最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1568號
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
被 上訴 人 鄒治淵
訴訟代理人 陳東良 律師
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月4日
臺中高等行政法院98年度訴字第463號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查 局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局 ）查報被上訴人漏報取自台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司 ）利息所得新臺幣（下同）1,000,000元，通報上訴人歸課 被上訴人當年度綜合所得稅。經上訴人核定綜合所得總額8, 544,945元，補徵應納稅額300,000元，並裁處罰鍰150,000 元。被上訴人不服，就補徵1,000,000元利息所得部分及所 處罰鍰申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起行政訴訟。經原審以98年度訴字第463號判決將訴願決 定及原處分（復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件 上訴。
二、被上訴人在原審起訴主張：
㈠原被上訴人與王燈棟、黃朝俊、施淑貞及謝芳菊等人合資20 0,000,000元，約定由謝芳菊為出名營業人，投資銘志公司 ，以挹注台鳳公司委託銘志公司承攬興建位於臺北縣永和市 （改制後為新北市永和區）天璽、鳳翔集合住宅興建工程案 之資金。為避免該兩工程案受台鳳公司財務危機遭受拍賣， 並確保獲利，謝芳菊遂與銘志公司簽訂「合作投資協議」， 約定由謝芳菊提供200,000,000元投資銘志公司，作為該兩 工程案之營造經費，而銘志公司則除應返還謝芳菊200,000, 000元本金外，尚須付120,000,000元作為投資利潤，此亦為 臺灣臺北地方法院刑事判決96年度重訴字第31號判決所查明 。準此，該200,000,000元之各出資人，係屬共同集資合夥 投資銘志公司，並約定由謝芳菊為隱名合夥之出名營業人， 嗣後有關該合夥投資事宜亦均由出名營業人謝芳菊處理，此 可從嗣後該合夥相關投資事宜，包括訂約、付款、收款，甚
至相關稅務事宜，亦均由謝芳菊洽談處理，即可證得其他出 資之人均為隱名合夥人，本案被上訴人自亦屬之。 ㈡依財政部44年台財稅發字第7014號函釋意旨，隱名合夥之稅 捐，係由出名營業人負擔。本件合夥之出名營業人謝芳菊， 業依最高之綜合所得稅稅率級距課徵，亦即該20,000,000元 之利息收入全數以40％課稅，即課徵8,000,000元所得稅， 對於國庫而言絲毫無規避逃漏稅負之可能，上訴人卻仍強加 分散所得之名義，實令人費解。因此，被上訴人認為以出名 營業人謝芳菊為隱名合夥之租稅債務人申報繳納該等稅負， 國稅局依其申報核定並無不合，實不應再任意更改納稅主體 。否則，既有違租稅法定主義，亦有背於行政一體原則之真 義。
㈢被上訴人原不認識謝芳菊，更未與台鳳公司有任何借貸關係 ，如何有取自台鳳公司之利息所得，被上訴人雖有出資之事 實，惟該所得係謝芳菊對集資墊款案之盈餘分配款項，並非 來自台鳳公司之利息所得。上訴人僅以其主觀判斷認定，未 依事實證據與稅法課稅要件對照是否相符，再據以核課，認 事用法顯屬率斷。經核，對本件集資墊款案取得之利潤，財 政部臺灣省北區國稅局98年5月14日北區法二字第098001235 9號復查決定，即認定非屬所得稅法第14條第1項第4類規定 之利息所得，而屬第10類之其他所得。是上訴人認定本件為 共同融資行為，即不無疑問。
