最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1638號
上 訴 人 籃于鈞
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月26
日臺北高等行政法院99年度訴更一字第50號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、「好鄰居藥局」、「板橋好鄰居藥局」、「好家人診所」及 「板橋好家人診所」（下稱系爭藥局及診所）之登記負責人 雖分別為林永奢藥師、李淑維藥師、梁芳正醫師及謝復東醫 師（下稱林永奢4人），惟其實際負責人則為上訴人。被上 訴人所屬中和稽徵所初查以系爭藥局及診所於民國87年度綜 合所得稅結算申報，未提示帳證供核，故依查得收入資料及 費用標準分別核定執行業務所得為新臺幣（下同）1,138,76 1元、40,907元、4,037,446元及250,295元。然嗣經法務部 調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲上訴 人係系爭藥局及診所實際負責人，以聘僱他人方式，利用登 記負責人林永奢4人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向行 政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）申領健保醫療藥 費給付，所得悉數由上訴人提領支用而未據實申報，乃以94 年1月18日電防六字第09478001920號函通知被上訴人，被上 訴人並轉復其所屬中和稽徵所將87年度核定林永奢4人之執 行業務所得改歸課於上訴人，被上訴人所屬中和稽徵所乃以 94年12月15日第0960000431號綜合所得稅核定通知書檢附稅 額繳款書，分別核定其執行業務所得為1,138,761元、40,90 7元、4,037,446元及250,295元，另查獲其漏報營利所得96, 768元、薪資所得105,660元及利息所得9,136元，歸課其綜 合所得總額6,174,209元，補徵應納稅額1,698,683元；被上 訴人並以95年1月16日95年度財綜所字第Z0000000000000號 處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額1,708,176元分別處0.2 倍及0.5倍罰鍰合計843,500元（計至百元止）。上訴人不服 ，就執行業務所得部分及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴 願遭決定駁回，提起行政訴訟。經原審法院96年度訴字第34 67號判決駁回（下稱原審法院前審判決）。上訴人不服，提 起上訴，經本院99年度判字第258號判決，將原判決廢棄，
發回原審法院審理（下稱本院前廢棄判決）。經原審以99年 度訴更(一)字第50號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不 服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人於95年元月間以原處分核課上訴 人關於「執行業務所得」之補稅及罰鍰，已逾核課期間。上 訴人係就原處分核課「執行業務所得」部分不服而提起行政 救濟，依爭點主義，被上訴人、訴願機關及法院審查決定之 範圍均應受限於上訴人申請復查救濟之範圍，並不得於復查 、訴願及行政訴訟程序中就上訴人未救濟之「其他所得」事 項逕為審查決定。本件並不適用違法行政處分之轉換，被上 訴人答辯顯有誤解。縱認被上訴人變更執行業務所得爭點事 項為其他所得並無違爭點主義，惟於計算上訴人「其他所得 」之所得額時，所應扣除之成本及必要費用應包含依87年度 執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用，及上訴人 支付渠等之執照費及工作津貼等費用等語，為此，訴請將訴 願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務所得之補稅及 相關罰鍰部分，均撤銷。
