最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1548號
上 訴 人 翁國信
訴訟代理人 蔡鴻杰律師
吳幸怡律師
林綉君律師
被 上訴人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月30
日高雄高等行政法院99年度訴字第290號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為陳金鑑，民國100年1月17日改由何瑞 芳擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、緣上訴人86年度綜合所得稅結算申報案，經被上訴人核定應 補稅額新臺幣（下同）17,762,224元（限繳日期88年6月15 日），上訴人就核定執行業務所得45,431,360元申請復查未 獲變更，訴經財政部以91年7月17日台財訴字第0900067174 號訴願決定，將復查決定撤銷，被上訴人依訴願決定意旨重 為復查決定（下稱第1次重核處分），仍核定執行業務所得 為45,431,360元，應補稅額為17,762,224元。上訴人仍不服 ，再訴經財政部以95年2月24日台財訴字第09500008460號訴 願決定，將該重核處分撤銷，嗣被上訴人再為重核復查處分 （下稱第2次重核處分），核定執行業務所得為36,671,360元 ，應補稅額為14,258,224元。上訴人猶不服，循序提起行政 訴訟，高雄高等行政法院以95年度訴字第1016號判決駁回， 復經本院以98年度判字第1011號判決維持而告確定。被上訴 人乃就行政救濟確定應補繳稅款14,258,224元及加計行政救 濟利息7,318,570元，填發繳款書一併通知上訴人繳納。上 訴人就加計行政救濟利息不服，申請復查，未獲變更，遂循 序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人所為復查決定及第1次 重核處分，均因不合法而遭訴願機關予以撤銷，依行政程序 法第118條規定，應已溯及既往失其效力，則行政救濟之利 息起算日應以被上訴人依第2次訴願決定為第2次重核處分合
法送達上訴人即95年6月27日起算始合法。被上訴人依行為 時稅捐稽徵法（下稱稅捐稽徵法）第38條第3項規定，課徵 上訴人因前述可歸責被上訴人事由所致遲延行政救濟共計延 遲1,414天所生之稅捐利息，顯然違背課稅公平原則及行政 程序法第8條之誠信原則。又依司法院釋字第420號之解釋意 旨，稅捐稽徵法第38條第3項之立法目的既在於糾正納稅義 務人故意藉行政救濟程序拖延納稅，則該規定之適用應為目 的性限縮，即限於因非可歸責於稅捐稽徵機關所致之遲延行 政救濟利息。本件因被上訴人違背行政程序法第51條第2項 及稅捐稽徵法第35條第4項規定，致行政救濟延遲1,414天， 即非可歸責上訴人，則此期間所生之稅捐利息，依上述說明 ，不應由上訴人負擔，原處分仍認定應由上訴人負擔，顯然 違法。㈡被上訴人所為之處分既遭撤銷，依行政程序法第11 8條規定溯及既往失其效力，於被上訴人為重核處分之前， 金額無法確定，故上訴人無法繳納，被上訴人亦無依據可為 收取，本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議之意旨 ，應僅適用於「原處分未經撤銷」的情況，與本件「原處分 遭訴願決定撤銷」之情形有別，被上訴人據以引用，於法有 違。又本件係因被上訴人所為處分遭訴願決定撤銷後，被上 訴人怠為新處分，則在原來處分已遭撤銷，被上訴人未為新 處分前，上訴人亦無從逕行訴願，與前述決議所述之情況亦 不同，被上訴人強行適用該決議於本件，適用法令顯然有誤 等語。求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決。四、被上訴人則以：㈠稅捐稽徵法第38條第2項及第3項規定行政 救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還，旨 在補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生 損失。又依同法第39條第1項規定，申請復查暫緩移送強制 執行，如於行政救濟程序不加利息，豈非對依法定期限自動 繳納稅款之納稅義務人不公平，本件上訴人於申請復查時， 並未繳納稅款，已因行政救濟程序之進行而享有延緩納稅之 期間利益，基於公允原則，自應依稅捐稽徵法第38條第3項 規定，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年 期定期存款利率按日加計利息，一併發單予以補徵（參照本 院88年度判字第3405號判決意旨）。又依本院89年度9月份 第1次庭長法官聯席會議決議意旨，稅捐稽徵法第35條第4項 屬訓示規定，稅捐稽徵機關未遵守，納稅義務人僅得逕行訴 願，嗣後作成之復查決定仍有效力，與加計利息無關。被上 訴人依稅捐稽徵法第38條第3項所定之利息計算方式，以原 應繳納期間屆滿之日（88年6月15日）郵政儲金匯業局之1年 期定期存款利率5％，按日加計利息，合計7,318,570元【14
