最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1635號
上 訴 人 胡明徹
訴訟代理人 卓隆燁
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月16
日臺中高等行政法院99年度訴字第362號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報取 自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得 新臺幣（下同）1,651,400元（下稱系爭所得），另漏報本 人營利所得90元，被上訴人所屬東山稽徵所乃核定上訴人綜 合所得總額4,677,266元，補徵應納稅額362,387元，並按所 漏稅額527,551元處0.2倍罰鍰105,510元。上訴人就取自永 達公司薪資所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原 審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人任職之永達公司為協助業務 員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得 申請保管公務租賃車輛（下稱系爭車輛），故系爭車輛屬上 訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部95年6月28日臺 財稅字第09504063430號函（下稱財政部95年函釋）意旨， 該支出屬永達公司非薪資支出之營業費用，不應認屬上訴人 之薪資所得。又依綜合所得稅之收付實現原則，屬績效衡量 因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人 之所得中。又本件事實經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺 北地檢署）檢察官偵查，且函經財政部臺北市國稅局（下稱 臺北市國稅局）認系爭車輛之租金屬交通費，則依本院32年 判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵 字第2347號不起訴處分書認定事實，且依本院89年度判字第 699號判決意旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解 重為處分。（二）上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報綜 合所得稅，難謂有過失之情，被上訴人未予審酌，顯違行政 罰法第7條規定。又系爭車輛之租金，扣繳義務人業經臺北 市國稅局處以罰鍰，被上訴人再對上訴人處罰，有違行政罰 法第24條規定之一行為不二罰原則。縱認上訴人有短報薪資
所得應予處罰，其漏稅額亦應扣除系爭所得之扣繳稅款等語 ，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人93年度任職永達公司，該公司 與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「車輛租賃契約 」，約定由和車公司出租系爭車輛予永達公司，並由上訴人 擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。而系爭車輛每 月租金係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金 支出」科目列帳，並從上訴人薪資中扣取，再以應發放之薪 資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資所得，故 該支付之租金實質上仍屬上訴人薪資所得之一部分。被上訴 人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金為上訴人之薪資所得 ，並無不合。至財政部95年函釋之適用前提為車輛完全供公 務使用而支付，並屬經營必要之成本費用。惟系爭車輛係由 上訴人支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。又 行政機關認定事實本不受刑事法院之拘束，故本件亦不受臺 北地檢署檢察官不起訴處分書之拘束。（二）上訴人與永達 公司簽署公務車輛申請暨扣薪同意書，應已知悉系爭車輛租 金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，卻 漏未申報，至少有「應注意並能注意而不注意」之過失，應 負違章之責。又永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日之後 ，故於計算漏稅額時，不得減除該扣繳稅款。另扣繳義務人 就系爭所得未依規定履行代扣繳稅款義務，核與上訴人取有 系爭所得卻未據實申報綜合所得稅，係屬二事，尚無違一事 不二罰原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 任職於永達公司，於93年1月9日以使用人身分與該公司（承 租人）及和車公司（出租人）共同簽署「車輛租賃契約」， 約定由和車公司出租系爭車輛予永達公司，並由上訴人負責 保管使用系爭車輛。而93年度永達公司以租賃車輛之名義扣 取上訴人薪資列報為租金支出，上訴人亦以該扣除車輛租金 後之薪資淨額列報其薪資所得。惟觀諸永達公司公務車輛租 賃作業流程及公務車輛租賃附屬契約約定內容，系爭車輛之 保證金及租金實質上均由上訴人出資而非永達公司負擔，上 訴人使用系爭車輛，該公司實質上並無風險及責任可言。足 認永達公司僅名義上為系爭車輛租賃契約之承租人，然就該 租賃契約之權利義務及所生之實際經濟利益，均以上訴人為 主體。從而，被上訴人認本件係以取巧方式作成法律形式， 依實質課稅原則，以永達公司於93年度自上訴人薪資中扣取 之車輛租金1,651,400元，實質為上訴人之薪資所得，歸課 核定，自屬有據。至財政部95年函釋係限於因招攬保險業務
而生之費用，系爭車輛之租金支出既非永達公司之營業費用 ，自無財政部95年函釋之適用。另臺北地檢署檢察官96年度 偵字2347號不起訴處分書，並非本院32年判字第18號判例所 指司法機關所為之確定判決，被上訴人對上訴人是否為課稅 處分，應依事證認定作成，本不受其拘束。（二）上訴人客 觀上既有取得薪資所得之事實，卻未予申報，且若對法律之 適用及解釋產生疑義時，亦可向相關專業機構及人員查詢， 上訴人捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，縱認無漏報 之故意，亦難免其未盡申報注意義務之過失。再永達公司係 於調查基準日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字 第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，始補繳 應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，依財政部賦稅署96年12月18 日臺稅一發字第09604554530號函，本件於計算漏稅額時， 自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又扣繳義務人未依 規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，故本件亦無違一 行為不二罰原則等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不 能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」 本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）本件原 審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認 系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用 實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與 卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。又本 院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決 ，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署 不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司 法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定 判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調 查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已 如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字 第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反 稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴 處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更 與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執 本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分 書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可 採。（2）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認 系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得， 進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方
式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更 ，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得 屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人 之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各 項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各 業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營 業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認 上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上 訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收 付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質 課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事 項為爭議，依上揭所述，並無可採。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節 ，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務 而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人 之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所 屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認 定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決 認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96 年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相 關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之 員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛…… 則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際 成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計 提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付 車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款 第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名 義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得 之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支 ，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分 別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質 認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89
年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案 件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另高 等行政法院認定事實之職權本不受行政機關所認定事實之 拘束，況臺北市國稅局上開函文並非就本件個案事實之具 體判斷，是本件更無上訴意旨所稱臺北市國稅局上述函文 係依臺北地檢署就系爭車輛之法律適用及實證回復，有拘 束本件之效力情事。是上訴意旨執以爭議，自無可採。（三）再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或 過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行 政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年 度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注 意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷 在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所 得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰 法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘 原判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已 依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補 報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免 除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條 至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」 所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布， 但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條 之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成 所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣 後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額 時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項 罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之 稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故 依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及 補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準 日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予 減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引 財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號 函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之 理由不備情事，上訴意旨據以指摘原判決違法云云，無非 係其一己主觀見解，並無可採。（3）另按「一行為違反 數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高
之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最 低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者 ，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條 所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分 別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司 負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰 ，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規 定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別 不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事， 故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上 訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定 之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有 別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。 故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規 定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日 書記官 張 雅 琴
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