違反商業會計法等
臺灣高等法院 臺南分院(刑事),上訴字,100年度,748號
TNHM,100,上訴,748,20111013,1

臺灣高等法院臺南分院刑事判決　　　　100年度上訴字第748號
上　訴　人
即　被　告　李華銘
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣嘉義地方法院99
年度訴字第459號中華民國100年6月9日第一審判決（起訴案號：
臺灣嘉義地方法院檢察署99年度偵字第3945號），提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、緣怡安生物科技有限公司（下稱怡安公司）負責人陳富景為 商業會計法所規定之商業負責人。李華銘明知怡安公司與附 表一所示之佑肯國際企業有限公司（下稱佑肯公司）間並無 營業往來，竟與曾建銘及陳富景（上二人均經臺灣嘉義地方 法院以97年度訴字第274號判處罪刑確定）共同基於填製不 實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，由陳 富景將怡安公司之發票交由曾建銘保管處理，曾建銘於民國 93年7月、8月間，同意將怡安公司如附表一所示之空白統一 發票12張交予李華銘填製使用，並由李華銘連續填製如附表 一所示12張不實會計憑證統一發票，合計銷售額新台幣（下 同）13,620,000元，提供予佑肯公司充作不實進項憑證，以 虛增該公司該年度營業成本，俾使佑肯公司據以申報扣抵銷 項稅額，以此不正當之方法，連續幫助佑肯公司逃漏營業稅 額合計681,000元（各次開立發票之買受人公司、交易品名 、發票號碼、發票金額及逃漏營業稅額詳如附表一所載，原 判決附表一編號⒓逃漏營業稅額誤載為75,500元，備註欄逃 漏營業稅額總計誤載為681,500元），足以生損害於稅捐稽 徵機關課稅之公平性及正確性。
二、案經法務部調查局嘉義市調查站報請臺灣嘉義地方法院檢察 署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序方面
一、本案與臺灣高雄地方法院93年度重訴字第74號、臺灣高等法 院高雄分院99年度上重訴字第18號被告違反商業會計法等案 件，並無裁判上一罪關係，非該案判決效力所及： ㈠按刑法上之連續犯（被告於本案行為後，刑法於94年1月7日 修正通過，於94年2月2日公布，於95年7月1日施行，第56條 連續犯之規定業經刪除，經比較法律修正前、後，以舊法較 對被告為有利，關於新舊法比較適用詳如後述），必須基於 一個概括之犯意，連續數行為而犯同一罪名，始能成立。而



所謂基於概括犯意，必須其多次犯罪行為自始均在一個預定 犯罪計劃以內，出於主觀上始終同一犯意之進行，始足當之 。若中途另有新犯意發生，縱所犯為同一罪名，究非連續其 初發之意思，而不能成立連續犯（最高法院89年度台上字第 282號判決意旨參照）。
㈡被告另案因違反商業會計法等案件，經臺灣高雄地方法院93 年度重訴字第74號、臺灣高等法院高雄分院99年度上重訴字 第18號判處有期徒刑10月，減為有期徒刑5月，現在最高法 院審理中，被告在該案（下稱前案）之犯罪事實為其於91年 10月間出租高雄市○○○路2號9樓之8房屋予該案共同被告 饒玉麟虛設弘揚資訊科技公司，作為饒玉麟為首之不實發票 販賣集團聯絡處所；又被告為竹堤國際行銷事業有限公司（ 下稱竹堤公司）之登記負責人，且為伸柏國際有限公司（下 稱伸柏公司）之實際負責人，被告自92年初起至同年8月間 止，為提升竹堤公司及伸柏公司業績及美化帳面等目的，與 饒玉麟之犯罪集團共同基於不實事項而填製會計憑證、幫助 他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，將其竹堤公司及伸柏公司之 空白發票及伸柏公司之中國信託帳戶交予饒玉麟集團，作為 開立不實發票使用而幫助日昌公司等逃漏營業稅捐；同期間 又取得不實發票，供作竹堤公司及伸柏公司進項憑證使用， 以達恢復竹堤公司信用及培養伸柏公司營運實績之目的，以 竹堤公司及伸柏公司所開立不實發票銷售額計121,372,455 元，幫助鴻蓉公司等逃漏營業稅計1,645,458元。依前案與 本案之犯罪時間觀之，前案係91年10月間出租房屋供共同被 告饒玉麟虛設公司，作為饒玉麟為首之不實發票販賣集團聯 絡處所；另自92年初至同年8月開立竹堤公司及伸柏公司之 統一發票作為銷項憑證，幫助他公司逃漏稅捐，又取得他公 司之不實統一發票作為進項憑證。而本案被告係於93年7、8 月間，自曾建銘處取得怡安公司如附表一所示發票號碼之空 白發票，填載如附表一所示發票金額後交予佑肯公司，充作 佑肯公司之進項憑證，是以本案與前案之犯罪事實，業已相 距近1年，並不具備時間上之緊接性；且被告之前案犯罪行 為地係在高雄市，而被告之本案犯罪行為地係在嘉義市，地 點亦屬有別；又被告之前案之犯罪行為模式，係提供自己為 名義或實質負責人之竹堤公司、柏伸公司之不實統一發票以 達培竹堤公司、伸柏公司之信用及營運業績之目的，而本案 則係被告使用怡安公司不實統一發票以達幫助佑肯公司逃漏 稅捐之目的，難認本案與前案自始在被告一個預定犯罪計劃 以內，出於主觀上始終同一犯意所為，被告之本案犯罪行為 ，與前案論罪科刑部分並無出於整體概括犯意之可言，與前