三、被上訴人則以：本案板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、好家人 診所及板橋好家人診所之登記負責人分別為李淑維、林永奢 、梁芳正及謝復東，87年度未提示帳證供核，原查依查得收 入資料及費用標準分別核定執行業務所得40,907元、1,138, 761元、4,037,446元及250,295元，嗣調查局北機組查獲通 報該等藥局及診所之實際負責人為上訴人，原查遂將系爭所 得改歸課上訴人綜合所得稅。嗣被上訴人依本院前廢棄判決 意旨，將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其 他所得」，並就87年度執行業務者收入歸戶清單、審查案件 簡便處理表、約聘合約書、林永奢及鍾國精等人之切結書及 申請人支出予各負責醫師、主持藥師之薪資金額一覽表等資 料相互勾稽查核，依相關規定予以重行計算系爭所得之金額 。惟另行重新核定系爭4筆所得額合計20,217,804元（152,7 02+7,151,739+12,619,451+293,912）大於原核定系爭所得 額合計5,467,409元，基於行政救濟不得為更不利於上訴人 之決定，原核定仍應維持。另本件系爭所得類別經本院前廢 棄判決認定為「其他所得」，被上訴人依該判決意旨改以「 其他所得」核定，並非無據，又該判決意旨係要求被上訴人 以其他所得重行計算上訴人之所得，並無判決須重行發單補 徵，再者，依行政程序法第116條規定，被上訴人自可將執 行業務所得轉換為其他所得。本件既經本院前廢棄判決認定 上訴人取得系爭所得類別為「其他所得」，而非「執行業務 所得」，可知上訴人已非「執行業務者」，既非「執行業務
者」自不得適用「執行業務者費用標準」。本案上訴人係以 聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造 外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課 稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，上訴人漏未申報 系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰， 被上訴人審酌違章情節，按所漏稅額1,708,176元分別處0.2 倍及0.5倍罰鍰合計843,500元（計至百元止），並無違誤等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人於 87年間分別聘僱林永奢藥師、李淑維藥師、梁芳正醫師及謝 復東醫師，並分別簽立「合約書」或「聘請合約書」，記載 系爭藥局及診所係由上訴人出資，林永奢等人則出面向主管 機關申請核准登記及開業執照，並與健保局簽約申請全民健 保業務；而藥局或診所之收支、盈虧、人事、稅賦概由上訴 人負責，林永奢4人之公會、健保保費亦由上訴人負擔，林 永奢4人需交付健保專用帳戶（存簿及印章），另上訴人應 按月給付林永奢等人執照費用及工作津貼等內容。依照上開 有關出資、經營、薪資及領取健保給付之約定，可知上訴人 與林永奢等人間應成立僱傭或借牌之關係。雖上訴人本身具 有醫師資格，然因其為公費醫師，依「行政院衛生署公費醫 師培育及分發服務實施簡則」第24條規定，不得開設診所， 故與林永奢4人約定，由彼等出名向主管機關申請核准登記 及開業執照，但實際上係由上訴人經營，故系爭藥局及診所 之實際負責人應為上訴人。另林永奢藥師於94年3月16日出 具切結書聲明：「本人林永奢於87年5月21日至89年2月1日 間受籃于鈞之聘任好鄰居藥局之掛名負責人，按月支領薪水 約40,000元正，其間本人並已按時申報執行業務所得並完稅 在案，其餘事項如健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由 實際負責人籃于鈞親自提領及支付，本人絕無涉及以上諸業 務……」等語，及梁芳正醫師於94年2月17日出具切結書聲 明：「本人梁芳正於86年11月至89年7月間受籃于鈞之聘任 好家人診所及雙和好家人診所之掛名負責人，言明本人只負 責看診，按月支領薪資約100,000元正，其間本人並已按時 申報執行業務所得並完稅在案，其餘事項如健保給付、藥局 銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人籃于鈞親自提領及支付 ，本人絕無涉及以上諸業務……」等語，益徵上訴人確為系 爭藥局及診所之實際負責人。（二）上訴人係因不得登記為 系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，故以林永奢4人開 設系爭藥局及診所，且上訴人亦按月給付林永奢4人執照費 用及工作津貼。則上訴人並非因分散所得之目的而使林永奢
4人為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，且林永奢4人 實質上亦因系爭藥局及診所之設立而有所得。故本件之情形 尚與財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令所規範 之分散所得有別，自無該號令之適用。又財政部68年1月9日 台財稅字第30123號函釋（下稱財政部68年1月9日函釋）意 旨，係對醫師與非醫師合夥經營開設之醫院、診所之課稅疑 義所作的說明，本案上訴人聘僱林永奢4人，雙方並非合夥 關係，自無援引財政部68年1月9日函釋而主張有信賴保護原 則適用之餘地。