遲 延法定處理期間之錯誤，致原告溢繳稅款。
⑶另按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利 之情形，一律注意，行政程序法第9條定有明文。原告 於98年6月11日向被告申請由統一發票用戶改為免用統 一發票用戶，被告卻迨至99年2月9日始通過申請，其處 理流程與時間，均較財政部轄下各單位為久，顯然怠於 行使公權力，另被告所收受原告溢繳之稅額，實質上核 屬公法上之不當得利，自應返還其利益予原告，惟被告 卻默視原告之權利，拒不返還。
⑷更有甚者，經原告訪查，同業卡多利亞食品有限公司於 98年9月16日向財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局申
請自98年8月1日按查定銷售額適用營業稅率為百分之1 課徵，該局准於溯及至98年9月1日開始實施；同業金星 餐盒食品有限公司於99年2月26日申請，臺中縣分局溯 及至同年2月1日起適用；另同業統鮮企業股份有限公司 於98年10月28日向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所 申請，該局於同年月30日即核定通過。凡此，上開例中 最遲於1個月左右即核定通過，甚有溯及既往者，然被 告竟遲滯8個月始核定通過，致原告溢繳98年6月至99年 1月之營業稅額，確實係可歸責於上開被告違法遲延法 定處理期間之錯誤所致。
⒉本件復可歸責於原臺中縣政府之錯誤，致原告溢繳稅款： ⑴按稅捐稽徵法第28條第2項所規定稅捐稽徵機關應退還 納稅義務人溢繳稅款之情形，除因稅捐稽徵機關適用法 令錯誤、計算錯誤外，尚包括「其他可歸責於政府機關 之錯誤」，對照該條規定將「稅捐稽徵機關」與「政府 機關」並列，可知該條項所指之「政府機關」，非僅指 稅捐稽徵機關而已，尚包括所有政府機關在內，有最高 行政法院98年判字第408號判決要旨可資參照。 ⑵原告於98年6月11日向被告申請免用統一發票時，即已 說明原告係專營學校委託辦理學生營養午餐，從招標評 選至決標、簽訂契約、決算、驗收、銷售價格、付款皆 受教育主管機關監督，並依據政府採購法訂立相關團膳 契約書等語。但財政部訴願決定卻仍引被告之訴願答辯 理由，謂被告就原告申請免用統一發票一案，雖曾於98 年6月30日起多次函詢原臺中縣政府，但原臺中縣政府 就是否有監督價格一事，卻未明確函覆，直至99年2月2 日始以府教體字第0990035738號函復「確實監督縣內各 國中小學午餐價格，維持午餐價格平穩性兼顧午餐品質 」等語，認難謂有可歸責於被告之錯誤致有溢繳稅款之 情事云云，駁回原告之訴願。
⑶惟被告與訴願決定機關顯然忽略稅捐稽徵法第28條第2 項所指「其他可歸責於政府機關之錯誤」，尚包括被告 以外政府機關之錯誤。原告於98年6月11日向被告申請 免用統一發票後，復於98年6月18日應被告要求提出說 明書，檢送相關附件說明所承包之營養午餐均受政府採 購法之規範，採購之相關預算金額、計費方法等內容， 皆受委託機關之監督及檢送相關文件報請上級機關派員 監辦，足見原告完全符合專營學校委託辦理學生營養午 餐，且銷售價格受教育主管機關監督之情事等語。被告 從政府採購法相關法令及原告所提供之投標須知、採購
合約書、原臺中縣政府教育處營養午餐經費核銷調查表 等資料，本即可明白原告確實符合財政部98年5月27日 台財稅字第09804539670號令得免用統一發票之資格， 卻仍不予核准，且遲至98年6月30日才向原臺中縣政府 函詢是否有監督營養午餐價格之情事，顯有遲延法定處 理期限之錯誤。而原臺中縣政府明知就所採購之原告營 養午餐，有監督價格之事實，卻一再未明確函覆或否認 ，直至99年2月2日始函覆被告承認，被告雖據此於99年 2月9日始同意原告自99年2月1日起得免用統一發票，但 拒絕溯及至原告申請之日，使原告於98年6月至99年1月 間，受有繼續以使用統一發票用戶課與5%營業稅之不利 益。是本件顯係可歸責於上開原臺中縣政府錯誤之函覆 ，致原告溢繳稅款。
⑷因此，本件確實係因可歸責於被告遲誤法定處理期限之 錯誤及原臺中縣政府函覆否認及遲不承認有監督營養午 餐價格之錯誤，致原告溢繳稅款，是原告依稅捐稽徵法 第28條第2、3項規定請求被告退還，確實有理由。 ㈢原告使用統一發票所應課之營業稅額稅率為5%，免用統一發 票後應課之營業稅稅率為1%，被告應據此退還所溢繳之營業 稅：
