最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1631號
上 訴 人 黃金豐
林國仁
郭景琦
郭芳杰
被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
參 加 人 劉清云
訴訟代理人 王揚銘 律師
參 加 人 賴朝銘
參 加 人 賴俊渝
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年12月29
日臺中高等行政法院99年度訴字第280號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落臺中市○○區○○段256、414、415、416、420號土 地（下稱系爭土地）原為參加人劉清云所有，於民國95年6 月12日出賣並分別移轉予參加人賴朝銘及賴俊渝，又賴朝銘 及賴俊渝於96年3月9日出賣移轉予上訴人等人，均經被上訴 人按一般用地核課土地增值稅在案。嗣劉清云於99年3月24 日以系爭土地為公共設施保留地尚未徵收前之移轉，依土地 稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，向被上訴人申請退 還原已繳納之土地增值稅，經被上訴人核准後，被上訴人並 主動於99年4月26日以中市稅財字第0996132200號及第09961 32201號函核准退還賴朝銘及賴俊渝所溢繳之土地增值稅及 更正系爭土地前次移轉現值為第1次免繳土地增值稅前即59 年8月之原地價（每平方公尺21.2元）。上訴人等不服，提 起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
㈠劉清云於95年6月12日將系爭土地辦理所有權移轉登記予賴 朝銘及賴俊渝時，該次土地增值稅係以59年8月每平方公尺 21.2元作為原地價及以95年6月之當期公告現值每平方公尺 7,326元計算漲價總額及應繳土地增值稅，並因該次土地增 值稅之繳納，系爭土地之前次移轉現值調高為每平方公尺7, 326元。賴朝銘及賴俊渝於96年3月9日將系爭土地辦理所有 權移轉登記予上訴人時，該次土地增值稅係以95年6月每平
方公尺7,326元作為原地價及以96年3月之當期公告現值每平 方公尺8,539元計算漲價總額及應繳土地增值稅，並因該次 土地增值稅之繳納，系爭土地之前次移轉現值調高為每平方 公尺8,539元。從而，如上訴人將來出售系爭土地時，自以 每平方公尺8,539元作為原地價（即前次移轉現值）。惟被 上訴人以原處分退還土地增值稅後，系爭土地原地價（即前 次移轉現值）調降為每平方公尺21.2元（即59年8月當期公 告現值），造成上訴人將來出售系爭土地時，原地價（即前 次移轉現值）由每平方公尺8,539元變更為21.2元，此嚴重 影響土地稅法第31條所計算之「漲價總額」，並同時影響同 法第33條規定之土地增值稅稅率，上訴人因此多負擔之土地 增值稅數額，遠遠超過原有之數額。
㈡土地稅法第39條第2項規定，應將本文與但書規定一同審視 ，即可查知，本文規定所謂「免徵土地增值稅」，實際上之 意義係屬「緩徵」性質，即該次移轉縱使不用先行繳納土地 增值稅，但因該次移轉未繳納土地增值稅，致該次移轉後， 該土地之「前次移轉申報現值數額」仍為該次移轉前之數額 ，土地買受人將來出售該土地時，如該土地已變更為非公共 設施保留地，仍以該次免徵土地增值稅前之前次移轉申報現 值數額作為計算土地增值稅之計算基準。
㈢而計算土地增值稅之原地價（即前次移轉現值），既於土地 登記簿謄本加以記載揭露，買受人以此作為是否願意買受及 願意買受價金之決定依據，人民信賴原處分機關於買賣契約 訂立前就所買賣標的之土地所為課徵土地增值稅之行政行為 ，並以此作為土地買賣之條件，被上訴人於系爭土地多次移 轉後，竟撤銷已作成多年之課徵土地增值稅之行政行為，此 顯與信賴保護原則有所違背。