（三）上訴人與林永奢4人係成立僱傭或借 牌關係，並非合夥或合作關係，且上訴人復主張其於87年間 實際執行業務之醫療機構為臺北市立中興醫院、臺北市立萬 芳醫院及中華醫院等語，則上訴人於87年間尚難認有於系爭 藥局及診所執行業務情事；則雖其為系爭藥局及診所之實際 負責人，而實質上自系爭藥局及診所獲致所得，其所得之性 質亦應為「其他所得」，尚非執行業務所得。至本於實質課 稅原則，僅是該所得應歸諸實際所得人課徵所得稅，惟所得 之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅法規定予以定性， 尚不得因其所得源自醫院及藥局之執行業務結果，即謂因此 實際有所得者之所得即為執行業務所得，而財政部86年11月 21日台財稅第861924319號函（下稱財政部86年11月21日函 釋）即本此原則而謂：「但如經查明另有實際所得人者，應 視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定 辦理」，而非逕謂「核課其執行業務所得」。又依前述所得 稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入額減除 成本及必要費用後之餘額為所得額。本件上訴人既為系爭藥 局及診所之實際負責人，則其因系爭藥局及診所所獲其他所 得之計算，即應按其自系爭藥局及診所所獲得收入減除成本 及必要費用後之餘額為所得額（本院前廢棄判決理由參照） 。（四）板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、好家人診所及板橋 好家人診所之登記負責人分別為李淑維、林永奢、梁芳正及 謝復東，87年度未提示帳證供核，被上訴人原查依查得收入 資料及費用標準分別核定執行業務所得40,907元、1,138,76 1元、4,037,446元及250,295元，嗣調查局北機組查獲通報 該等藥局及診所之實際負責人為上訴人，原查遂將系爭所得 改歸課上訴人綜合所得稅。嗣被上訴人依本院前廢棄判決意 旨，將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他 所得」。除李淑維、林永奢等人之受領薪資（工作津貼）及 執照費等費用外，上訴人亦未能進一步提供其他成本費用帳 證供核，是被上訴人以查得資料，就87年度執行業務者收入 歸戶清單、審查案件簡便處理表、約聘合約書、林永奢及鍾
國精等人之切結書及申請人支出予各負責醫師、主持藥師之 薪資金額一覽表等資料相互勾稽查核，依相關規定予以重行 計算系爭所得之金額如下：⒈健保局臺北分局收入272,700 元及利息收入2元合計272,702元，核實認列薪資及執照費等 費用合計120,000元（為上訴人所不爭），重行核定所得額 152,702元。⒉好鄰居藥局：健保局臺北分局收入7,591,739 元，核實認列薪資及執照費等費用合計440,000元（為上訴 人所不爭），重行核定所得額7,151,739元。⒊好家人診所 ：健保局臺北分局收入10,903,751元、掛號費收入1,779,55 0元及部分負擔收入1,736,150元合計14,419,451元，核實認 列薪資及執照費費用等合計1,800,000元（為上訴人所不爭 ），重行核定所得額12,619,451元。⒋板橋好家人診所：健 保局臺北分局收入713,262元、掛號費收入92,300元及部分 負擔收入88,350元合計893,912元，核實認列薪資及執照費 等費用合計600,000元（此為上訴人所不爭），重行核定所 得額293,912元。綜上，系爭4筆執行業務所得依法變更為其 他所得，另重行核定系爭4筆所得額合計20,217,804元（152 ,702+7,151,739+12,619,451+293,912）大於原核定系爭所 得額合計5,467,409元，基於行政救濟不得為更不利於上訴 人之決定，原核定自仍應維持。（五）本件系爭所得類別業 經本院前廢棄判決認定為「其他所得」，並認定「……若調 查證據結果所核算之所得金額高於被上訴人依87年度執行業 務者費用標準核定之所得額，始得因行政救濟不利益變更禁 止原則，仍維持被上訴人所核定之所得額。」被上訴人依本 院前廢棄判決意旨改以「其他所得」核定，未重行發單補徵 ，並非無據。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主 義，惟本案所關涉者為被上訴人將板橋好鄰居藥局、好鄰居 藥局、好家人診所及板橋好家人診所之系爭所得改歸課上訴 人綜合所得稅，該所得究應定性為「執行業務所得」或「其 他所得」？被上訴人原查固將之定性為「執行業務所得」， 嗣經本院前廢棄判決認定屬「其他所得」性質；此均係就「 同一筆所得」性質為何所為之認定；縱認定之性質（定性） 不同，惟仍不失就「同一爭點」所為認定，並無違爭點主義 。（六）上訴人取得系爭所得類別既應定性為「其他所得」 ，而非「執行業務所得」，可知上訴人已非「執行業務者」 ，既非「執行業務者」自不得適用「執行業務者費用標準」 。又被上訴人將系爭所得類別改依「其他所得」核定，重行 計算本件上訴人其他所得時，已依本院前廢棄判決意旨扣除 李淑維、林永奢等人之受領薪資（工作津貼）及執照費等費 用（此部分扣除金額與上訴人所列原證8金額相同）並同時
