最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1629號
上 訴 人 吳焜泙
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
參 加 人 雲林縣政府
代 表 人 蘇治芬
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年11月18日臺
中高等行政法院99年度訴字第304號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父吳治郎於民國95年6月20日死亡，其生前於92 年7月17日將所有雲林縣麥寮鄉○○段46之23、46之402地號 及成德段1023、1023之1地號4筆農業用地贈與其子吳清足、 吳清吉（更名為吳建霖）、吳清裕及上訴人，因上開土地為 農業用地，經被上訴人按土地公告現值核定不計入贈與總額 新臺幣（下同）12,242,765元，並自贈與日起管制5年，嗣 主管機關即參加人雲林縣政府於96年11月26日進行農地勘查 時，發現上開雲林縣麥寮鄉○○段46之23及46之402地號2筆 農業用地未繼續作農業使用，經通知上訴人及受贈人等4人 應於97年2月18日前恢復作農業使用，惟逾期仍未恢復，被 上訴人初查乃依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，核 定贈與人吳治郎92年度贈與總額10,674,000元，復因贈與人 已死亡，遂以其繼承人為代繳義務人，發單補徵贈與稅額1, 626,980元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以 及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人 不願作農業使用或土地用途已變更，89年1月26日修正之遺 產及贈與稅法第20條第1項第5款但書乃明定不適用未繼續作 農業使用須補稅之規定，復為該條款修正理由闡明在案，應 係指非土地所有權人不願意繼續經營農業生產之情形下始有 適用之餘地，以符合立法意旨。核本件受贈雲林縣麥寮段46 之23及46之402地號等農業用地之後一直沒有改變從來之使 用方式，麥寮段46之23地號農地只有少部分作畜產豬舍，在 75年韋恩颱風之前就已興建，僅因不諳法令而於麥寮段46之
402地號農地被暫時堆置資源性廢棄物，經參加人勘查後即 連絡遷移廢棄物事宜及搜尋畜牧登記等相關資料，經參加人 複勘後已於98年5月12日府農務字第0980502253號（下稱參 加人98年5月12日函）函覆現況無違反農業使用，並未違反 土地依編定用途為有效使用之立法目的，被上訴人仍課處贈 與稅，應無理由。
㈡參加人有關系爭農地未繼續作農業使用之認定是否正確，行 政處分是否確定首應加以釐清：參加人96年12月6日府農務 字第0960506093號函（下稱參加人96年12月6日函）與事實 上麥寮段46之23地號農地只有少部分作畜產豬舍，麥寮段46 之402地號農地被暫時堆置資源性廢棄物之情形相反。且參 加人97年2月26日府農務字第0970500731號函（下稱參加人9 7年2月26日函）所附現勘照片，採證地點亦屬錯誤，將麥寮 鄉○○段46之15地號上之建物誤認為麥寮段「46之402」地 號畜產豬舍，足證原處分之事實認定粗糙、無據。系爭麥寮 鄉○○段46之23地號農地於贈與前即少部分地上搭蓋有畜產 豬舍，一直到現在都沒有加以改變，而畜產豬舍符合上開農 業用地作農業使用之方式，並未違背農地農用之事實，且經 參加人函覆現況無違農業使用，足證被上訴人就系爭麥寮段 46之23地號農地課徵贈與稅之基礎自始並不存在。依農業用 地作農業使用認定及核發證明辦法第13條規定觀之，對於申 請核發農業用地作農業使用證明書被駁回時，申請人因不服 駁回處分，始會有訴願或複查之提出。本件上訴人被動接受 限期恢復農業使用之通知，又因不諳法令，才會四處陳情、 異議，此有參加人之回函在卷可稽。上訴人對於限期恢復農 用之通知既已表示陳情、異議，依訴願法第57條及行政程序 法第98條第3項規定，即應視為已經提起訴願，而該恢復農 用之事實業經主管機關即參加人證實在案，原處分之基礎既 不存在，原處分應予撤銷。
㈢本件農地贈與迄今已逾5年，且仍繼續做農業使用，足證上 訴人並非不願意繼續作經營農業生產使用，因而不斷提出陳 情、異議，經參加人複勘後已經證實現況無違反農業使用， 上訴人信賴參加人及原處分機關通知改善之通知，自97年1 月起從事改善及搜尋補齊畜牧登記之相關資料，並經參加人 98年5月12日函證實已恢復作農業使用，姑不論畜產豬舍並 未變更，並無恢不恢復之問題，一般人民應該可以信賴已為 展延改善期限之處分，且上訴人依該信賴已為改善之行為， 嗣被上訴人於事情經過約1年之後再為贈與稅課處之行政處 分顯然違反信賴保護原則，如行政機關可以出爾反爾，上訴 人配合改善之行為豈不是形同被糟蹋。