㈣被上訴人自陳所為本件行政處分係依據財政部87年12月3日 台財稅字第871977607號函辦理，而該函已由財政部99年5月 7日台財稅字第09904029400號函廢止，顯見本件行政處分所 根據之財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函，與土 地稅法規定不符，此益見被上訴人依據財政部87年12月3日 台財稅字第871977607號函所做成之本件行政處分有違法之 處。又司法院釋字第525號解釋文係關於法規變更所為之解 釋，然本件並非單純法規變更，而係被上訴人已作成行政處 分，並因該行政處分造成上訴人之信賴，被上訴人以司法院 釋字第525號解釋文辯稱本件並無信賴保護原則之適用，自 有不合。
㈤依被上訴人向民眾宣導之文件內容，被上訴人強調公共設施 保留地以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，
及適用重劃後第1次移轉減徵40％土地增值稅之規定，對地 主權利損失自較以徵收方式為輕，固不適用免徵土地增值稅 之規定。而系爭土地即屬該等文件所稱以市地重劃方式取得 之公共設施保留地，上訴人於96年3月3日向賴朝銘、賴俊渝 買受系爭土地時，買賣雙方皆已知悉系爭土地將參與市地重 劃，地主可因市地重劃而取回土地權利，系爭土地與一般公 共設施保留地不同，因此約定之買賣價金高達66,398,000元 。此外，買賣雙方皆知悉辦理系爭土地所有權移轉登記應繳 納土地增值稅，因此於買賣契約書約定土地增值稅由賣方負 擔，被上訴人並就系爭土地之移轉作成課徵土地增值稅之行 政處分，且收受賣方所繳納之土地增值稅完畢。其後被上訴 人再以99年4月26日中市稅財字第0996132200號及99年4月26 日中市稅財字第0996132201號函核准退還賴俊渝及賴朝銘所 繳交之土地增值稅款，被上訴人無異自己推翻前已作成應課 徵土地增值稅之處分，並造成上訴人因系爭土地前次移轉現 值由每平方公尺8,539元調低為每平方公尺21.2元，直接造 成上訴人依土地稅法第31條規定及同法第33條規定應負擔土 地增值稅金額，而導致上訴人財產上利益受損，本件顯然與 行政程序法所規定信賴保護原則相違背。
㈥土地稅法第39條規定係指公共設施保留地以徵收方式取得為 限，如非以徵收方式取得而係以市地重劃方式取得者，則無 該條免徵土地增值稅規定之適用，而本件土地所屬整體開發 地區內之公共設施保留地，係以市地重劃方式取得時，即不 適用土地稅法第39條免徵土地增值稅規定。就此，有本院98 年度判字第1040號判決及高雄高等行政法院94年度訴字第64 6號判決見解可資參照。原處分退還本件土地增值稅係與前 揭行政法院之見解相違背，原處分及訴願決定就此當有違法 之處。
㈦系爭土地所坐落「後期發展區」，於93年6月15日計畫書頒 布後，已確定係以市地重劃方式辦理，其後，臺中市政府就 系爭土地所坐落第2單元之整體發展地區，再於95年3月3日 府地劃字第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃籌備會成 立，顯見，此更確定第2單元內公共設施保留地係以重劃方 式取得，劉清云於95年6月12日將系爭土地移轉予賴朝銘、 賴俊渝，嗣賴朝銘、賴俊渝再於96年3月9日將系爭土地移轉 予上訴人，包含系爭土地在內公共設施保留地既已確定係以 自辦重劃方式取得，是以，被上訴人於系爭土地該2次所有 權移轉時，所作成課徵土地增值稅之行政處分，依法洵屬有 據，與土地稅法第39條第2項規定及前揭本院之判決相符， 然被上訴人於該等土地增值稅繳納完畢後，以系爭99年4月2
6日中市稅財字第0996132200號及99年4月26日中市稅財字第 0996132201號函行政處分退還土地增值稅，當有違誤等語， 求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