一併考量行政救濟不得為更不利於上訴人之決定之法理，仍 維持原核定之金額，並無不合。（七）本件上訴人於系爭年 度實際上既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申 報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。 而上訴人以聘僱方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局 ，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不 具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其 主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之故意責任。 從而，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按漏報所得是否已開立 扣繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計843,500元（計至 百元止），尚無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：
(一)所得稅法第14條第1項第2類及第10類：「個人之綜合所得總 額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第2類︰執行 業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房 租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代 價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之 薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得 額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收 支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務 支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行 業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固 定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法 有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。……第 7類財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一 、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除 原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之 一切費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得︰不屬 於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘 額為所得額。」原判決認定上訴人取得之4筆收入272,702元 、7,591,739元、14,419,451元及893,912元共23,177,804元 (即系爭收入)，核無不合。惟憲法第7條：「中華民國人民 ，不分男女、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此 項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等 原則(稅捐負擔平等)，其內涵包括依據納稅義務人個人之稅 捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。依此原則，取得之所 得客觀上必有成本費用者，如能提供確實單據或證明文件， 固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合 理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之
淨值作為稅基。財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準 ，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據，如就某種所 得未訂定成本費用標準，亦可援用性質相同或相近之成本費 用標準。本院62年判字第133號判例：「財產交易所得之計 算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於 改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一 般標準核定其改良費用。」即為其例。準此，納稅義務人取 得其他所得，在客觀上如必有成本費用者，即使未能提出成 本及必要費用之證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費 用。本件上訴人之其他所得，是以使他人經營本件4家藥局 及診所之方法取得系爭收入。財政部雖對如本件上訴人情形 之其他所得，未訂有費用標準，然上訴人之其他所得，是以 使他人經營本件4家藥局及診所之方法取得系爭收入，依經 驗法則，必定有經營藥局及診所之費用(包含上訴人支付予 掛名為負責人之報酬及牌照費)，上訴人又未設帳，自應可 援用性質相近之執行業務費用標準予以推估成本費用，且依 此推估結果計算上訴人之課稅所得額，較諸依上訴人能提出 證明支付予林永奢等4人之報酬及牌照費認列為成本費用計 算之課稅所得額，有利於上訴人。是以原核定及復查決定認 系爭收入為執行業務所得，就所得之歸類，雖非正確，但其 以執行業務費用標準認列成本費用，計算上訴人之課稅所得 額，並據以補稅處罰，結論則正確，上訴人起訴爭執，並無 理由，其訴應予駁回。嗣被上訴人於原審更審程序中改主張 僅就支付予李淑維等4人之報酬及牌照費認列為成本費用計 算課稅所得額，原判決亦從此主張，均非正確。然原判決因 受限於行政救濟不得為更不利於救濟人決定原則，而維持原 核定，駁回上訴人之訴，結論相同，原判決仍應維持。(二)本件兩造爭執系爭收入應如何計算其課稅所得額，此即為本 件訴訟之爭點。至於其屬於上開所得稅法第14條第1項第2類 之「執行業務所得」或第10類之「其他所得」，則屬該收入 之所得性質歸類問題，並不影響同一筆收入23,177,804元， 應如何計算其課稅所得額之爭點，自始至終均成為兩造爭執 對象之事實。此與納稅義務人有二筆收入，一筆是「執行業 務所得」，另筆為「其他所得」，徵納雙方原僅爭執該筆「 執行業務所得」是否存在或其金額，嗣爭執另筆「其他所得 」是否存在或其金額，後者構成另一爭點之情形不同。上訴 意旨主張原判決認定本件僅涉及所得之定性爭議，而無違爭 點主義，顯有違本院62年判字第96號判例所揭示，以稅捐申 報或核定項目作為爭點下之爭點主義意旨，亦有違憲法第16 條對人民訴訟權利之保障，而有適用法規不當及不適用法規
之違背法令事由云云，係對稅務訴訟爭點主義務之意義有所 誤解而為指摘，自不足採。又原判決並未謂其採總額主義， 上訴意旨指摘原判決既已認定本件僅為所得定性問題，顯已 採總額主義見解而認爭點主義不足採，惟其後又認定本件無 違爭點主義，實有判決理由前後矛盾而當然違背法令云云， 亦有誤會而難採據。再本院前廢棄判決並未謂系爭收入之歸 類為「執行業務所得」與歸類為「其他所得」，屬不同爭點 。上訴意旨主張本院前廢棄判決認定「執行業務所得」與「 其他所得」之所得性質不同，其課稅基礎已由所得稅法定性 而為可分，乃為爭點主義下不同之爭點，故依爭點主義之法 律判斷廢棄原審法院前審判決，原判決竟認被上訴人原查固 將之定性為「執行業務所得」，嗣經本院前廢棄判決認定屬 「其他所得」性質；此均係就「同一筆所得」性質為何所為 之認定，縱認定之性質（定性）不同，惟仍不失就「同一爭 點」所為認定，未依本院前廢棄判決為廢棄理由之法律上判 斷為其判斷基礎，有違行政訴訟法第260條第3項之規定，判 決違背法令云云，當無可採。
(三)依原判決認定之事實，上訴人係聘僱林永奢等人，以林永奢 等人名義開設連鎖式診所及藥局獲得系爭收入，非僅自己未 申報該項收入，尚且由林永奢等人申報為彼等執行業務所得 ，已有積極行為，此與上訴人僅單純未將系爭收入申報為所 得之消極行為不同。上訴人積極故意製造林永奢4人形式上 執行業務者之行為，自己未申報系爭收入致生逃漏稅捐，原 判決認其故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，自 無不合。又本院前廢棄判決係認上訴人之系爭收入為「其他 所得」，並未謂林永奢4人方為系爭診所、藥局之執行業務 者。上訴意旨主張上訴人已一再於原審主張，當時雇用林永 奢4人執行系爭診所、藥局之業務，乃是因上訴人當時依行 政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則第24條規定， 不得另於分發服務地點外執行業務，顯見上訴人當時僅為出 資系爭診所、藥局，上訴人並無於系爭診所、藥局執行業務 ，而本院前廢棄判決亦依所得稅法第11條第1項判決認定上 訴人並非執行業務者，林永奢4人方為系爭診所、藥局之執 行業務者，上訴人自始即無故意製造林永奢4人為外觀上或 形式上執行業務者之行為，且依所得稅法及當時有效之財政 部68年1月9日函釋規定，即應由渠等申報系爭診所、藥局之 執行業務所得，故系爭診所、藥局乃以渠等實際執行業務者 為申報所得主體依法申報所得在案，顯見上訴人並無故意以 分散所得或故意製造林永奢4人為外觀上或形式上執行業務 者之行為，而有詐欺或不正當方法欲逃漏稅捐或未誠實申報