⒈按財政部賦稅署表示，考量營養午餐費，除部分縣市由地 方政府免費提供外，係由受教者負擔，故地方教育主管機 關常有凍漲之要求，業者無法將物價上漲而增加之成本真 實反映於銷售價格。因此，專營學生營養午餐之業者，與 一般自由競爭市場之其他業者容有差異，財政部98年5月 27日台財稅字第09804539670號令爰規定，專營學校委託 辦理學生營養午餐，且銷售價格受教育主管機關監督或由 教育主管機關全額編列預算支應之營業人，其每月查定銷 售額得不受使用統一發票標準之限制，即該等營業人可按 1%稅率查定課徵營業稅，並免用統一發票。
⒉因此，原告使用統一發票時應課之營業稅稅率為5%，免用 統一發票後應課之營業稅稅率為1%，本應於98年6月申請 核准後即可適用，卻因可歸責於被告及原臺中縣政府之錯 誤，遲至99年2月1日始適用，自98年6月至99年1月間，均 受有溢繳4%營業稅，自得依稅捐稽徵法第28條第2、3項規 定，請求被告加計利息退還。惟上開金額之計算，另涉進 項得扣抵之金額，有必要請被告協助試算，原告再陳報主 張應予退稅之金額。
㈣綜上所述，本件確實係因可歸責於被告遲誤法定處理期限之 錯誤及原臺中縣政府函覆否認及遲不承認有監督營養午餐價
格之錯誤，致原告溢繳稅款，是原告依稅捐稽徵法第28條第 2、3項規定請求，確實有理由等情。並聲明求為判決撤銷訴 願決定及原處分，並命被告應做成准予退還原告所溢繳自98 年6月至99年1月之營業稅額，暨自99年6月1日起至清償日止 依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計 利息之行政處分。
三、被告則以：
㈠營業人銷售貨物或勞務原則上概屬應核定使用統一發票，但 營業性質特殊之營業人及小規模營業人始例外核定得掣發普 通收據，免用統一發票。而營業人銷售貨物或勞務得否免用 統一發票，係由稽徵機關依營業人之營業性質及能力等研判 核定之。本件原告原既經被告所屬沙鹿稽徵所核定為使用統 一發票營業人，自應按一般稅額計算自行申報繳納營業稅， 雖其事後經被告機關所屬沙鹿稽徵所以99年2月9日中區國稅 沙鹿三字第0990003997號函核定自99年2月1日起，得免用統 一發票，亦不影響其於99年1月31日以前為應使用統一發票 營業人之事實。準此，原告未經稽徵機關核准變更為免用統 一發票之營業人前，自仍應依營業稅法相關規定自動報繳營 業稅，原告訴稱其有溢繳98年7月至99年2月止之營業稅款乙 節，應屬誤解。
㈡原告主張其自98年6月11日起多次向被告所屬沙鹿稽徵所遞 送申請書及說明書，並於同年12月29日提出切結書，被告所 屬沙鹿稽徵所遲至99年2月9日始核定其自99年2月1日起為營 業性質特殊之營業人得免用統一發票，係屬可歸責於被告所 屬沙鹿稽徵所遲誤法定處理期間之錯誤乙節：
⒈依財政部令釋意旨，每月查定銷售額得不受使用統一發票 標準之限制之適用對象為「專營學校委託辦理學生營養午 餐」，且「銷售價格受教育主管機關監督或由教育主管機 關全額編列預算支應（即免費營養午餐）」之營業人。本 件原告原係核定為使用統一發票，按一般稅額計算自行申 報繳納營業稅之營業人，其雖於98年12月29日就其「專營 學校委託辦理學生營養午餐」出具切結書，惟其「銷售價 格是否受教育主管機關監督或由教育主管機關全額編列預 算支應（即免費營養午餐）」要屬教育主管機關職權，被 告所屬沙鹿稽徵所乃於98年6月30日以中區國稅沙鹿三字 第0980011162號函詢原臺中縣政府，經該府於98年7月6日 以府教體字第0980200517號函復略以，「並無監督其銷售 價格，均採市場機制辦理．．．另有關是否全額編列預算 支應營養午餐部分，目前僅就清寒學生午餐費補助部分， 予以編列經費並全額補助」等語。
⒉被告所屬沙鹿稽徵所為期審慎，復於98年8月12日以中區 國稅沙鹿三字第0980021493號函請原臺中縣政府提供學生 營養午餐銷售價格受教育主管機關監督之相關資料，經該 府於98年8月24日以府教體字第0980249697號函復略以， 「各國民中小學辦理午餐均依政府採購法及其相關規定辦 理外，公辦公營及公辦民營學校另需依據『臺中縣學校午 餐供應執行要點』辦理」等語，並未明確函復是否監督銷 售價格。嗣被告所屬沙鹿稽徵所又於98年8月31日以中區 國稅沙鹿三字第0980021976號函詢原臺中縣政府，經該府 於98年9月4日以府教體字第0980270619號函復略以，「依 據直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行 注意事項第6點第1項規定：『學校辦理午餐收取之午餐費 、基本費及燃料費，其收費機制及費額，由地方政府納入 代收代辦費用收取規定中規範。』」等語，仍未明確函復 是否監督價格。