㈠系爭土地詢據臺中市政府都市發展處99年3月31日中都計字 第0990009449號函及99年4月21日會辦簽復，屬公共設施保 留地，以市地重劃方式整體開發為原則，惟依93年6月15日 府工都字第0930091958號所發布之變更臺中市都市計畫主要 計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫 圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書 內容，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方 式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重 劃分配之權利。再函據臺中市政府99年4月1日府地劃字第09 90087147號函復，系爭土地坐落於臺中市整體開發區單元2 臺中市黎明自辦市地重劃區內，該重劃區之重劃計畫書於97 年1月31日起至97年2月27日止公告30日完竣。是劉清云於95 年6月12日移轉系爭土地與賴朝銘及賴俊渝，嗣96年3月9日 賴朝銘等2人再行移轉與上訴人，斯時尚未公告重劃，依都 市計畫主要計畫書所載，尚得由政府以一般徵收方式取得， 依財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函及98年3月4 日台財稅字第09804710790號函釋，核與土地稅法第39條第2 項規定相符，被上訴人核准免徵土地增值稅並退稅予劉清云 及賴朝銘等人，從而將系爭土地，調整以各該土地第1次免 徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，尚 無不合。
㈡依內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函釋意旨， 土地登記簿謄本，有關「前次移轉現值或原規定地價」登載 為純粹事實關係之登記事項，並非土地法第43條保護之範圍 ，亦無任何公示之作用，該資料之登載係為便民措施，僅供 民眾試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增 值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算，尚難倚 為信賴基礎，其意旨有高雄高等行政法院98年度訴字第754 號判決可資參照。兼以地政事務所核發之土地登記簿謄本表 尾，明確記載「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時， 仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」，上訴人主張其信賴土 地登記簿謄本有關前次移轉現值之登載，作為判斷土地增值 稅依據，而為買賣交易之財產運用，尚無足採。 ㈢按「稅捐稽徵機關於審核現值確定後，應將現值申報書第1 聯及第2聯移送地政機關，於辦理土地登記時，作為核對承 受人及權利範圍之用，並建立前次移轉現值及調查地價實例
資料……。」為土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要 點第7點規定。是土地登記簿謄本有關「前次移轉現值或原 規定地價」之登載，地政機關係依據稅捐稽徵機關所移送之 現值申報書第6欄「申報現值」為之。而為避免土地所有權 人或抵押權人依地政機關登載之前次移轉現值或原規定地價 預估土地增值稅失實，而為買賣或貸款致受損失，內政部97 年4月16日台內地字第0970059558號函各直轄市政府、各縣 市政府，自97年7月1日起全面施行於土地登記簿謄本表尾加 註「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐 稽徵機關核算者為依據」等字樣。
㈣關於本件有無信賴保護原則之適用問題，就系爭土地移轉， 被上訴人所為土地增值稅之徵免，係對劉清云、賴朝銘及賴 俊渝等訴外人所為之行政處分，對上訴人等尚無形成信賴基 礎之餘地，又上訴人所買入之系爭土地為公共設施保留地， 其移轉價格依一般經驗法則顯低於一般市價，爰乃其有被徵 收之可能所致，故政府乃設移轉前有免徵土地增值稅規定之 適用，端無僅以地政機關前次移轉現值登載之事實而主張有 信賴保護原則之適用。況上訴人尚未移轉於第三人，僅係其 主觀上日後移轉時稅捐減輕之期待落空，尚無信賴表現之行 為，故無信賴保護原則之適用，此有大法官釋字第525號解 釋意旨可資參照等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴 。
四、參加人陳述：
㈠參加人劉清云部分略以：