之情云云，而指摘原判決遽認上訴人有以其他不正當方法逃 漏稅捐之情形，進而認定本件核課期間為7年，判決不備理 由，亦不可採。
(四)本院前廢棄判決認上訴人之系爭收入為「其他所得」，其發 回理由指明：「則於核算上訴人因系爭藥局及診所而獲致之 其他所得時，除經營系爭藥局及診所之必要費用外，上訴人 為使林永奢4人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師 而支付之相關費用似亦難謂非屬上訴人為自系爭藥局及診所 獲致其他所得之成本或必要費用」，係認經營系爭藥局及診 所之必要費用及為使林永奢等4人擔任系爭藥局之主持藥師 、診所之負責醫師而支付之相關費用，均為所得稅法第14條 第10類其他所得之「成本及必要費用」，並未謂本件應同時 扣除支付林永奢4人之相關費用，及依87年度執行業務者費 用標準計算之必要費用。上訴意旨指摘本院前廢棄判決發回 時為上開指示，顯見上訴人支付林永奢4人之相關費用（即 為依約上訴人支付渠等之執照費及工作津貼），因不屬於系 爭診所、藥局之必要費用（即為依87年度執行業務者費用標 準計算之必要費用，依約由上訴人待渠等為支付）所包含， 兩者並無重覆，均應扣除，原判決就上訴人主張本件課稅事 實分別係以林永奢4人執行業務與上訴人聘僱渠等之兩行為 所構成，以及系爭診所、藥局未設帳記載，依所得稅法第83 條、所得稅法施行細則第13條之規定，被上訴人即應依87年 度執行業務者費用標準核定系爭診所、藥局必要費用（依約 此款項由上訴人代渠等為支付），此與上訴人為使林永奢4 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關 費用（依約此款項為上訴人支付渠等之執照費及工作津貼） ，兩者並無重覆，故均應扣除之重要攻擊方法，恝置未論， 且未於判決理由項下敘明何以不予採信之理由，原判決顯有 不備理由之當然違背法令情事；原判決未採本院前廢棄判決 所為廢棄理由之法律上判斷，枉顧系爭藥局、診所既有林永 奢4人執行業務之事實，逕採被上訴人所為僅扣除上訴人支 付林永奢4人之工作津貼及執照費2,960,000元，而核定之金 額20,217,804元，而對系爭藥局、診所依法核定之必要費用 17,710,394元未為扣除，即有違執行業務所得查核辦法第8 條、87年度執行業務者費用標準及行政訴訟法第260條第3項 之規定，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適 用不當者之違背法令情事云云，尚有誤會。
(五)本件原處分(復查決定含原核定)並未經撤銷，系爭收入已經 課徵綜合所得稅，被上訴人自無另行就系爭收入以其為其他 所得另行發單之行政處分。上訴意旨所舉原審法院96年度訴
字第3476號判決就上訴人88年度綜合所得稅事件，撤銷訴願 決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併上訴人所得課稅 之6筆執行業務所得及其關連罰鍰部分，屬下級審判決，對 原審及本院並無拘束力，且案情非完全相同(例如醫師及藥 師向上訴人領取之金額有疑義)，不得據以指摘原判決違法 。上訴意旨指摘上訴人至今尚未收到稅捐稽徵機關87年度核 課其他所得之行政處分，即被上訴人從未實施87年度關於其 他所得之補稅及罰鍰，顯然稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法之規 定核課其他所得之程序尚未啟動，原審身為行政法院，於稅 捐稽徵機關核課程序尚未啟動之際，竟跳到稅捐稽徵機關之 前線去計算並核定納稅人之所得金額，是原審以司法機關之 姿而為稅捐稽徵行政之從事，判決當然違背法令；原審法院 96年度訴字第3476號撤銷核課執行業務所得之判決已告確定 ，此判決確定證明乃被上訴人已認其他所得與執行業務所得 係為稅捐行政救濟上不同爭點之顯然證據，原判決卻疏於審 酌，判決不備理由云云，顯非的論。
(六)上訴意旨其餘指摘原判決違法，經核亦屬無據。上訴意旨指 摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 9 月 23 日 書記官 楊 子 鋒