㈣退步言之，本隱名合夥投資案，既係由謝芳菊為合夥出名營 業人，謝芳菊對於本合夥投資均係以完稅後之淨額，依出資 比例分派投資獲利。是被上訴人依利息收益毛額（未稅）雖 應得分派1,000,000元，惟實際收得僅係稅後淨額600,000元 。進而，依綜合所得稅收入實現原則，應列入年度所得計稅 課徵者亦應僅600,000元，其餘400,000元既因被謝芳菊扣取 ，縱被上訴人可對其請求，亦僅係債權尚未實際收現取得， 依法自不得列入當年度所得計稅課徵，而應待日後「實際取 得之日」，方得列入當年度之所得計稅課徵，此係所得稅法 量能課稅基本原則之體現，當不得任意變更摧毀。 ㈤再退萬步言之，依62年3月21日財政部台財稅字第32131號函 釋分散所得補徵程序之規定，本件上訴人既已以實質課稅理 由，強制將納稅主體從隱名合夥人之出名營業人，更改為各 該隱名合夥之合夥人，卻漏未考量被分配所得之人（即隱名 合夥之出名營業人謝芳菊）基於該台鳳公司扣繳資料，而申 報之利息所得，並進而依累計稅率40％計算繳納高達8,000, 000元之增額稅款，該筆增額稅款亦應一併分配予各該隱名 合夥人。上訴人顯然未依上開財政部函釋規定課徵稅款，從
而亦有行政行為不當與違法之處，訴願機關未為指摘撤銷， 亦顯有不合。
㈥上訴人以出名營業人謝芳菊取得台鳳公司利息時點，即認定 其他隱名合夥人亦取得該所得，係對綜合所得稅收付實現原 則之誤解。核在合夥關係中，對該合夥取得之所得，尚不得 即認定是各該出資人之所得。蓋合夥事業是盈餘或虧損，尚 須經計算相關成本費用，結算後方能得知，亦僅在合夥年度 結算或清算時方能得知盈虧狀況，各該合夥人亦依此分配損 益，參照民法第707條及第676條即可確認。即使在一般公司 組織亦復如是，必待公司年度結算方得知損益，並經公司分 配盈餘後，股東（出資人）方取得所得。絕非在公司收得收 入後，即立刻能認定股東亦馬上得以將該收入依出資比分配 ，立刻分得所得，而有納稅義務。是上訴人所述，顯與實證 法律規定不合，錯亂稅法對個人綜合所得稅收付實現制與營 利事業所得稅之權責發生制之規定。
㈦罰鍰部分：
本件被上訴人係基於民法隱名合夥規定合夥投資，相關稅負 亦依民法第704條第2項規定及稅法相關規定申報繳納在案， 且核其課稅結果對國庫並無任何損失。上訴人縱使不認同被 上訴人之私法經濟行為，強要以所謂實質課稅原則，更改納 稅主體，亦僅得調整補稅，被上訴人係依法律規定而為，既 無過失，更無故意，實無課處罰鍰之理由。本件被上訴人既 已依限申報綜合所得稅，在上訴人擬制調整前，根本無法知 悉其行為必須繳稅，如此僅因被上訴人與上訴人間事實及法 律見解差異所為之擬制調整，依據本院98年度判字第729號 判決及本院98年度判字第535號判決等意旨，即非屬所得稅 法第110條所稱短報或漏報之情事，上訴人自不得處以被上 訴人罰鍰。縱令本件上訴人認定被上訴人有何避稅行為之情 事（被上訴人對此予以否認），惟在上訴人調整之前，被上 訴人根本無所得稅法第71條第1項該當課稅構成要件發生， 試問被上訴人如何申報？詎上訴人竟指摘行為人有短報、漏 報稅捐等情事云云，顯屬無稽。退步言之，若上訴人強要以 所謂實質課稅原則，更改納稅主體。依前揭說明，被上訴人 實際僅取得600,000元，不管依實質課稅原則，上訴人至多 亦僅得調整600,000元利息所得，而非上訴人所稱1,000,000 元；抑或依90年12月24日財政部台財稅字第0900456675號函 釋，上訴人亦應先扣除被分散人已溢繳之稅款，方得正確計 算所漏報之稅額及應裁處之罰鍰，惟上訴人顯然並未扣除， 從而所裁處之罰鍰金額亦顯然錯誤等語，求為判決撤銷訴願 決定及原處分（復查決定）。
三、上訴人答辯則以：
㈠上訴人未認定被上訴人已先支付與謝芳菊30％之300,000元 為稅款，因被上訴人主張該筆款項已先支付謝芳菊，故應屬 其私人間債權債務關係，且謝芳菊亦未溢繳該筆所得稅款， 有謝芳菊92年度綜合所得稅核定通知書可稽。又被上訴人取 自台鳳公司利息所得1,000,000元為其所不爭，系爭所得依 法台鳳公司已先行扣繳10％（即100,000元）亦為其所不爭 ，餘30％（即300,000元）被上訴人並未繳交國庫，被上訴 人自承已支付與謝芳菊，其係屬私人間債權債務關係，原核 定通報歸課利息所得1,000,000元及扣繳稅額100,000元，並 補徵應納稅額300,000元，並無不合。