㈣按行為時農業發展條例第31條規定乃係指遺產中之農業用地 ，由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，計算 其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產 中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使 用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之 全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使 用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅。從而，繼承人 於繼承後5年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自 應以該不從事農業生產之土地為限。財政部78年8月3日台財 稅第780208481號函釋，應認係指每一筆地之部分面積未繼 續經營農業生產，應就該筆地之全部原免稅額予以追繳而言 ，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地（本 院90年度判字第1931號判決參照）。否則如受贈人僅因1筆 土地之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產 稅或贈與稅額之必要，即使其他筆不相干且有繼續經營農業 生產之土地，亦須追繳遺產稅或贈與稅，與納稅義務人所繼 承或承受之多筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形 ，做相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額），顯 與實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自難加以 適用（臺北高等行政法院91年度訴字第1041號判決理由參照 ）。經核，系爭雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號農地只有少 部分作畜產豬舍使用，且並未改變從來之使用方式有如上述 ，縱認麥寮段46之402地號農地上小部分被暫時堆置資源性 廢棄物而有未繼續作農業使用（已經遵命改善完畢），被上 訴人逕以2筆土地公告現值總額核課贈與稅，亦有上開實質 課稅原則、實質平等原則及比例原則之違背。
㈤系爭雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號農地現與麥寮段46之22 地號合併，面積2,500平方公尺，雲林縣麥寮鄉○○段46之4 02地號農地面積5,896.57平方公尺，公告土地現值均為950 元／平方公尺，縱使全部加起來計算，公告現值為7,976,74 1元（〔5,896.57＋2,500〕×950＝7,976,741.5），被上訴 人核定系爭農地價值10,674,000元之計算存有疑義等語，求 為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：
㈠本件系爭雲林縣麥寮鄉○○段46之23及46之402地號2筆農地 ，經參加人查獲於5年列管期間有未繼續作農業使用情形， 乃通知上訴人及其他受贈人於97年2月18日前恢復農業使用 ，上訴人及其他受贈人並未提出異議，期間經參加人1次勘 查及2次複勘結果，上訴人及其他受贈人未將系爭農地如期 恢復繼續作農業使用。上訴人雖提示參加人98年5月12日函
，主張系爭2筆農地於98年5月12日已恢復作農業使用，惟已 逾上揭參加人通知上訴人及其他受贈人於97年2月18日前恢 復農業使用之期限，仍不能變更上訴人及其他受贈人未於主 管機關所令期限內恢復作農業使用，而符合遺產及贈與稅法 所訂受贈農地於管制期間內有未作農業使用時應補繳贈與稅 之要件事實。
㈡系爭農地於5年列管期間經農業主管機關即參加人於96年11 月26日會同相關單位現場勘查時，發現有未繼續作農業使用 ，經該府以參加人96年12月6日函通知上訴人於文到15日內 恢復作農業使用，上訴人並未如期恢復作農業使用，該府再 於97年2月18日會同相關單位現場第3次複勘結果，系爭農地 仍未恢復作農業使用，乃以參加人97年2月26日函通知被上 訴人發單補徵應納贈與稅額1,626,980元，是參加人96年12 月6日函及97年2月26日函之行政處分除非具有無效事由而無 效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止、或因其他事由而失 效前，其效力繼續存在，被上訴人依據前開有效行政處分發 單補徵贈與稅並無不合。