,258,224元×年利率5％×（3,747天÷365天）】，並無違 誤。㈡被上訴人所為之復查決定及第1次重核處分，雖經訴 願決定撤銷，然原所為之核定處分並未隨同被撤銷，上訴人 主張原核定處分因訴願決定撤銷原處分（含重核處分）而失 效，核非可採。又上訴人於89年6月1日提起第1次訴願前， 因無法繳納稅款而申請提供擔保品，暫緩移送強制執行，迨 本稅爭議經本院98年度判字第1011號判決後，又以本稅金額 高達14,258,224元，無能力一次付清稅款而申請分36期繳納 ，上訴人主張原處分遭撤銷後失效，其無從繳納本稅稅款云 云，亦無足採等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠縱觀本件所 有訴願決定書「主文」及「意旨」，僅撤銷「復查決定」及 「重核復查決定」，並未撤銷「原（核定）處分」，無上訴 人所稱原處分已溯及既往被撤銷，上訴人無繳納稅款之依據 ，行政救濟利息應自95年6月27日起算及違反公平原則之情 。況上訴人於89年6月1日提起訴願前，因無法繳納稅款，而 申請提供擔保品，暫緩移送強制執行，嗣本稅14,258,224元 部分經本院98年度判字第1011號判決確定後，又因金額龐大 ，無能力1次付清稅款而申請分36期繳納中，此有上訴人89 年5月24日提供擔保品申請書及98年10月28日分期繳納稅款 申請書影本附原處分卷可稽，益證本件無上訴人所述無繳納 稅款之依據之情。㈡稅捐稽徵法第38條第2項及第3項規定， 旨在補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所 生損失，本質上為「額外利得之返還」，與歸責問題無涉， 且本件上訴人因提起行政救濟而享有延緩納稅期間利益，自 應按原應繳納期間屆滿之日（88年6月15日）郵政儲金匯業 局之1年期定期存款利率按日加計利息，始符公平。是本件 並無上訴人所述違背課稅公平原則及行政程序法第8條之誠 信原則與司法院釋字第420號解釋意旨之問題。況稅捐稽徵 法第35條第4項規定復查決定期間為2個月屬訓示規定，稅捐 稽徵機關未於2個月期間內作成復查決定，納稅義務人仍得 逕行提起訴願，嗣後作成之復查決定仍有效力，與利息加計 無關，亦有本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議可 參，益證上訴人此部分主張不可採。另本件屬「原處分未經 撤銷」之情形，已如上述，是上訴人主張本件無該決議之適 用，顯有誤解。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方 法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論述等詞，資為 論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
㈠上訴人86年度綜合所得稅結算申報案，被上訴人核定應補稅
額17,762,224元，限繳日期為88年6月15日，上訴人就執行 業務所得之核定額45,431,360元申請復查未獲變更，訴經財 政部將復查決定撤銷，被上訴人第1次重核處分，仍維持原 核定，即仍核定執行業務所得為45,431,360元，應補稅額為 17,762,224元。上訴人再訴經財政部將第1次重核處分撤銷 ，嗣被上訴人再為第2次重核處分，核定執行業務所得為36, 671,360元，應補稅額為14,258,224元。上訴人循序提起行 政訴訟，經原法院判決駁回，復經本院以98年度判字第1011 號判決維持而告確定。被上訴人乃填發繳款書通知上訴人繳 納應補繳稅款14,258,224元及自原應繳納期間屆滿之日（88 年6月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計 之行政救濟利息7,318,570元，上訴人不服行政救濟利息部 分而訴訟等情，為原審經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果 而認定之事實，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。 ㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴納稅義務人依 稅捐稽徵法第35條規定申請復查不代表即可暫緩執行，尚須 依同法第39條規定繳納稅額半數或供擔保。且依該條第2項 「原處分之執行固不宜因提起救濟程序而停止，惟為避免執 行後有不能恢復損害之弊。爰參照強制執行法第10條延緩執 行之規定，增訂第2項暫緩移送強制執行之規定。」之立法 意旨，可知稅捐稽徵法第39條規定係為解決稅捐稽徵機關對 稽徵核定錯誤或違法將生困擾而設，並非為納稅義務人申請 復查應給予之優惠而立法，原判決依該條規定認上訴人享有 延緩納稅之期間利益，故應自原應繳納期間屆滿之日（88年 6月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計行 政救濟利息，顯違背稅捐稽徵法第39條立法理由所為之法律 解釋。又上訴人既已供擔保而得暫緩執行，於暫緩執行期間 並無額外利得，況於此期間內，扣除稅捐稽徵法第35條第4 項之2個月復查期間，有可歸責於被上訴人之事由所致之延 滯達1,414天，此期間利息共2,761,802元，均由上訴人負擔 ，不符合司法院釋字第420號解釋闡釋之租稅公平原則而有 違法，應予撤銷。⑵適用本院89年9月第1次庭長法官聯席會 議決議，應以納稅義務人逕行提起訴願有獲救濟之可能者為 前提，且僅適用於原處分或復查決定未經訴願決定撤銷之情 形。本件原處分雖未經撤銷，然復查決定已遭撤銷並溯及失 效，縱上訴人依稅捐稽徵法第35條第4項提起訴願，亦不符 訴願法第77條第7款規定而無法獲得救濟，原判決適用上開 決議，自有適用法令違誤之情事。⑶上訴人於原審主張依司 法院釋字第420號之解釋意旨，稅捐稽徵法第38條第3項之立 法目的既在於「糾正納稅義務人故意藉行政救濟程序拖延納