⒊被告所屬沙鹿稽徵所再於99年1月29日以中區國稅中縣三 字第0990000914號函詢原臺中縣政府，該府始於99年2月2 日以府教體字第0990035738號函復略以：「確實監督縣內 各國中小學午餐價格，維持午餐價格平穩性兼顧午餐品質 。」等語，案經被告所屬沙鹿稽徵所審理結果，以原告既 以申請書表明其係「專營學校委託辦理學生營養午餐」， 且原臺中縣政府亦於99年2月2日函復確實監督縣內各國中 小學午餐價格，核與財政部98年5月27日台財稅字第09804 539670號令釋意旨尚無不符，即以99年2月9日中區國稅沙 鹿三字第0990003997號函復原告，自99年2月1日起核定為 營業性質特殊之營業人。此有被告所屬沙鹿稽徵所及前臺 中縣政府前開函文附卷可稽，難謂有可歸責於被告所屬沙 鹿稽徵所之錯誤致有溢繳稅款之情事，原告所訴，核無足 採。
⒋至原告援引被告所訂人民申請案件處理時間表，主張「小 規模營利事業申請改使用統一發票申請書」規定處理期限 僅為5天，然本件被告所屬沙鹿稽徵所卻延宕8個月始核定 其自99年2月1日起得免用統一發票，核本件原告原核定為 使用統一發票營業人後申請改為免使用統一發票營業人， 與上開申請案件處理時間表「小規模營利事業申請改使用 統一發票」情形不同，其處理期間自有不同，尚難援引適 用，況依財政部令釋意旨，每月查定銷售額得不受使用統 一發票標準之限制之適用對象為「專營學校委託辦理學生 營養午餐」，且「銷售價格受教育主管機關監督或由教育 主管機關全額編列預算支應（即免費營養午餐）」之營業
人，故在被告所屬沙鹿稽徵所尚未查明認定核定其免開立 統一發票前，原告自仍應按一般稅額計算自行申報繳納營 業稅，法意至明。
㈢綜上，被告所屬沙鹿稽徵所以原告之申請，無稅捐稽徵法第 28條規定之適用，函復否准其退稅之申請，並無不合等語， 資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、參加人意見略以：
參加人不了解被告來文之用意係為稅金的問題，被告亦未檢 送財政部98年5月27日函文予參加人，被告來文僅係問有無 監督午餐價格，當時原臺中縣政府承辦人員認為價格係市場 機制，其間有函詢過教育部體育司，體育司回覆承辦人時， 要其提供相關資料予國稅局，並由國稅局自行認定，經幾次 溝通後，才於國稅局99年1月第4次來函時，明確答覆參加人 有監督午餐價格。
五、兩造之爭點在於原告依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，申 請退還98年7月至99年2月之營業稅額及利息有無理由，經查 ：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申 請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令 錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅 款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退 還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款 ，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起， 至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳 納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款 者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修 正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修 正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所明定。是依該條 第2項、第3項規定申請退還溢繳稅款及利息，需稅捐稽徵機 關有適用法令「錯誤」、計算「錯誤」或其他可歸責於政府 機關之「錯誤」情事，至於稽徵機關或其他政府機關之行為 有所遲延，而非屬錯誤情事，尚不得逕依該條規定申請退還 溢繳稅款及利息。又「專營學校委託辦理學生營養午餐，且 銷售價格受教育主管機關監督或由教育主管機關全額編列預 算支應（即免費營養午餐）之營業人，其每月查定銷售額得 不受使用統一發票標準之限制。」經財政部98年5月27日台 財稅字第09804539670號令釋在案。 ㈡本件原告係從事團膳供應，原經核定為使用統一發票按一般