㈢未作農業使用之部分農地，亦未經分割者，有關核課遺產或 贈與稅之疑義，依據財政部93年4月15日台財稅字第0930451 959號令釋闡明略以：依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款 規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如 有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追 繳稅賦，所稱「該未繼續作農業使用部分」，為配合農業主 管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵 機關亦應按「筆」核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部分 未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所 令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，亦未經 依法分割者，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，自仍應按各 該筆土地，補徵贈與稅。綜上所述，原處分及所為復查、訴 願決定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴 。
四、參加人陳述：參加人於96年11月26日及97年2月18日會勘時 ，雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號上有豬舍、同段46之402 地號上有廢棄物，惟於通知恢復作農業使用時，將該2地號 之使用情形互相記錯等語。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點在 於系爭2筆農地是否有未繼續作農業使用經通知限期恢復而 逾期仍未恢復之事實認定，及原處分有無違反實質課稅原則 、信賴保護原則、實質平等原則及比例原則，經查： ㈠本件上訴人之父吳治郎生前於92年7月17日將其所有雲林縣
麥寮鄉○○段46之23、46之402地號及成德段1023、1023之1 地號4筆農業用地贈與上訴人及其他繼承人等4人，經被上訴 人核定不計入贈與總額並依法管制5年，嗣其中雲林縣麥寮 鄉○○段46之23及46之402地號2筆農業用地於列管期間，經 參加人於96年11月26日查獲未繼續作農業使用，乃以96年12 月6日函通知上訴人及其他受贈人等略以：「主旨：為農業 用地繼續經營農業生產情形，本府函請相關單位於96年11月 26日會同現場會勘有案……。說明：一、……台端仍未符合 農業用地繼續經營農業生產規定。二、會勘地段、地號、土 地所有權人……(四)麥寮鄉○○段46－23地號，贈與人：吳 治郎，受贈人：吳焜泙，該地號土地經營廢棄物回收場，請 於限期內遷移，恢復農用。(五)麥寮鄉○○段46－402地號 ，贈與人：吳治郎，受贈人：吳清足、吳建霖、吳清裕，該 地號土地為養豬場，請於限期內檢附畜牧登記證影本或其他 可資審閱之文件。三、上開土地所有權人15日內恢復農用， 繼續經營農業生產，並將恢復情形資料送府，屆時未作恢復 農作使用，本府逕依規定辦理。」。復以97年1月30日府農 務字第0970500458號函通知上訴人及其他受贈人等略以：「 主旨：為農業用地繼續經營農業生產情形，本府與相關單位 於96年11月26日會同現場會勘有案，函請會同第三次複勘… …說明：一、……台端仍未符合農業用地繼續經營農業生產 規定。二、會勘地段、地號、土地所有權人……（三）麥寮 鄉○○段46－23地號，贈與人：吳治郎，受贈人：吳焜泙， 該地號土地經營廢棄物回收場，未於限期內遷移，恢復農用 。（四）麥寮鄉○○段46－402地號，贈與人：吳治郎，受 贈人：吳清足、吳建霖、吳清裕，該地號土地為養豬場，未 於限期內檢附畜牧登記證影本或其他可資審閱之文件。三、 請相關單位於97年2月18日上午9時假麥寮鄉公所農業課會同 前往作三次複勘，屆時未作恢復農作使用，本府逕依規定辦 理。」等語。嗣參加人於97年2月18日第三次複勘結果，發 現系爭農地仍未符合農業用地繼續經營農業生產規定，乃以 97年2月26日函通知被上訴人並副知上訴人及其他受贈人等 ，上訴人對此亦未爭執，被上訴人乃依92年度之系爭2筆農 地之公告現值每平方公尺1,000元，核定追繳贈與稅1,626,9 80元，即無不合。