⒈原審法院98年度訴字第341號判決之土地亦位於臺中市黎 明自辦市地重劃區內，與本件有異曲同工之處。就該案判 決可知臺中市政府93年6月15日府工都字第0930091958號 公告之「變更臺中市都市計畫主要計畫書」既言得採一般 徵收方式辦理，即與財政部98年3月4日台財稅字第098047 1079號函及財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函 相符，是被上訴人所為准參加人劉清云免徵土地增值稅之 處分，乃依法行政，並無不當。
⒉本院98年度判字第1040號判決案例，其公共設施保留地， 依都市計畫說明書所載係「以市地重劃方式實施整體開發 」為唯一取得方式，符合財政部86年12月16日台財稅字第 861930297號函示內容，該案自無免徵土地增值稅之適用 ，毫無疑義。然本件與原審法院98年度訴字第341號案相 同，顯係以徵收、徵購或市地重劃等多重選擇性方式取得 公共設施用地，符合財政部89年9月20日台財稅字第08904 56312號函示，亦符合財政部98年3月4日台財稅字第09804
71079號函之釋示，而財政部98年3月4日台財稅字第09804 71079號函示係呼應89年9月20日台財稅字第0890456312號 函示，均僅闡明法規原意，未逾該法固有效力範圍。 ⒊財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函示，所謂 徵購或市地重劃方式多重選擇方式取得公共設施保留地， 仍有免徵土地增值稅之適用，其斟酌重點不外以多重選擇 方式取得公共設施保留地，其將來固可能選擇以市地重劃 方式進行，但亦有可能以徵收、購買方式進行，在未作最 後選擇之前，若無免徵土地增值稅之適用，則將來若選擇 以徵購方式進行，則對於徵收前為公共設施保留地所有權 移轉案件之納稅義務人，仍違反租稅公平之原則，因之， 只要公共設施保留地之移轉當時，都市計畫書尚以多重選 擇方式記載，且未作最終選擇前，均仍有土地稅法第39條 第2項免徵土地增值稅之適用，如此方符租稅公平之原則 。而且本件公共設施保留地所有權之移轉均在96年4月3日 ，即在臺中市政府96年11月7日作最後定奪之前，依土地 稅法第39條第2項規定，其是否免徵土地增值稅，仍應以 公共設施保留地移轉時之都市計畫書記載為準據。96年4 月3日當時之都市計畫書仍記載應以市地重劃方式整體開 發，惟地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建 設需要，得採一般徵收方式辦理……。」等多重選擇方式 ，有財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函示之 適用，亦有財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函 示之適用，且財政部89年9月20日台財稅字第0890456312 號函及91年4月8日台財稅字第0910452505號函與財政部86 年12月16日台財稅字第861930297號函均屬僅闡明法規原 意，未逾土地稅法第39條第2項固有效力之範圍，何來違 法？被上訴人依據財政部89年9月20日台財稅字第0890456 312號及91年4月8日台財稅字第0910452505號函示准參加 人免徵土地增值稅之行政處分，乃依法行政，並無違法等 語。
㈡參加人賴朝銘部分：主張同參加人劉清云。
㈢參加人賴俊渝未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀而有所 主張。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點在 於系爭土地是否適用土地稅法第39條第2項規定而免徵土地 增值稅，經查：
㈠查本件系爭土地依臺中市政府99年3月31日中都計字第09900 09449號函之意旨，係於93年6月15日府工都字第0930091958 號、96年11月14日府都計字第0960260037號公告編定為整體