稅」，則該規定之適用應為目的性限縮，限於「因非可歸責 於稅捐稽徵機關所致之遲延行政救濟利息」云云，原審對此 主張未予採納，亦未說明不採之理由，自有判決理由不備之 違法等語。
㈢依稅捐稽徵法第35條第1項及同法第38條第1項規定意旨，稅 捐事件之行政爭訟，訴願程序係採申請復查之前置程序，僅 於經復查決定後，仍不服者，始對稅捐稽徵機關之復查決定 提起訴願。依現行司法實務，在稅捐行政事件，經復查程序 提起之行政爭訟程序中所稱之「原處分」，通常係指復查決 定，而非稅捐稽徵機關之原核定處分，故除有特別說明者外 ，稅捐稽徵機關之原核定處分仍然存在。觀之財政部91年7 月17日台財訴字第0900067174號及95年2月24日台財訴字第0 9500008460號訴願決定，各該主文均諭知「原處分（復查決 定）撤銷…」及「原處分（重核復查決定）撤銷…」（見原 處分卷第15頁、第23頁）可知，被上訴人所為第1次復查決 定及第1次重核復查決定（即第1次重核處分）雖經訴願決定 撤銷，惟原初就執行業務所得之查核處分仍然存在，並未因 訴願決定之撤銷而受影響，上訴人主張原處分因復查決定遭 撤銷而溯及既往失其效力，委無足採。又稅捐稽徵法第38條 第2項、第3項規定，係就填補徵納雙方因行政救濟程序而延 緩徵收或退還本稅所生之損失所為之規定，納稅義務人未繳 納稅款而依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，稽徵機關依同 法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，是 納稅義務人因申請復查亦享有延緩繳納稅款之期間利益（利 息收益），自應負擔緩繳稅款期間之利息。故基於公允原則 ，稅捐稽徵法第38條第1項、第2項乃規定凡經行政救濟確定 後，其應退或應補之稅款均應加計利息，現行法令尚無因稽 徵機關延遲作成復查決定可免加計部分行政救濟利息之規定 ，且稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接 到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係 訓示規定，乃係促請公務員於一定期間內完成公務之訓示規 定，苟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規 定，亦僅生納稅義務人得逕行提起訴願、行政訴訟之效果， 並不因此而生不得加計利息之失權效果，亦經本院89年9月 份第1次庭長法官聯席會議決議在案。因而，被上訴人是否 及時作成第2次重核復查決定，與行政救濟之利息無關，上 訴人主張原判決將本院上開決議適用於本件，有適用法規錯 誤之違背法令，亦非有據。再，稅捐稽徵法第38條第3項並 無歸責與否之限制，故上訴人主張該規定之適用應限於「因 非可歸責於稅捐稽徵機關所致之遲延行政救濟利息」云云，
核屬對於法律之誤解。
㈣綜上所述，原判決固非無見，惟查稅捐稽徵法第38條第3項 業於100年1月26日修正並增訂第4項規定：「（第3項）經依 復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者 ，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政 法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知 納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次 日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依 各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計 利息，一併徵收。（第4項）本條中華民國100百年1月10日 修正施行前，經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵 機關尚未送達收入退還書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書 之案件，或已送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，適用 修正後之規定。但修正前之規定有利於納稅義務人者，適用 修正前之規定。」，是以稅捐稽徵法第38條於100年1月26日 修正公布時，本件之行政救濟程序尚未終結，自應依該條第 4項，適用修正後之第38條第3項規定，惟原處分未及適用該 規定，訴願決定及原判決亦未及糾正而遞予維持，均有未合 。上訴意旨雖未指摘及此，然法規適用為本院應依職權調查 之事項，仍應認上訴為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴 願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人本於職權另為 裁處，以臻適法。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 1 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日 書記官 賀 瑞 鸞