㈡本件台鳳公司發生財務危機，亟需外來資金之挹注，由謝芳 菊代表集資，始能完成集合住宅新建工程案，嗣該工程竣工 後，台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付實 現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定 之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第92條規 定將所扣稅款向國庫繳清，且開立所得人為謝芳菊之扣繳憑 單20,000,000元（扣繳稅額2,000,000元）向該管稽徵機關 申報；本件台鳳公司以謝芳菊為受領給付款項之對象，以清 償借貸本息，而該筆源自台鳳公司之融資利息所得，台鳳公 司本應依規定分別按各出資額開立予謝芳菊4,000,000元（ 扣繳稅額400,000元）、王燈棟3,950,000元（扣繳稅額395, 000元）、黃朝俊1,700,000元（扣繳稅額170,000元）、施 淑貞1,000,000元（扣繳稅額100,000元）、林宏達1,700,00 0元（扣繳稅額170,000元）、杜曉杰350,000元（扣繳稅額3 5,000元）、吳坤昌300,000元（扣繳稅額30,000元）、周曉 清5,000,000元（扣繳稅額500,000元）、林澤昌1,000,000 元（扣繳稅額100,000元）及被上訴人1,000,000元（扣繳稅 額100,000元）合計20,000,000元（扣繳稅額2,000,000元） 。
㈢然台鳳公司卻以謝芳菊為代表開立扣繳憑單本屬有誤，嗣經 臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以轉正在案，是 本件實際所得人為被上訴人等10人，且因謝芳菊並無實質擁 有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫 ，上訴人依規定核定被上訴人取自台鳳公司利息所得（非取 自謝芳菊利息所得）1,000,000元扣繳稅額100,000元，並未 違反綜合所得稅之收付實現原則。且被上訴人若無實質所得 1,000,000元，謝芳菊如何能先行扣款30％（10％台鳳公司 已扣繳）代收轉付被上訴人所得600,000元，其間未給付之 300,000元係屬被上訴人與謝芳菊間之另一法律行為（如不
當得利、債權債務、贈與關係等），尚難謂被上訴人實質所 得為600,000元，原核定並無違誤。
㈣核被上訴人未提示隱名合夥契約書、經營何種共同事業？謝 芳菊是經營何種事業團體之營業人？尚難謂被上訴人為隱名 合夥人，其僅為共同融資者，以謝芳菊為代表受領台鳳公司 給付款項之代收轉付對象，以清償借貸本息，而該筆源自台 鳳公司之融資利息所得，台鳳公司應依規定分別按被上訴人 等實際所得10人開立扣繳暨免扣繳憑單並申報方為正確，被 上訴人所訴容有誤解，上訴人核定被上訴人當年度取自台鳳 公司利息所得1,000,000元及扣繳稅額100,000元，並無違誤 。
㈤罰鍰部分：被上訴人92年度綜合所得稅結算申報，原經核定 短漏報本人營利736元、執行業務391,737元（應稅免罰）及 利息5,000,000元等所得合計5,392,473元，上訴人按所漏稅 額205元及1,394,183元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計697,13 2元。嗣經臺北市國稅局查獲通報被上訴人短漏報本人利息 所得1,000,000元，經上訴人重行核算按所漏稅額208元及1, 694,181元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計847,132元，減除已 裁處之罰鍰697,132元後，另處罰鍰150,000元，並無不合等 語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：兩造之爭點在於本件 是否為隱名合夥？被上訴人取自台鳳公司所得究為1,000,00 0元或600,000元，及該所得屬性為何？及被上訴人未為申報 ，是否具有故意或過失？