㈡上訴人雖提示參加人98年5月12日函主張系爭2筆農地於98年 5月12日已恢復作農業使用，惟依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款規定，受贈人未在有關機關所令期限內恢復作農業 使用，即應追繳應納稅款，上訴人所主張已恢復作農業使用 之日期，既已逾上揭參加人通知上訴人及其他受贈人於97年
2月18日前恢復農業使用之期限，仍不能變更上訴人及其他 受贈人未於主管機關所令期限內恢復作農業使用之事實。 ㈢另按土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段○ 段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每 筆土地」，此由平均地權條例第6條規定，照價收買、區段 徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位，至於 遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均 按宗為認定標準，其除有「宗地」係土地最小之計算單位之 外，同時亦為管理之行政手段所必須，因以農地之核准免稅 ，係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，其係基於一貫性之 標準，而一貫之標準乃在於實際行政手段之簡約便民及為納 稅義務人實質公平而考量，財政部93年4月15日台財稅字第0 930451959號函釋，與規定無違，自得適用。因此本案之補 稅，以每宗及每筆為單位，並無不合。（本院94年度判字第 1204號、第1425號判決參照）。而上訴人所指之本院90年度 判字第1931號判決亦認，每一宗地之部分面積未繼續經營農 業生產，應就該宗地之全部原免稅額予以追繳，不及於同時 承受，而無「繼續經營不滿5年」情事之他宗土地等語。又 就實質課稅原則而言，租稅法立法意旨為避免納稅義務人不 當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式上 之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕 或免除其應納之稅捐，因此租稅法之立意，即為實現衡量個 人之租稅負擔能力及防止租稅規避，確保租稅公平正義及實 現稅捐之徵收，當如發現法律形式名義或外觀與真實之事實 實態或經濟負擔有所不同，則租稅之核課應以事實存在之實 質加以課稅，而農業用地之免稅，本為一種為貫徹政策性及 目的性之租稅優惠，當優惠之條件不存在，即已恢復為應課 稅之狀態，其租稅之負擔，就形式上外觀上與實際之情況已 臻一致，因此被上訴人針對上訴人就系爭免徵之土地，因有 部分未繼續經營農業，而補徵原免稅之贈與稅，其僅為實現 租稅正義而已，與實質課稅原則並不違背，因此上訴人訴稱 原處分有違實質課稅原則、信賴保護原則、實質平等原則及 比例原則，核無足採。
㈣又農業用地之免稅，既係為貫徹政策性及目的性之租稅優惠 ，當優惠條件不復存在，即應恢復為原應課稅之狀態，故該 課稅之時點，即應以原免稅之時為準。本件系爭2筆農地係 於92年度為贈與，該年度之公告現值為每平方公尺1,000元 ，此有台西地政事務所公告土地現值查詢表在本院卷足憑， 被上訴人以斯時之公告土地現值計算應補繳之贈與稅即無不 合，上訴人訴稱應以現在之公告土地現值每平方公尺950元
核計贈與稅，亦無足採。
㈤另供與農業經營不可分離之畜禽舍，依農業發展條例第3條 第10款第2目所定固屬農業用地，惟依同條第12款所定之農 業使用係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、 保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理 休耕、休養、停養……者，視為農業使用。本件上訴人自承 系爭豬舍自75年之韋恩颱風後就不堪使用，而沒再養豬，亦 未申請廢養，是本件上訴人對系爭豬舍部分，亦顯未有作農 作使用或恢復作農業使用情事，上訴人訴稱系爭豬舍未違背 農地農用之事實，核非可採。
㈥參加人雖自承於通知上訴人及吳清足、吳建霖、吳清裕將系 爭2筆農地限期恢復作農業使用時，將46-402地號係經營廢 棄物回收場誤植為養豬場，將46-23地號係養豬場誤植為經 營廢棄物回收場，惟其係以同一函件通知，而上訴人及吳清 足、吳建霖、吳清裕亦為系爭2筆農地之所有權人，各該筆 農地之未作農業使用情形亦為各該土地所有權人所知悉，是 參加人之通知函雖有些微瑕疵，亦應不影響參加人已為通知 「限期恢復農用」之效力，而上訴人及吳清足等人迄未於所 定期限內為恢復作農業使用。
