最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1705號
上 訴 人 王雪紅
訴訟代理人 傅祖聲律師（兼送達代收人）
陳素芬律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 劉秋明
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國99年（原判決
誤載為97年）12月16日臺北高等行政法院96年度訴字第3765號判
決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人 ，該公司民國93年度給付外國營利事業全達國際香港有限公 司（下稱香港全達公司）營運管理費新臺幣（下同）16,956 ,968元（下稱系爭款項），未依規定於給付時扣繳稅款3,39 1,393元，經被上訴人所屬新店稽徵所查獲，限期責令上訴 人補繳應扣未扣稅款3,391,393元（本稅部分已判決確定） ，復依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第114條裁罰3,391 ,300元（計至百元，下同）。上訴人不服，申經復查，未獲 變更，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠全達公司於93年度給付香港全達 公司系爭款項16,956,968元，該筆金額包含支付香港全達公 司外銷佣金10,357,765元及其他綜合性服務費用6,599,203 元。前者依財政部64年2月24日台財稅字第34348號及65年8 月30日台財稅字第35817號函釋意旨，無須扣繳我國所得稅 ；後者則因屬中華民國境外之勞務報酬，依所得稅法第8條 第3款規定，亦無須扣繳我國所得稅。縱認系爭款項非屬佣 金或勞務報酬，核其性質亦屬香港全達公司經營商業活動所 獲得之利潤，為所得稅法第8條第9款規定所稱之「經營工商 盈餘」。因香港全達公司係在境外為經營商業活動行為，故 依同條款規定之反面解釋，即不應認為係中華民國來源所得 ，亦無須在我國扣繳所得稅，上訴人自無違反所得稅法第88 條及第92條規定可言。㈡上訴人對於系爭款項之所以未辦理 扣繳，乃因全達公司所支付之金額為外銷佣金及國外提供勞 務之報酬（或全部屬於在中華民國境外經營商業之盈餘）非
屬香港全達公司之中華民國來源所得，自無所得稅法第88條 及第92條就源扣繳稅款規定之適用，故上訴人絕無故意或過 失而不為扣繳稅款之情形。被上訴人未說明上訴人有何不為 扣繳稅款之故意或過失，亦未舉證證明上訴人有何故意或過 失，率依所得稅法第114條第l款前段規定裁罰，違反行政罰 法第7條規定；又縱應處罰亦應審酌上訴人未予扣繳係有正 當理由之情節，依同法第8條但書規定亦應減輕或免除處罰 ，或應按同法第18條第2項前段規定，考量上訴人乃自然人 ，資力有限，且未因違反扣繳義務而受有何利益，按實際情 形予以酌減罰鍰等語，求為「撤銷訴願決定及原處分」之判 決。
三、被上訴人則以：㈠依全達公司93年度營利事業所得稅查核簽 證報告書，全達公司每月定額支付香港全達公司服務費港幣 350,000元，非屬外銷佣金性質，且依92年12月26日簽訂之 委任合約書第1條記載，香港全達公司於合約期間根據全達 公司之指示提供全達公司下述之服務：⑴行政管理；⑵香港 全達公司應於每月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊 ，又依據會計師簽證報告，系爭款項係香港全達公司處理業 務事宜之行政管理費，則系爭營運管理費，依所得稅法第8 條第11款規定，屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之 佣金支出，無財政部64年2月24日台財稅字第34348號及65年 8月30日台財稅字第35817號函釋之適用，依所得稅法第88條 第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定，上訴 人應於給付時負扣繳及申報義務，原查限期責令上訴人補繳 應扣未扣稅款3,391,393元並無不合。又查核時期，全達公 司並未檢附該佣金合約書供核，至復查時方檢附佣金合約書 ，主張系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，查該合約書內 容與原附委任合約書內容及全達公司93年度營利事業所得稅 查核簽證報告書之內容係支付軟體技術開發費及香港全達公 司營運管理費等支出不合。另，經查勞務提供地在國外，而 其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發 生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業 務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華 民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課 稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。㈡上訴人所引 本院95年判字第1254號判決，業經原法院重新審理後駁回在 案。又上訴人既違反扣繳義務，縱非故意，亦難辭過失之責 ，自應受罰，被上訴人按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰3,391,3 93元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決駁回上訴人之訴，係以：㈠全達公司於93年度給付系