㈠本件係因台鳳公司於91年間發生財務危機，亟需外來資金之 挹注，始能順利完成89年間委由銘志公司承攬興建位於新北 市永和區之「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案，為使銘志 公司能順利完成上開工程案，乃由謝芳菊等10人共同集資20 0,000,000元，並由黃朝俊代表銘志公司與謝芳菊簽訂「合 作投資協議書」，約定謝芳菊提供200,000,000元投資銘志 公司作為上開工程案之營造費用，而銘志公司除應返還謝芳 菊200,000,000元本金外，尚需給付120,000,000元（6成） 作為投資利潤。又為能確實從中牟利120,000,000元之利潤 ，遂再由謝芳菊與台鳳公司、銘志公司等公司再簽署「續建 、建築經理及融資契約書」，記載由謝芳菊貸款300,000,00 0元予銘志公司，作為上開工程案之續建資金，並約定貸款 利息為20,000,000元，俟該案工程完工，即清償謝芳菊320, 000,000元之本金及利息。嗣該工程案完工後，由謝芳菊代 為受領台鳳公司工程款，以清償借貸本息，台鳳公司並開立 所得人為謝芳菊之利息所得扣繳憑單20,000,000元（扣繳稅
額2,000,000元）。
㈡查兩造僅曰共同出資於上開二地號興建系爭大樓，似無就該 建物建造完成後，應作如何經營事業或分配損益為合致之意 思，即欠缺「經營共同事業」之約定。合夥契約雖不以訂立 合同文據為要件，但依民法第667條第1項、第700條及第701 條規定及最高法院18年上字第1675號判例及95年度台上字第 1800號判決意旨，其要件為「兩人以上出資」、「經營共同 事業」之約定。若無法符合該要件，即非屬「合夥」之法律 關係。經查本件被上訴人與謝芳菊未立有隱名合夥契約，謝 芳菊亦自承未設立事業組織經營上述10人所出資之投資事業 ，則其並未與謝芳菊等人有如何反覆或持續經營該投資事業 之約定，欠缺「經營共同事業」之約定，自不符「合夥」之 要件與法律關係，事實僅能顯示謝芳菊「借名」給被上訴人 出資給銘志公司，事後被上訴人獲有利益，以實質課稅原則 ，被上訴人自有申報所得之義務，至於財政部44年台財稅發 字第7014號函及63年9月4日台財稅字第36543號函有關隱名 合夥人課稅問題，因本件並非合夥關係，自無適用之餘地。 ㈢又本件係由謝芳菊等10人共同集資200,000,000元，並共同 委由謝芳菊代表與銘志公司簽訂「合作投資協議書」，及與 台鳳公司、銘志公司等公司再簽署「續建、建築經理及融資 契約書」，且由謝芳菊將200,000,000元交予銘志公司作為 投資上開工程案之營造費用，並於銘志公司完工後取得工程 款後，再將投資款及利潤給付予謝芳菊等10人。則謝芳菊等 10人投資銘志公司興建工程案，須待銘志公司於工程完工取 得工程款後始能將投資款及利潤給付予謝芳菊等10人，謝芳 菊等10人是否能取回投資款及利潤，存在不確定之風險，且 當時台鳳公司已發生財務危機，而負有高度之風險，否則焉 有如此高利潤之報酬。是其所得為投資所得，屬所得稅法第 14條第1項第10類之其他所得。此與利息所得係出借本金， 並約定一定之利率，及因時間之經過，即可確定能取回一定 之利息不同。本件銘志公司雖在「續建、建築經理及融資契 約書」中承諾於92年10月30日前完成全部工程，並向起造人 請領工程款後，全部清償予乙方（謝芳菊）借款本金300,00 0,000元及利息20,000,000元，共計320,000,000元，惟該工 程何時會完工及何時向起造人請領到工程款，乃存有不確定 因素。且本件之投資銘志公司興建工程案之所得，並未約定 利率及期間，核與利息所得之性質不符。另本件謝芳菊等10 人是投資銘志公司之興建工程案，並未借貸金錢予台鳳公司 ，與台鳳公司間並無任何借貸關係，只是由台鳳公司開立利 息所得之扣繳憑單予謝芳菊，是本件之所得要非上訴人主張