○○○區○○道路用地」，其土地以市地重劃方式整體開發 為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收 方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地 重劃分配之權利，另有臺中市政府變更臺中市都市計畫主要 計畫書在卷可稽，此一事實，亦為兩造所不爭。雖臺中市政 府就系爭土地所坐落第2單元之整體發展地區，於95年3月3 日府地劃字第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃籌備會 成立，然按平均地權條例第58條第3項規定，重劃會辦理市 地重劃時，應由重劃區內私有土地所有權人半數以上，而其 所有土地面積超過重劃區私有土地總面積半數以上者之同意 ，並經主管機關核准後實施之。而獎勵土地所有權人辦理市 地重劃辦法第8條規定，自辦市地重劃應由土地所有權人過 半數或7人以上發起成立籌備會；依同辦法第9條規定，市地 重劃籌備會之成立，僅為自辦市地重劃之開始，且依上開規 定，自辦市地重劃之程序複雜，需時甚久，於自辦市地重劃 期間，尚存在需用地機關有為配合國家或地方重大建設需要 ，而採一般徵收方式取得系爭土地之可能。是上訴人尚難以 此為其有利之主張。
㈡至本院98年度判字第1040號判決理由所採之見解，係以該案 之系爭土地之○○○區○○○○○道路，屬公共設施保留地 ，並依都市計畫說明書所載，其取得方式為「以市地重劃方 式實施整體開發」為前提，與本件需用地機關尚有採一般徵 收方式辦理取得系爭土地可能之情形，並不相同，上訴人自 難以上開判決之見解，作為對其有利之論述依據。 ㈢查土地法第43條所謂有「絕對效力」者，係指依土地法所為 之登記；然按「稅捐稽徵機關於審核現值確定後，應將現值 申報書第1聯及第2聯移送地政機關，於辦理土地登記時，作 為核對承受人及權利範圍之用，並建立前次移轉現值及調查 地價實例資料……。」為土地所有權移轉或設定典權申報現 值作業要點第7點所規定。故稅捐稽徵機關依此一規定於審 核土地增值稅後，對於課徵土地增值稅所核定之土地現值， 移送地政機關於該土地之登記簿上載明「移轉現值」，並非 係依土地法所為之登記，而無該法第43條之適用，上開登載 ，究其性質僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料。為避免 土地所有權人或抵押權人依地政機關登載之前次移轉現值或 原規定地價預估土地增值稅失實，而為買賣或貸款受損失， 內政部乃以97年4月16日台內地字第0970059558號函函知各 直轄市政府及各縣市政府，自97年7月1日起全面施行於土地 登記簿謄本表尾加註「前次移轉現值資料，於課徵土地增值 稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等字樣。從而，
本件被上訴人雖於95年6月12日劉清云將系爭土地辦理所有 權移轉登記予賴朝銘時，就系爭土地前次移轉現值由59年8 月每平方公尺21.2元調高為95年6月之當期公告現值每平方 公尺7,326元，嗣系爭土地於96年3月9日由賴朝銘及賴俊渝 出賣並移轉登記予上訴人時，被上訴人再次作成課徵土地增 值稅之行政行為，並將系爭土地之移轉現值由每平方公尺7, 326元調高為96年3月之當期公告現值每平方公尺8,539元， 並由地政機關將上開公告現值或前次移轉現值登載於土地登 記簿謄本上，上訴人亦難以系爭土地之土地登記簿謄本上有 此等記載，據為信賴基礎，而以有信賴保護原則之適用，主 張被上訴人所為核准系爭土地前開之移轉免徵土地增值稅之 處分違法。
㈣此外，以本件系爭土地原屬公共設施保留地之情形，上訴人 購買之時，系爭土地已經臺中市政府變更臺中市都市計畫主 要計畫，以市地重劃方式整體開發為原則，而有獲利之可能 認有投資之價值，應非因該土地之土地登記簿謄本上所載前 次移轉現值高而購買。是以本件之情形，亦難認上訴人購買 系爭土地為信賴表現之行為。再者，租稅之課徵應依法律之 規定，尚非屬稽徵機關得裁量之事項，是被上訴人以系爭土 地為公共設施保留地，而於尚未徵收前之移轉，依土地稅法 第39條第2項規定應免徵土地增值稅，而作成本件之處分， 並更正系爭土地之前次移轉現值為第1次免繳土地增值稅前 即59年8月之原地價，亦難認有違信賴保護及誠信原則。從 而，上訴人此一主張，難認有理由。另財政部雖以99年5月7 日台財稅字第09904029400號令廢止其87年12月3日台財稅字 第871977607號函，然其廢止並非以與上開財政部98年3月4 日台財稅字第09804710790號函釋意旨相衝突之說明作為理 由，是財政部作成99年5月7日台財稅字第09904029400號令 ，自不影響本件被上訴人原處分之是否適法。
