最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第2313號
上 訴 人 郭振林
高榮熙
共 同
訴訟代理人 魏妁瑩 律師
鍾詩敏 律師
被 上訴 人 會計師懲戒委員會
代 表 人 李啟賢
上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國100年5月19日
臺北高等行政法院100年度訴字第213號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人等受託辦理歌林股份有限公司（下稱受查公司）民國 94年度、95年度及96年度財務報告查核簽證業務，受查公司 因主要客戶Syntax-Brillian Corp（下稱Syntax）財務報表 未如期公告，恐自美國Nasdaq下市，將影響該公司未來營收 狀況及增加應收帳款收回之風險，經臺灣證券交易所股份有 限公司（下稱證交所）執行實地查核發現，受查公司自93年 下半年起銷貨予Syntax，帳載對Syntax之應收帳款與Syntax 財務報告所載對受查公司之應付帳款有重大差異，且Syntax 帳載Tooling Deposit with Kolin（對受查公司之預付模具 款）之流動資產金額約新臺幣40億元，而受查公司帳上未認
列相對負債科目等疑有高估資產、虛增利益及低估負債之異 常情事。為查明上訴人等查核工作是否涉有缺失，案經財政 部證券暨期貨管理局（下稱證期局）及證交所調閱上訴人等 查核受查公司94年度、95年度及96年度財務報告工作底稿進 行審閱，發現上訴人等於評估應收帳款函證回函可靠性、查 核應收帳款、前10大銷貨客戶、未認列負債及鉅額銀行存款 異動情形等方面涉有諸多疏失。案經證期局報請交付懲戒， 並經被上訴人審竣，認上訴人等未妥適評估應收帳款函證回 函之可靠性、未就受查公司與Syntax應收（付）帳款科目之 差異，進一步獲取足夠與適切之查核證據、未執行前十大銷 貨客戶之查核、查核未認列負債時，未盡專業上應有之注意 、未查明資產負債表日前後鉅額銀行存款異動之原因及合理 性，核有疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，以98年 7月1日會懲字第09800339801號函附決議（案號：第9708290 005號）對上訴人等各予以停止執行業務6個月及2個月之處 分。上訴人等不服，申請覆審，遭決議駁回，提起行政訴訟 ，經原審判決駁回。
三、上訴人等對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）被上訴 人就會計師之查核程序是否與會計師法等相關規範相符等情 ，雖具有裁量認定之權限，然原審對於被上訴人依裁量權所 為之行政處分仍應審查其裁量之合法性，即原審應就不確定 法律概念之解釋如何涵攝適用至具體個案予以審查，惟原審 不查，有判決不適用法規或適用不當之違法。（二）上訴人 等於進行受查公司與Syntax間交易之查核時，已就其他與銷 貨及應收帳款有關之交易及餘額查核進行替代性程序，符合 審計準則公報第38號第32條之規定，原判決逕謂其他驗證程 序均係依行為時查簽規則本應執行之程序，遽以否定上訴人 等所為替代程序之執行，有判決不適用法規或適用不當之違 法。（三）依94年12月26日修正發布之查簽規則第20條第1 項第3款第1目規定，該條款並未規定應將前十名銷貨客戶納 入查核樣本，至96年7月20日修正發布之查簽規則第20條第1 項第3款第1目始規定，本件上訴人等受託查核受查公司94年 度至96年度財務報告查核簽證業務，於查核當時，自無上開 查簽規則之適用。至財政部證券暨期貨管理委員會93年3月 11日台財政六字第093105373號函所檢附之「會計師辦理公 開發行公司財務報告之查核簽證應加強辦理事項」，僅為行 政機關之函釋，原判決逕謂本件有上開函釋之適用，並以此 認定被上訴人違反審計準則公報第2號第1條，違反憲法第23 條法律保留原則。縱認有上開函釋之適用，原判決忽略會計 師所為查核程序應以重大性為其查核程序設計之基礎，且所
執行之查核程序亦足以認定對於十大銷貨客戶之交易並無重 大不實，逕謂上訴人之查核顯與審計準則公報等規定有違， 其事實認定顯與相關審計公報論理法則有違，係判決不適用 法規或適用不當之違誤。（四）上訴人等就95年前10月份之 鉅額或異常均已查明原因，故就後續查核程序，上訴人等亦 以將之整合於年底現金收支等科目於資產負債表日前後變動 情形之查核測試，並獲致受查公司就重大現金收支並無異常 之結論，足見上訴人等實已透過其專業判斷，規劃查核步驟 並收集相關事證以供評估，而無相關規範之違反。原判決未 論及前開事項，認定上訴人等未查核部分樣本有查簽規則第 20條第1項第10目之違反，有判決不適用法規或適用不當之 違法等語，為其理由。