之利息所得。又營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類規 定，係為投資所獲配之股利或盈餘。經查依謝芳菊與銘志公 司所簽立之「合作投資協議書」中，明訂該公司除應返還本 金外，尚需給付本金6成作為投資利潤，並訂有其他保障條 款確保獲利，而被上訴人等並非銘志公司股東，該公司當年 度亦無相關盈餘分配，是該所得亦非屬所得稅法第14條第1 項第1類之營利所得。
㈣另謝芳菊既代表被上訴人等10人投資200,000,000元及代收 投資所得20,000,000元，則於台鳳公司給20,000,000元（扣 繳稅額2,000,000元）與謝芳菊時，即表示謝芳菊已代其他9 人收取按投資比例所應分配之投資利潤，從而該時點即為被 上訴人投資所得收付實現點，至於另外300,000元由謝芳菊 所扣取之稅款或其他費用，乃被上訴人與謝芳菊間內部關係 所約定，與被上訴人已取得投資所得1,000,000元（其中100 ,000元為代扣繳稅額）不生影響，是被上訴人主張依收付實 現原則，其僅取得600,000元所得，亦非可採。 ㈤財政部62年3月21日台財稅字第32131號函及90年12月24日台 財稅字第0900456675號令釋，係基於同一筆所得不應重複課 徵之原則，乃規範關於分散所得案件於補徵分散人稅款時， 應扣除受利用分散人「溢繳稅款」後，就其差額補徵之。本 件被上訴人雖訴稱系爭漏報所得謝芳菊已申報當年度綜合所 得稅，並依所得稅率40％繳納，惟案經臺北市國稅局查核結 果，謝芳菊原申報取自台鳳公司之利息所得20,000,000元業 經該局剔除，且另查獲謝芳菊有其他筆短漏報所得仍有應補 稅額之情形，是謝芳菊並無因系爭台鳳公司利息所得而「溢 繳稅款」，即難謂該筆利息所得有重複課稅之情形，本件自 無適用前開令函釋之餘地。被上訴人執以主張，委不足採。 ㈥綜上所述，本件系爭所得既經認定為其他所得，已如前述， 與上訴人初查核定係利息所得有異，而為不同之類別，對課 稅即可能發生不同之結果，自應經另一核課稽徵程序以保障 納稅義務人之權益，原審法院基於權力分立原則，無由代為 轉正。是本件上訴人之核定顯有認定課稅基礎事實與法律涵 攝不符之違誤，影響該年度之所得總額、稅額之計算及罰鍰 之裁處。復查決定及訴願決定未予糾正，均有未合，被上訴 人雖非執此指摘，然原處分既有上開違誤，應認被上訴人之 請求為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷 ，由上訴人另為適法之處分，以符法制。
㈦又被上訴人對於其所取得之1,000,000元系爭所得，因確認 係應由謝芳菊申報所得而未予申報，嗣經查獲始由上訴人予 以轉正。然謝芳菊於收取台鳳公司所給付之20,000,000元後
, 既已在其配偶陳孟潮申報92年度之綜合所得稅案件中予以 列報繳稅，則該20,000,000元之所得在謝芳菊配偶之申報案 中，已充分揭露，並無逃漏申報系爭所得之意思及行為，嗣 經財政部臺北市國稅局予以轉正，則本件被上訴人漏未申報 此部分之所得，是否仍有故意或過失漏報之責任，上訴人於 另為處分時，應併予斟酌。兩造其餘訴弁事由，與本件判決 結果無影響，自無庸逐一審論，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決以上訴人對謝芳菊等10人集資之投資銘志公司興建工 程案之所得，並未約定利率及期間，核與利息所得之性質不 符，非上訴人主張之利息所得乙節，其原判決有認定事實未 依證據之違背法令情事。其理由如下：