㈤綜上所述，被上訴人以99年4月26日中市稅財字第099613220 0號及99年4月26日中市稅財字第0996132201號函核准退還賴 俊渝及賴朝銘所繳交之土地增值稅款，於法尚難認有違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人以前揭理由，主張原 處分及訴願決定違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回 。此外，本件當事人其餘之主張及舉證，經核均不足以影響 本件判決之結果，爰不另一一說明，均併此敘明。六、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決認定本件土地增值稅有土地稅法第39條第2項規定適 用，有判決違背法令及不備理由之違誤：
⒈依本院98年度判字第1040號判決意旨可稽，整體開發地區
內之公共設施保留地，如係以市地重劃方式取得，非以徵 收方式取得者，即無土地稅法第39條第2項免徵土地增值 稅規定之適用。就此，本院97年度判字第194號判決亦持 同一見解。
⒉「變更臺中市都市計畫主要計畫書」對於系爭土地等公共 設施保留地之取得方式係規定優先以重劃方式取得，而僅 於「如為配合國家或地方重大建設需要」之條件成就時， 始採一般徵收方式辦理。參諸本院92年8月份庭長法官聯 席會議決議要旨，行政行為所附條件未成就者，視為不附 條件。而該計畫書所定「如為配合國家或地方重大建設需 要，得採一般徵收方式辦理」，係屬附帶約款或條件，該 約款或條件所規定之事實自始未發生，原判決以此認定系 爭土地仍有土地稅法第39條第2項規定之適用，有違背法 令之違誤。
⒊系爭土地屬於第2單元整體開發地區，臺中市政府於95年3 月3日府地劃字第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃 籌備會成立，此以明顯可稽，第2單元整體開發地區係採 取優先開發次序（即自辦重劃方式）辦理。該自辦重劃不 論何時辦理完成，根本無再以該計畫書附帶條件「如為配 合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」之 可言。原判決以重劃期間仍可能採一般徵收方式辦理云云 ，顯然毫無所據。原判決該等理由既為說明依據為何，自 有判決不備理由之違誤。
㈡原判決認定本件未有信賴保護原則適用，有判決違背法令及 不備理由之違誤：
⒈土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第7點應指 登記移轉現值與行政處分之內容有所不合而言。然系爭土 地所登記之移轉現值與被上訴人就系爭土地移轉所作成之 課徵土地增值稅之行政處分內容相符，故本件有無信賴保 護原則適用，應與上開作業要點無關。且上訴人係主張被 上訴人撤銷就系爭土地二度作成課徵土地增值稅之行政處 分，有違信賴保護原則，並非單純指系爭土地登記簿謄本 關於「移轉現值」之記載，已造成上訴人之合理信賴，原 判決就此援用上述作業要點，容有不合。
⒉上訴人信任被上訴人就系爭土地二度作成課徵土地增值稅 之行政處分，並以此行政處分作為與出賣人約定買賣條件 之基礎（如系爭土地無須繳納土地增值稅者，買賣價金勢 必較低；反之，如系爭土地須繳納土地增值稅者，出賣人 會將該稅捐負擔考慮在內，將該稅捐計入，買賣價金勢必 較高），此顯為社會生活之常態。詎被上訴人嗣後撤銷該
二行政處分，造成系爭土地歷次土地增值稅須由上訴人一 人負擔，上訴人受有損害，顯而易見。就此，原判決之理 由自屬嚴重背離社會生活事實，蓋買賣契約是否成交，雙 方所考慮者不僅僅為土地之性質，更包含價金之高低，上 訴人一方面以系爭土地將辦理重劃而買受，他方面亦信賴 被上訴人就系爭土地二度作成課徵土地增值稅行政處分之 適法性，始願意以較高價金買受系爭土地。顯見上訴人以 系爭土地辦理重劃而買受，並不解被上訴人撤銷課徵土地 增值稅行政處分有違信賴保護原則，原判決該等理由誠有 違誤等語。