㈦綜上所述，被上訴人所為追徵贈與稅1,626,980元之原處分 （復查決定）核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上 訴人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張事 由，不影響判決結果，爰不逐一審論，併予敘明。六、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠本件原處分機關所引用之法條為遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款之規定，所認定之事實為贈與，縱認仍須追繳，追 繳之對象為受贈人。查雲林縣麥寮鄉○○段46之402地號之 受贈人為吳清足、吳建霖及吳清裕，然原處分機關追繳贈與 稅之對象均列為上訴人，原處分具有重大明顯之瑕疵，且已 違背法令，原審未予糾正，同有不適用法規之違誤。 ㈡上訴人係被動接受通知，又未被告知必須提起訴願，對於限 期恢復農用之通知亦已表示陳情、異議，即應視為已經提起 訴願。而該恢復農用之事實業經主管機關即參加人證實在案 ，參照改制前行政法院39年判字第2號判例意旨，行政機關 對人民有所處罰，必須確實證明其違法事實，倘不能證明， 其處罰即不能認為合法。原處分之基礎事實既經確認認定錯 誤、尚未確定，且影響於該處分之作成，即應以參加人98年 5月12日函已恢復農業使用之證明為準，原審予以維持，同 有不適用法令之錯誤。
㈢農業用地是否未作農業使用而應追繳稅捐，主管機關認定之
標準係採有無積極轉作其他用途之用，而非消極的未加利用 。查上訴人於原審已陳明豬舍自75年之韋恩颱風前即已存在 ，颱風之後就不堪使用，之後也發生幾次口蹄疫事件，沒有 再養豬係因發生不可抗力之事由，不能因未申請廢養、申請 補助，逕認未有作農業使用或恢復作農業使用之情事，主管 機關對於農村困境從未積極介入加以輔導，豈能事後以業主 消極的未加以利用土地為由課徵能力所無法負擔之稅捐，原 審於此有適用法令不當之違誤等語。
七、本院按：
㈠本案原判決之事實認定、法律適用與上訴人核心上訴理由之 說明。
⒈本案原判決之事實認定：
⑴上訴人之父吳治郎於92年7月17日將其所有之下列4筆「 作農業使用之農業用地」土地分別贈與予其子吳清足、 吳清吉（更名為吳建霖）、吳清裕及上訴人等4人。 ①雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號之土地（全部所有權 贈與上訴人）。
②雲林縣麥寮鄉○○段46之402地號之土地（贈與吳清 足、吳建霖、吳清裕3人應有部分各1/3）。 ③雲林縣麥寮鄉○○段1023地號之土地（與本案無關， 贈與對象卷內無資料）。
④雲林縣麥寮鄉○○段1023之1地號之土地（與本案無 關，贈與對象卷內無資料）。
⑵吳治郎上開贈與行為，因贈與標的符合遺產及贈與稅法 第20條第1項5款之規定，故該4筆土地價值(12,242,765 )不計入吳治郎之當期贈與總額內，但被納入管制範圍 （管制期間自贈與日起算為5年，管制目的則係確認該 4筆土地續供農業使用）。
⑶其後吳治郎於95年6月20日死亡，而農地管制之主管機 關雲林縣政府復於96年12月26日履勘現場發現上開①② 二筆土地（即雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號及46之40 2地號2筆土地）未續供農業使用，在2次通知上訴人及 其他受贈人，命將該2筆土地恢復農用，但截至雲林縣 政府97年2月18日履勘現場時止，上訴人及其他受贈人 等仍未將上開2筆土地恢復為農用。茲將其經過分述如 下：
①雲林縣政府於96年11月26日第1次查獲上開2筆土地未 繼續作農業使用。
②雲林縣政府於96年12月6日以府農務字第0960506093 號函通知上訴人及其他受贈人，命於「文到內」15日
恢復農用。
③雲林縣政府復於97年1月30日以府農務字第097050045 8號函通知上訴人及其他受贈人，將於97年2月18日複 勘。
④雲林縣政府於97年2月18日實際複勘結果，發現系爭 農地仍未符合農業用地繼續經營農業生產。
⒉在上開事實基礎下，原判決認定被上訴人作成補稅處分合 法，其法律推論過程之明：