按利息以有原本（本金）為前提，所得稅法第14條第1項第4 類：「貸出款項之利息」即為概括規定。基於課徵所得稅之 目的，就民法理論上利息概念，形成所得稅法上之利息概念 ，利息係指「原本所有人不使用原本（金錢或消費物）之報 償」，該報償比例原本數額按期間一定比率計算即為利率。 惟對於原本債權之收益，實際上亦有並非比例原本數額按其 存續期間一定利率計算者，而其收益亦以歸類利息所得為宜 ，例如民間合會會員標會取得之金額，超過其全部儲蓄額之 數，並非依一定利率計算，通常以利息論之。即以約定屆期 返還金額超過原本之數額，屬於利息所得。又綜合所得稅係 將各類所得合併加總，以衡量納稅義務人之納稅能力，因此 所得歸屬於何類於所得稅法第14條第1項明定，視納稅義務 人取得所得個別情況而定，俾利計算正確稅負。惟查謝芳菊 與台鳳公司、銘志公司等公司簽署「續建、建築經理及融資 契約書」約定借款本金300,000,000元及「利息」20,000,00 0元（融資契約書第3條第2項後段），完工期間約定為92年1 0月30日（融資契約書第3條第2項前段），即可知資金到位 時至92年10月30日為預定融資期間及利息為20,000,000元， 核與提供資金並獲得他人使用資金之報酬為利息所得之性質 相符，且謝芳菊於調查筆錄中亦自承該20,000,000元為該契 約中合理的利息利潤；倘本件續建工程集資案無任何借貸關 係，謝芳菊何須以「續建、建築經理及融資契約書」將貸款 200,000,000元本金佯載300,000,000元本金，另「利息」20 ,000,000元，並由台鳳公司參與簽約並支付（92年11月27日 轉帳）系爭利息。事實上台鳳公司（所得稅法第89條規定之 扣繳義務人）92年度依約給付利息所得，按所得稅法第88條 規定（或扣繳辦法）予以扣取稅款，及同法第92條規定將所 扣稅款向國庫繳清，並開立予集資者謝芳菊所得類別「利息
所得」之扣繳憑單20,000,000元，被上訴人配偶並因而獲有 提供原本10,000,000元之相對利息1,000,000元，原判決並 無相關事證，遽以認定非上訴人主張之利息所得，只是由台 鳳公司開立利息所得之扣繳憑單予謝芳菊，其判決即有認定 事實未依證據之違背法令情事。
㈡次查，原判決對於由上開王燈棟、謝芳菊之調查筆錄及由謝 芳菊代表簽訂之「合作投資協議書」、「續建、建築經理及 融資契約書」，可知謝芳菊等10人係投資銘志公司200,000, 000元原作為興建工程之款項，利潤為120,000,000元，是否 能取回投資款及利潤，存在不確定之風險，且當時台鳳公司 已發生財務危機，而負有高度之風險，否則焉有如此高利潤 之報酬。是其所得為投資所得，屬所得稅法第14條第1項第1 0類之其他所得。其原判決之立論有違論理及經驗法則且理 由矛盾，其理由如下：
⒈依該合作投資協議書記載，資金到位前，銘志公司提供本 建案基地範圍內持分面積約139坪之土地供謝芳菊設定總 金額100,000,000元之抵押權、同意對本案享有之法定抵 押權設定質權予謝芳菊及本建案領取之工程款優先退還謝 芳菊之投資本金及給付保障利潤等之保障。顯謝芳菊等10 人就本金之挹注款取得相當之債權擔保，原判決有論理上 之矛盾。蓋一般所謂投資，具有風險性且須自負盈虧，惟 本件契約雙方約定除應返還本金外，尚需給付本金6成作 為報酬，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資行為 自有不同。是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異 ，原核定歸課利息所得並無不合，原判決論理上有矛盾之 違背法令情事。
⒉本件工程應於92年10月30日完成全部工程，若銘志公司屆 期未能清償本息全部，得要求展延期間並按月支付利息， 逾期仍應支付違約金；且台鳳公司應將其所有坐落永和區 及人段73地號持分約139坪土地移轉予銘志公司做墊款施 工之擔保，並由銘志公司設定抵押權予謝芳菊及設定權利 質權予謝芳菊，又該項借款債務本息及違約金，由台鳳公 司擔任銘志公司之連帶保證人，此等種種約定於「續建、 建築經理及融資契約書」訂有保障可知，與借貸之擔保相 當，尚難認存有不確定因素之風險，然資金之借貸本有風 險非僅有投資具有風險之承擔。是本件被上訴人配偶等提 供資金供他人使用獲有利益（所得）亦為當事人所不爭， 台鳳公司亦認屬利息所得支付款項並開立扣繳憑單在案， 原核定利息所得難謂有誤，系爭所得類別性質尚難謂屬其 他所得。原判決即認屬被上訴人配偶之其他所得，尚嫌率