七、參加人劉清云答辯則以：
㈠經依都市計畫法劃定之公共設施保留地，其土地所有權移轉 時，究竟有無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用 ？端視土地所有權移轉時，都市計畫書上就公共設施保留地 之取得方式究竟是記載僅以市地重劃方式取得？抑或以市地 重劃或徵收、徵購等多重選擇方式取得？而有不同。本院98 年度判字第1040號判決案，其系爭公共設施保留地，於土地 移轉時，都市計畫書僅單一記載以「市地重劃」方式取得， 故該案例應有財政部86年12月16日台財稅字第861930297號 函無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。然本案 系爭土地所有權移轉時，顯係以多重方式取得公共設施保留 地，自有財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函免 徵土地增值稅之適用。因之，本院98年度判字第1040號判決 與本案並不相同，尚無從為有利於上訴人之認定。 ㈡於86年5月21日之後，土地稅法第39條即未曾做任何修正， 而系爭土地轉售於上訴人等4人，並移轉登記至上訴人等4人 指定之黃金豐名下，其日期均在86年5月21日之後。易言之 ，系爭土地當時所有權移轉，均已有土地稅法第39條第2項 免徵土地增值稅之適用。
㈢再查，上訴人等4人向參加人賴朝銘價購系爭土地時，特別 於買賣契約書第12條其他特約事項第9款註明：「賣方保證 本約出售之標的為臺中市整體開發區之土地，如否則雙方願 意無條件解除本買賣合約……」，顯然上訴人等4人於買受 系爭土地時已明知土地係座落於臺中市後期發展區上。而系 爭土地是否屬於土地稅法第39條第2項所謂「依都市計畫法 指定之公共設施保留地」，而有免徵土地增值稅之適用？上 訴人僅須申請分區使用證明或向臺中市政府地政科查詢即可 明瞭。參以最高法院49年台上第2544號判例意旨，可知均屬 上訴人等4人本身之重大過失，且相對人於退還土地增值稅 於出賣人之前，調整前次移轉現值，乃係基於平均地權條例
之規定，核與信賴保護原則無涉等語。
八、本院按：
㈠本案上訴之實體爭點說明：
⒈原判決依事件發展之歷史順序，所確認之客觀事實： ⑴系爭土地原為參加人劉清云所有，依都市計畫法指定為 公共設施保留地。
⑵93年6月15日系爭土地經臺中市政府以府工都字第09300 91958號公告編定為整體○○○區○○道路用地」，而 行政部門預計取得系爭土地所有權之途徑則係： ①以「市地重劃方式整體開發」為原則。
②但如為配合國家或地方重大建設需要，亦得採一般「 徵收」方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留 將來參與市地重劃分配之權利。
⑶95年3月3日臺中市政府就系爭土地所屬整體開發區域之 開發事宜，以府地劃字第0950039385號函核准「黎明自 辦市地重劃籌備會」組織之成立。
⑷95年6月12日劉清云出賣並分別移轉系爭土地所有權予 參加人賴朝銘及賴俊渝2人，並由劉清云就此次土地所 有權移轉行為繳納土地增值稅。
⑸96年3月9日賴朝銘及賴俊渝2人又將系爭土地出賣並移 轉土地所有權予上訴人等4人，並由賴朝銘及賴俊渝2人 就此次土地所有權移轉行為繳納土地增值稅。
⑹其後「黎明自辦市地重劃籌備會」作成重劃計畫書，而 經臺中市政府為公告，公告日期自97年1月31日起，至 97年2月29日為止，因公告30日期滿而確定。確認系爭 土地，是以參與重劃計畫之方式由行政部門取得，上訴 人等4人亦得依重劃計畫獲配土地。
⑺99年3月24日劉清云向被上訴人申請退還溢繳之土地增 值稅。
⑻而被上訴人不僅依劉清云之申請，退還劉清云因移轉系 爭土地所繳納之土地增值稅。另外又於99年4月26日作 成下列2函文之行政處分（是為本案訴訟之程序標的） ：
①以中市稅財字第0996132200號函為「對賴朝銘退還前 開已繳納之土地增值稅款」且「更正上開5筆土地中3 筆土地之原地價為劉清云於58年8月取得時之每平方 公尺21.2元」之行政處分。