稅額計算自行申報繳納營業稅之營業人，嗣原告於98年6月 11日具文向被告主張，其專營學校委託辦理學生營養午餐， 且銷售價格受教育主管機關監督，依首揭財政部98年5月27 日台財稅字第09804539670號令釋意旨，其每月查定銷售額 得不受使用統一發票標準之限制，申請改為免用統一發票營 業人。惟因「銷售價格是否受教育主管機關監督或由教育主 管機關全額編列預算支應（即免費營養午餐）」係屬教育主 管機關職權，被告乃於98年6月30日以中區國稅沙鹿三字第0 980011162號函詢原臺中縣政府，經該府於98年7月6日以府 教體字第0980200517號函復略以，「本府對於本縣縣立及私 立國民中小學辦理學生營養午餐並無監督其銷售價格，均採 市場機制辦理．．．另有關是否全額編列預算支應營養午餐 部分，目前僅就清寒學生午餐費補助部分，予以編列經費並 全額補助」等語。被告為期審慎，復於98年8月12日以中區 國稅沙鹿三字第0980021493號函請原臺中縣政府提供學生營 養午餐銷售價格受教育主管機關監督之相關資料或文件，經 該府於98年8月24日以府教體字第0980249697號函復略以， 「各國民中小學辦理午餐均依政府採購法及其相關規定辦理 外，公辦公營及公辦民營學校另需依據『臺中縣學校午餐供 應執行要點』辦理」等語，並未明確函復是否監督銷售價格 。嗣被告又於98年8月31日以中區國稅沙鹿三字第098002197 6號函詢原臺中縣政府，經該府於98年9月4日以府教體字第0 980270619號函復略以，「依據直轄市縣（市）政府及所屬 中小學校辦理學校午餐應行注意事項第6點第1項規定：『學 校辦理午餐收取之午餐費、基本費及燃料費，其收費機制及 費額，由地方政府納入代收代辦費用收取規定中規範。』」 等語，仍未明確函復是否監督價格。被告為審慎計，再於99 年1月29日以中區國稅中縣三字第0990000914號函請原臺中 縣政府明確答覆，該府始於99年2月2日以府教體字第099003 5738號函復略以，「確實監督縣內各國中小學午餐價格，維 持午餐價格平穩性兼顧午餐品質。」等語，案經被告審理結 果，以原告既以申請書表明其係「專營學校委託辦理學生營 養午餐」，且原臺中縣政府亦於99年2月2日函復確實監督縣 內各國中小學午餐價格，核與首揭財政部98年5月27日台財 稅字第09804539670號函釋意旨尚無不符，旋以99年2月9日 中區國稅沙鹿三字第0990003997號函復原告，自99年2月1日 起核定為營業性質特殊之營業人。此有被告及前臺中縣政府 前開函文附原處分卷可稽。是依前開處理情形，被告及臺中 縣政府之函覆縱因未臻明確而有所遲延，惟被告嗣依前臺中 縣政府明確之答覆，並引財政部98年5月27日台財稅字第098
04539670號函釋，核定原告自99年2月1日起為營業性質特殊 之營業人。另亦無法律規定其核准須溯及於原告申請時，則 尚難認原告及前臺中縣政府於本件原告申請改為免用統一發 票營業人有何錯誤情事，依前揭說明，原告即不得逕依稅捐 稽徵法第28條第2項、第3項規定申請退還溢繳稅款及利息。 至於原告得否另向被告或前臺中縣政府請求賠償，係屬另一 問題，非本件審究範圍。
㈢綜上所述，被告否准原告申請退還溢繳稅款及利息之處分， 核無違誤。訴願決定予以維持，並無不合。原告聲請求為撤 銷，並請求被告應作成准予退還溢繳稅款及利息之行政處分 ，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無 影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 28 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 28 日 書記官 凌 雲 霄
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