斷，原判決之立論有違論理及經驗法則且理由矛盾。 ㈢又原判決以漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為 前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠 實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露有關稅捐事實 內容一事，若已揭露其事，只因就該稅捐客體之法律屬性有 爭議，而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之乙節 。查本件被上訴人對於其配偶所取得之1,000,000元系爭所 得，雖主張認應由謝芳菊申報所得而未予申報，並無逃漏申 報系爭所得之意思及行為；惟被上訴人並未在其綜合所得稅 結算申報書揭露該筆所得，非因該稅捐客體之法律屬性有爭 議而未繳納該筆對應之稅款，而是將該筆所得私下協議由謝 芳菊1人申報，顯具有掩飾、隱瞞與正確核定各所得人稅捐 相關法律事實之意圖，尚難謂被上訴人已揭露該筆所得，無 漏稅之故意或過失行為，原判決有適用法規不當之違背法令 情事。
㈣末查，與本件同一案由之其他共同融資者，王燈棟、周曉清 92年度綜合所得稅行政救濟案，業分別經臺中高等行政法院 99年度訴字第33號及臺北高等行政法院99年度訴字第201號 判決駁回在案。前開臺中高等行政法院判決以本件由協議書 內容以觀與借貸資金取得固定報酬無異，上訴人原核定通報 歸課利息所得並無不合，與本件對於同一事實所為判決之法 律見解，難謂無嚴重之扞格等語。
六、被上訴人答辯則以：
㈠原判決已依職權查明被上訴人配偶參與謝芳菊發起墊款投資 銘志公司案，所取得所得確實應為投資所得，上訴人誤認事 實誣指原判決有認定事實未依證據之違背法令，上訴顯不合 法。
㈡上訴人以系爭投資墊款案訂有投資保障條款確保獲利，與投 資須自負盈虧承擔風險不同，而認定為貸款。惟是投資或貸 款性質，除應考量雙方主觀意思，亦應考量客觀事實。上訴 人任意以其主觀矛盾見解，指摘原判決論理矛盾違背法令， 上訴理由亦不合法。
㈢原判決具體說明漏稅違章處罰之基礎在於有無充份揭露稅捐 內容，並引用多號大院之判決為基礎，正確適用法令。上訴 人空言原判決有適用不當之違背法令，未具體指摘原判決違 反何法令，該法令依原審判決如何適用不當，致有違背法令 情事，上訴人上訴理由顯然不符行政訴訟法第243條規定， 上訴並不合法。
㈣原判決主文正確的「撤銷原處分及訴願決定」，惟判決理由 仍有下列應修正之處：
⒈系爭所得實質上係取自以謝芳菊為出名營業人之隱名合夥 ，依財政部44年台財稅發字第7014號函規定，該等所得應 由出名營業人謝芳菊申報繳納該所得稅負，原審理由應予 修正。
⒉退步言之，縱被上訴人主張之隱名合夥關係無法成立，惟 依上訴人核課被上訴人配偶所得方式，顯係以合夥事業分 配盈餘方式核課，則上訴人亦不否認至少系爭投資案出資 者間之內部關係為合夥。則合夥事業取得之收入，仍有計 算損益分配之必要，故謝芳菊縱係為合夥之代表人，其代 表取得之收入，仍無法等同為其他合夥人之所得，原判決 理由關於此部分應予修正。
㈤系爭投資墊款案之其他隱名合夥人，案情相同之鄒治蟾92年 綜合所得稅行政救濟案，亦經臺中高等行政法院98年度訴字 第463號判決撤銷原處分及訴願決定。至於王燈棟及周曉清 同年度之綜合所得稅救濟案，雖分經臺中高等行政法院99年 度訴字第33號及臺北高等行政法院99年度訴字第201號判決 駁回，惟其等二人之案情及主張，與本案並不完全相同，且 其等二人亦對判決不服均已提起上訴，於本案尚無參考價值 等語。
七、本院按：
㈠本案上訴爭點之確定：
⒈針對被上訴人92年度個人綜合所得稅額之計算，上訴人認 定被上訴人漏報取自台鳳公司之1,000,000元所得，而將 之計入被上訴人（申報戶）當期之所得總額內，而在此基 礎下對被上訴人作成補繳上開稅額之補稅及裁罰處分。 ⒉被上訴人不服前開補稅及裁罰處分，而提起行政爭訟，經 原判決將前開補稅及裁罰處分予以撤銷，命上訴人另為適 用處分，為此上訴人基於以下之理由，提起本件上訴。 ⑴有關上開二筆所得產生經過之事實主張：