②以中市稅財字第0996132201號函為「對賴俊渝退還前 開已繳納之土地增值稅款」且「更正上開5筆土地中2 筆之原地價為劉清云於58年8月取得時之每平方公尺
21.2元」之行政處分。
⑼上訴人為此以利害關係人身分提起本件行政爭訟，且經 原判決認其主觀公權利存在，而從實體上駁回其起訴， 上訴人因此提起本件上訴。
⒉原判決在上開客觀事實基礎下之法律適用：
⑴被上訴人分對劉清云及賴朝銘、賴俊渝2人退還土地增 值稅，所依據之法規範為土地稅法第39條第2項之規定 ，其規定內容為「依都市計畫法指定之公共設施保留地 尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅 。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地 第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值 為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」 ⑵而原判決在詮釋上開土地稅法第39條第2項之具體規定 內容時，則係認：「特定土地在『公共設施保留地』之 編定未被除去以前，始終存在『被徵收』之可能。故只 要此等可能性未被排除以前，其土地所有權移轉行為均 得依上開法規範而免徵土地增值稅」。是以本案中雖然 系爭土地早自93年6月15日起，即有「不為徵收而依市 地重劃方式，將多筆土地之權利疆界打破再重組，使其 公共設施保留地屬性喪失，再由行政部門取得」之可能 性，但截至97年2月27日該「市地重劃」之重劃計畫書 公告期滿而確定時為止，行政部門以徵收方式取得系爭 土地之可能性始終存在，因此仍有上開法規範適用之餘 地。
⑶至於上訴人主張：「因信賴被上訴人對劉清云核定土地 增值稅之核課處分，及對賴朝銘、賴俊渝2人前核定土 地增值稅之核課處分，與因此而形成之上訴人對系爭土 地前次移轉現值，才會作買入決策，是以被上訴人前開 處分違反誠信原則，故本案有信賴保護原則之適用」一 節，原判決則基於下述理由，認為上訴人此等主張不可 採：
①信賴保護原則之適用，須具備公部門作為之「信賴基 礎」、人民因應政府部門前開作為而從事之「信賴表 現」行為與「信賴值得保護」3要件。
②但土地登記簿上記載之「（土地前次）移轉現值」， 是依「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點 」第7點之規定所為，而非依土地法所為之登記，記 載目的僅為便利稅捐機關，使其能在核課稅捐時可即 時取得參考資料。內政部復於97年4月16日作成台內 地字第0970059558號函，指示各直轄市政府及各縣市
政府，自97年7月1日起全面施行於土地登記簿謄本表 尾加註「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時， 仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等字樣。由此足 知土地登記簿上記載之「（土地前次）移轉現值」不 得為本案上訴人之信賴基礎。
③又上訴人購買系爭土地，其決策基礎是「有可能進行 市地重劃，而自系爭土地中獲利」，而非系爭土地登 記簿謄本上所載前次移轉現值。因此本案亦無信賴表 現存在。
④此外被上訴人本案所為之行政處分，符合土地稅法第 39條第2項之規定，並無違反誠信原則。
⒊上訴意旨對原判決上開法律見解之指摘內容： ⑴原判決認定系爭土地仍有被徵收之可能一節，基於以下 之理由，有違背法令及理由不備之違誤。
①按93年6月15日臺中市政府公告、納入系爭土地之「 變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區） （第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區 、部分體二用地、後期發展區部分）書」已明白記載 ，此一都市計畫以「市地重劃方式開發」，即已排除 將來會以徵收方式取得上開5筆公共設施保留地之可