⑴遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定：作農業使 用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定 繼承人者，（贈與總額）不計入其土地及地上農作物價 值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼 續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使 用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再 有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。…… ⑵本案事實符合上開追繳應納稅賦（即贈與稅）之要件， 又因贈與稅之納稅義務人吳治郎，而上訴人及其他受贈 人為吳治郎之代繳義務人，故被上訴人對上訴人之補稅 處分合法。
⒊上訴意旨指摘原判決違法之核心論點：
⑴在事實對規範為法律涵攝之部分，上訴意旨認為： ①原判決認定上開2筆農業用地，未繼續作農業使用， 顯然有誤。因為判斷「農業用地是否『未』繼續作農 業使用」，應採取積極標準，以農業用地有「積極」 變更原有用途者方屬之，而非如原判決所採取之消極 標準，只要消極地不續為原來之使用即認定為「未」 繼續作農業使用。因為農地使用之延續受限於很多之 外在天然條件，不能以上訴人未申請廢養、申請補助 ，即逕認上訴人主觀上無將系爭土地續作農業使用之 意思。
②而且事後既然上訴人已在97年2月18日複勘之後將上 開2筆土地恢復「農用」，即不應再補徵贈與稅。 ⑵在課徵稅捐之法律效果部分，上訴意旨則主張：就算本 案應補徵贈與稅，但2筆土地中上訴人受贈者僅有雲林 縣麥寮鄉○○段46之23地號之1筆土地而已，另外1筆土 地（即雲林縣麥寮鄉○○段46之402地號土地）則非上 訴人，被上訴人對其追繳，亦屬違法。
㈡本院則認上訴人前開上訴理由均非可採，原判決之認定用法 並無違誤，應予維持，爰說明如下。
⒈就事實對規範構成要件為法律涵攝之部分而言：
⑴上訴人受贈所有之雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號土地 ，經原判決認定經營「廢棄物回收場」。而吳清足、吳 建霖、吳清裕3人受贈共有雲林縣麥寮鄉○○段46之402 ─
地號之土地，經原判決認定係養豬場，且經雲林縣政府 要求檢附畜牧登記證（見判決書第10頁所引雲林縣政府 96年12月6日府農務字第0960506093號函文之記載）。2 筆土地中之前筆土地已明顯變更原有用途；後筆土地如 係因外在天然條件變遷一時無法供養豬之用，提供畜牧 登記證乃是證明土地使用者其有續行土地養豬用途之最 佳證明。
⑵但截至97年2月18日雲林縣政府限令恢復「農業使用」 之期限為止，上訴人及其他受贈人既未改變「廢棄物回 收場」之現狀，又無法提供畜牧登記證，證明其等有續 為養豬活動之事實。原判決因此判定其等對該2筆土地 無續供農業使用之意圖，事實認定實與日常經驗法則無 違，且法律涵攝過程中亦已適用上訴人論及之「積極標 準」，同時針對消極不續為利用之情形，也一併考量地 主之主觀意圖，並無上訴意旨所言：「涵攝過程中未顧 及農民對農地欲為現實使用時所面臨之困境」等情。 ⑶又遺產及贈與稅法第20條第1項第5款既明定：「……未 在有關機關限定期限內恢復作農業使用……」為追繳贈 與稅之要件，則上訴人在是否曾於97年2月18日複勘以 後，恢復系爭2筆土地之農業使用，對本案贈與稅之課 徵，已不生影響。
⒉就法律效果之稅捐課徵而言：
⑴作為本案追繳贈與稅對象之稅捐主體（即納稅義務人） ，依遺產及贈與稅法第7條第1項前段之規定，本應為已 亡故之吳治郎。但因上開稅捐債權於97年2月18日成立 生效時點，吳治郎已死亡，且符合稅捐稽徵法第14條第 1項所定之代繳要件（司法院釋字第622號解釋意旨參照 ），且因無法定前順位之遺囑執行人存在，而應以繼承 人為代繳義務人。上訴人既為吳治郎之繼承人，被上訴 人依其代繳義務人身分，對之發單課徵贈與稅，即無違 誤。
⑵上訴人雖謂：「贈與稅之追繳對象應為受贈人，故本案 中贈與雲林縣麥寮鄉○○段46之402地號土地所生之贈 與稅額，不應由其負擔」云云。然查：
①本案中贈與稅債權之成立生效日期既在97年2月18日 ，已在吳治郎亡故之後，而非贈與稅債權成立生效在 吳治郎亡故以前，但在其亡故以前未能及時作成課徵
處分。故本案並不符合遺產及贈與稅法第7條第1項但 書第3款所定「死亡時贈與稅尚未核課」之構成要件 ，亦無法依該條項但書之規定，以受贈人為納稅義務 人。
②何況就算可依前開條項但書之規定，以受贈人為納稅 義務人，但現行贈與稅法制是採總贈與稅制，以贈與 人之贈與總額為稅基量化，並課徵單一稅額，縱令其 採取單一稅率，能否按各受贈人受贈標的之金額，各 別分單課徵對應之贈與稅額，在理論上亦有討論空間 。是以在現行贈與稅法制下，上訴人對本案贈與稅總 額仍應負繳納之義務。
⒊總結以上所述，本件原判決認事用法均無違誤，上訴論旨 指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 9 月 23 日 書記官 葛 雅 慎