①台鳳公司委託銘志公司興建房屋出售，而在建屋過程 中缺乏資金續行工程，因此台鳳公司有資金需求。 ②被上訴人則與其配偶林澤昌及謝芳菊、黃朝俊、施淑 貞、林宏達、杜曉杰、吳坤山、周曉清、王燈棟等10 人，共同集資200,000,000元（其中被上訴人與其配 偶林澤昌各出資比例為5％，林澤昌部分因此所生之 所得稅補稅及裁罰行政爭訟，業經本院以100年度判 字第1358號判決處理完畢），由謝芳菊出面與台鳳公 司及銘志公司訂立民事契約，約定由謝芳菊移轉上開 200,000,000元資金予銘志公司，做為工程營造費用 ，而台鳳公司及銘志公司則承諾於92年建屋工程完工
時，除返還本金200,000,000元，各再支付20,000,00 0元（台鳳公司）與100,000,000元（銘志公司）之報 酬予謝芳菊。
③92年間台鳳公司及銘志公司分別給付上開本金及報酬 予謝芳菊，謝芳菊則轉支付以下之金額予被上訴人。 A.銘志公司部分，謝芳菊轉支付予被上訴人之金額為 5,000,000元（此部分經被上訴人提起復查，復查 決定駁回後，被上訴人似未再續為行政爭訟，不在 本案審理範圍，見原處分卷第20頁之「中區國稅法 二字第0980015805號」復查決定書稿所載）。 B.台鳳公司部分，因為台鳳公司先依所得稅法之相關 規定，扣繳10％之稅款，而以其餘額18,000,000元 支付謝芳菊，而謝芳菊基於自身稅負之考量，又扣 除全部現金20,000,000元中30％之金額6,000,000 元，因此以12,000,000元按被上訴人之出資比例5 ％計算，實際僅給付被上訴人600,000元。 ⑵在上開事實主張基礎下，原判決撤銷上訴人之補稅裁罰 處分，其理由可分述如下：
①上開1,000,000元所得之類別屬性是「其他所得」， 而非「利息所得」，理由如下：
A.包含被上訴人在內之謝芳菊等10人出資之200,000, 000元，乃是用於「投資」銘志公司之興建工程案 ，須待銘志公司於工程完工取得工程款後始能將投 資款及利潤給付予謝芳菊等10人。
B.又謝芳菊等10人是否能取回投資款及利潤，存在不 確定之風險，且當時正是因為台鳳公司已發生財務 危機，而負有高度之風險，才有如此高達本金60％ 之報酬。
C.銘志公司雖在「續建、建築經理及融資契約書」中 承諾於92年10月30日前完成全部工程，並向起造人 請領工程款後，給付謝芳菊本金及報酬（其等為掩 飾上開高達本金60％之報酬，而在外觀書面上虛偽 記載借款本金為300,000,000元，利息為20,000,00 0元，並由台鳳公司支付）。但該工程何時會完工 及何時向起造人請領到工程款，乃存有不確定因素 。是本件之投資銘志公司興建工程案之所得，並未 約定利率及期間，核與利息所得之性質不符。
D.因此上開120,000,000元之報酬（內含本案中爭議 之1,000,000元），對分得之人而言，是「投資所 得」，與利息所得所指「出借本金，並約定一定之
利率，及因時間之經過，即可確定能取回一定之利 息者」不同。所以應歸類為所得稅法第14條第1項 第10類之「其他所得」。
②上開1,000,000元所得，其所得真實之支付主體不是 上訴人認定之台鳳公司，而應是銘志公司。
A.為上開論斷之理由在於：本件謝芳菊等10人是投資 於銘志公司之興建工程案，並未借貸金錢予台鳳公 司，其等與台鳳公司間並無任何借貸關係。
B.因此上開20,000,000元報酬之支付，外觀上雖然是 由台鳳公司給付，並開立利息所得之扣繳憑單予謝 芳菊，但該報酬並非上訴人主張之利息所得。
③而被上訴人與謝芳菊間並無「隱名合夥」之法律關係 存在，因此也無適用財政部44年台財稅發字第7014號 函，將該20,000,000元定性為營利所得，並全部歸屬 至謝芳菊名下，單獨對其一人課徵對應之個人綜合所 得稅。其理由如下：
A.謝芳菊在整個集資投資過程中，並未經營何種營利 事業，謝芳菊等10人僅係對銘志公司投資200,000, 000元作為上開工程案之營造費用，與銘志公司間 亦無盈虧之結算。
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