四、惟原判決以：（一）關於上訴人等有無違反審計準則第38號 公報第29條及第33條規定：按審計準則公報第38號第33條規 定係指受函證者如以傳真或電子郵件等方式函復時，查核人 員應考慮其回函之可靠性，意即查核人員對該回函之可靠性 應存有疑慮，依該規定，查核人員應考慮回函之真實性，並 執行必要之程序，以消除任何疑慮。又依審計準則公報第38 號第7條規定，函證所獲取之證據是否可靠，繫於查核人員 採取詢證函內容之設計、函證之執行及函證結果之評估等程 序時是否適當，又前開程序是否適當亦受發函或回函之控制 、受函證者之特性及管理階層所加之限制等因素影響。工作 底稿並無相關記載上訴人等曾檢視Syntax回函上之簽名，亦 未見上訴人等執行審計準則第38號公報第33條規定消除函證 可靠性疑慮之查核程序。是上訴人等此部分之主張，尚非可 採。按查核出貨文件及應收帳款期後收款情形並無法驗證期 末應收帳款餘額，且前開會計師所稱替代查核程序均係行為 時依查簽規則規定本即應執行之查核程序，上訴人等據以作 為驗證回函可靠性之替代查核程序，容有未洽。（二）關於 上訴人等有無違反審計準則公報第4號第13條規定之爭點： 上訴人等於95年度查核時已取得Syntax公開之財務報表，且 已發現受查公司與Syntax相對應科目間存有重大差異，卻未 分析其差異原因及合理性，未編出其間差異金額之調節，即 予認定相符，核有未當。次查，95年11至12月零稅率銷售額 與其差異金額無法相互勾稽，如係該原因所造成，則上訴人 等取自Syntax之應收帳款詢證回函金額亦應反映該差異，惟 其回函金額均與受查公司帳載金額相符，上訴人等未針對受 查公司與Syntax間應收（付）帳款有差額，惟函證金額相符 之疑竇進一步獲取足夠與適切證據，而所稱執行期後收款之 查核程序，亦僅在驗證應收帳款之收回可能性，非執行查明
雙方應收（付）帳款差異原因之替代性查核程序，核有違反 審計準則公報第4號第13條規定。（三）關於上訴人等有無 違反審計準則公報第1號第2條、審計準則公報第43號第105 條規定之爭點：財政部證券暨期貨管理委員會93年3月11日 台財證六字第0930105373號函釋意旨係規範會計師辦理公開 發行公司財務報告之查核簽證應加強辦理事項，包括會計師 對銷貨收入及應收帳款之查核應對於受查公司本期新增銷貨 客戶屬關係人或前十名銷貨客戶者，於執行內部控制之相關 查核時應將該客戶納入查核樣本，並應查明是否為關係人、 與新增客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同、資產負債表 日前後是否發生鉅額或不尋常交易、期後經常性或重大退貨 及期後收款情形有無異常，以確認銷貨收入之認列符合收入 實現原則。嗣於96年7月20日修訂簽證規則一併納入前揭規 定於第20條第1項第3款第1目，是以會計師辦理公開發行公 司財務報告之查核簽證，應依該函釋規定辦理。上揭財政部 函釋與法律規定意旨，尚無違背，被上訴人辦理相關案件， 自得援用之。經查受查公司每年度均有新增前十大銷貨客戶 ，則上訴人等93年度至96年度工作底稿中均未分析受查公司 前10大銷貨客戶，以查明新增前10大銷貨客戶之買賣合約條 件與一般客戶之異同、資產負債表日前後是否發生鉅額或不 尋常交易、期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常 ，確認銷貨收入之認列符合收入實現原則，且其所執行之期 中遵循測試、結帳日前後銷貨收入及應收帳款之截止查核等 ，均係行為時依查簽規則規定本即應執行之查核程序，上訴 人等有違反審計準則公報第1號第2條、審計準則公報第43號 第105條規定之違規事證明確，堪以認定。前揭查簽規則第 20條第1項第3款第1目及函釋等規定，並未以新增前十名銷 貨客戶所占銷貨淨額比例，作為應否納入查核樣本之依據。 申言之，只要是本期新增前十名銷貨客戶，不論其所占銷貨 淨額比例高低，均須納入查核樣本。上訴人等主張顯與審計 準則公報第1號第2條、審計準則公報第43號第105條規定有 違。（四）關於上訴人有無違反審計準則公報第1號第2條規 定之爭點:上訴人已長期受託查核簽證受查公司之財務報表 ，本應盡力蒐集且亦有充足之時間蒐集對其查核有助益之公 開資訊證據。Syntax財務報告揭露之資訊對上訴人等驗證受 查公司相關帳載紀錄之正確性而言，係屬攸關之外部查核證 據，且該外部證據取得容易，上訴人於94年度至96年度查核 時，工作底稿中僅見Syntax公司截至95年12月底之資產負債 表及損益表，未見取具Synt ax於網站上公開之94年度至96 年度完整財務報告，以進行必要之查核程序，則上訴人等有