爭款項予香港全達公司，參照全達公司93年度營利事業所得 稅查核簽證報告書，該公司每月定額支付香港全達公司港幣 350,000元，是服務費而非外銷佣金。而所謂服務費，是香 港全達公司根據全達公司之指示提供給全達公司之服務，所 衍生之報酬，此項服務包括：行政管理、香港全達公司應於 每月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊，足見系爭款 項是母公司交付子公司之行政管理費，如同會計師簽證報告 所稱，堪認系爭款項實為子公司香港全達公司處理母公司全 達公司所交辦業務之行政管理費。㈡上訴人稱該款項包含支 付外銷佣金及其他綜合性服務費用，是境外提供勞務之報酬 ，或境外經營商業之盈餘。經查，全達公司因香港全達公司 之仲介而增加之銷售，及香港全達公司處理當地客訴問題及 產品售後保固及維修等服務，和上開兩公司92年12月26日簽 訂之委任合約書之服務費內容不一致，也與全達公司93年度 營利事業所得稅查核簽證報告書所述內容不同，既無法律上 原因關係可以參照，又無實際支出憑證之專業會計師意見可 資比對，上訴人所稱自無足採。又關於香港全達公司受領之 系爭款項，其目的係香港全達公司根據全達公司之指示提供 給全達公司之服務所衍生之報酬，該勞務提供地雖在國外， 但其使用地在國內，故係屬綜合性業務服務之提供，自應歸 屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，而為中華民國來 源所得。㈢上訴人係全達公司之負責人，對全達公司93年度 給付全達香港公司之系爭款項，未依規定於給付時報繳扣繳 稅款，被上訴人認定其違反扣繳及申報義務，於法當屬有據 ；而上訴人為營利事業全達公司之負責人，對所得稅法第88 條第1項第2款、第89條第1項第2款前段、第92條第2項及第 114條第1款後段之規定，當有所認知，即使對支付款項之性 質認定與主管機關有所出入，也應參酌會計師意見或徵詢法 律專業者對契約之判讀，必要時也可以徵詢稅捐機關之意見 ，上訴人捨此不為，縱非故意，亦有過失，被上訴人論罰， 自無違誤。本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與 判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敍明等詞，資為論 據。
五、本院查：
㈠全達香港公司係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無 固定營業場所及營業代理人之營利事業，其在中華民國境外 提供勞務予在中華民國境內之全達公司使用，是其營利事業 經營事實應連結至中華民國境內始能完成，故其因此自全達 公司所獲致之所得即系爭款項，屬在中華民國境內經營工商 、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款
所稱之中華民國來源所得乙節，業經本院99年度判字第767 號判決確定在案，本件即受該確定判決之拘束。是以，兩造 就系爭款項之性質所為之主張，無庸更為審酌，先予敍明。 ㈡上訴人既為全達公司之負責人，為所得稅法第89條所規定之 扣繳義務人，該公司93年度給付外國營利事業全達香港公司 系爭款項計16,956,968元，未於給付時扣繳稅款並申報扣繳 憑單，原判決認本件被上訴人依所得稅法第114條第1款規定 ，按應扣未扣稅款3,391,393元處1倍罰鍰計3,391,393元， 並無違誤，固非無見。
㈢惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納 稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。該 法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願 及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰之行為時 所得稅法第114條第1款「扣繳義務人如有下列情事之一者， 分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳 憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於 限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單 者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定， 業於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事 之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條 規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及 補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之 罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實 補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之 罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於 納稅義務人，依前揭稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件裁 罰即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款 規定，被上訴人未及適用，原判決未予糾正，自有適用法規 不當之違法。上訴意旨求予廢棄，為有理由。又因裁罰屬被 上訴人裁量權之行使，行政法院不代替行政機關行使裁量權 ，故應將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上 訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 29 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日 書記官 賀 瑞 鸞
, 台灣公司情報網