違反審計準則公報第1號第2條規定之違規事證明確，堪以認 定。上訴人等在94年度至96年度查核當時，即應取具Syntax 於網站上公開之94年度至96年度完整財務報告，以進行必要 之查核程序，而上訴人等未盡專業上應有之注意並蒐集相關 查核證據，自不能以受查公司嗣後於97年7月14日及15日發 布之重大訊息及Syntax於97年4月18日之公告，作為卸免其 責之依據。另查審計準則公報第1號第2條規定係要求上訴人 等應盡力蒐集對其查核有助益之公開資訊證據，以進行必要 之查核程序，並非要求上訴人等查核Syntax之財務報告，是 上訴人等此部分之主張，容有誤解。（五）關於上訴人等有 無違反查簽規則第20條第1項第1款第10目規定之爭點:上訴 人等95年度工作底稿已抽取95年11月及12月份8筆符合選樣 標準之鉅額收支查核樣本，惟未完成相關查核程序，則上訴 人等有違反查簽規則第20條第1項第1款第10目規定之違規事 證明確。工作底稿中除執行95年前10個月份鉅額收支查核、 現金收入支出遵循測試及截止測試等相關紀錄外，並未見會 計師有執行資產負債表日前後之現金收支變動情形查核測試 之紀錄，則上訴人等並未注意資產負債表日前後現金及銀行 存款之變動情形，核有違反查簽規則第20條第1項第1款第10 目之規定。查核資產負債表日前後鉅額銀行存款變動情形， 主要係為查明受查公司是否有騰挪，致資產產生高估情形， 而現金收支遵循測試及截止測試之查核目的，係查核受查公 司現金收支流程是否依循內部控制制度及相關會計紀錄是否 歸屬於正確期間，其查核目的有別。至於96年第1季財務報 告之核閱程序，主要係分析、比較及查詢，故上訴人等縱執 行現金收支遵循測試、截止測試及96年第1季財務報告之核 閱程序，亦尚難達成資產負債表日銀行存款鉅額收支之查核 目的。又查會計師既已抽選出2筆自Syntax（南中國）匯入 受查公司之鉅額現金收入，惟未完成後續查核程序，無法達 到查證資金鉅額收支有無異常之查核目的，核有違反查簽規 則第20條第1項第1款第10目規定。（六）關於上訴人等受託 查核受查公司93年度、94年度、95年度及96年度財務報告， 違反審計準則第38號公報第29條等規定，有無故意或過失之 爭點：上訴人等為會計師，執業多年，上訴人郭振林自81至 85年、90、91及93至96年，均為受查公司之簽證會計師，上 訴人高榮熙則係自94年度起擔任受查公司簽證會計師，對於 相關查核準則知之甚詳，蒐集證據以查核判斷財務報表是否 適當表現公司業務及財務狀態為其本業，其查核報告因此受 有社會之一定期待。上訴人等受託辦理受查公司94年度、95 年度及96年度財務報告查核簽證業務，未妥適評估應收帳款
函證回函之可靠性、未就受查公司與Sy ntax應收（付）帳 款科目之差異，進一步獲取足夠與適切之查核證據、未執行 前十大銷貨客戶之查核、查核未認列負債時，未盡專業上應 有之注意、未查明資產負債表日前後鉅額銀行存款異動之原 因及合理性，自難謂無廢弛專業上應盡之注意義務。按財務 報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會 計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表示 意見，並非要求上訴人如同犯罪偵查機關搜索扣押，被上訴 人亦非以事後之事實證據認定上訴人查核未盡其注意，是上 訴人此部分之主張，委無足採。被上訴人以上訴人郭振林及 高榮熙違反會計師法第11條及第41條規定，依同法第61條第 6款及第62條第3款規定分別予以停止執行業務6個月及2個月 處分，於法並無不合等語，因之駁回上訴人等之訴，已於理 由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核 其上訴理由書所載內容，係就原審取捨證據、認定事實之職 權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷， 或就原審所為論斷，泛言其論斷違反法律保留原則、論理法 則，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形 ，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243 條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已 有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項 前段，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日 書記官 王 史 民
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