案並無連續犯之裁判上一罪關係，自不受前案判決效力所及 ，本院應就本案為實體之審理。
㈢按裁判上一罪案件，檢察官僅就其中一部事實起訴者，經法 院審理結果，如認為與未經起訴之其他事實均成立犯罪時， 依刑事訴訟法第267條規定，其效力及於全部，法院應就全 部犯罪事實為審判，此為起訴效力之擴張（最高法院98年台 上字第7705號判決意旨參照）。臺灣嘉義地方法院檢察署檢 察官偵辦陳富景、曾建銘、被告違反商業會計法等案件，於 97年4月10日以95年度偵字第8429號對曾建銘、陳富景提起 公訴，並認被告所犯本案與前案有連續犯之裁判上一罪關係 ，於同日移送臺灣高雄地方法院併案審理，嗣經臺灣嘉義地 方法院分別於98年8月13日、99年3月19日以97年訴字第274 號判處曾建銘、陳富景各有期徒刑1年，減為有期徒刑6月確 定；被告所犯本案經臺灣高雄地方法院審理結果認與前案並 無連續犯關係，於99年5月10日退回併案，臺灣嘉義地方法 院檢察署於99年5月31日對被告提起公訴，嗣經原審於100年 6月9日以99年訴字第459號判處有期徒刑8月，減為有期徒刑 4月，此觀卷附臺灣嘉義地方檢察署95年偵字第8429號、99 年偵字第3945號卷宗，及臺灣嘉義地方法院97年訴字第274 號判決書及本案原審判決書自明。是被告與曾建銘、陳富景 均經檢察官偵辦後，檢察官對曾建銘、陳富景提起公訴，並 經法院審理判決確定，被告部分則遭臺灣高雄地方法院退回 併案，經檢察官另行提起公訴，而未與曾建銘、陳富景於同 一案件在法院進行審判，訴訟程序上並無違法之處，且上開 情形亦與單一性案件，由於在實體法上之刑罰權單一，在訴 訟法上為一個審判客體，就其全部事實，自應合一審判，不 得割裂為數個訴訟客體，應適用起訴不可分、審判不可分之 原則相異，被告以其與曾建銘、陳富景未在同一案件同時受 法院審判，有違審判不可分原則云云，顯係誤解審判不可分 原則，其所主張本案訴訟程序違法，非有理由。二、證據能力方面
被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條 之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為 證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為 適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查 證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞 辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，此觀刑事訴訟 法第159條之5規定甚明。本判決所援用具傳聞性質之供述證 據及非供述證據，經本院準備程序提示予被告及檢察官均表 示同意作為證據（見本院卷第40-41頁），於言詞辯論期日



提示予被告及檢察官均表示無意見（見本院卷第85-86頁） ，迄於言詞辯論終結前亦均未聲明異議，視為同意作為證據 ，本院審酌該等證據之取得過程並無瑕疵，與本案待證事實 間復具有相當之關聯性，自得採為證據。
貳、認定事實所憑證據及理由
一、訊據被告固坦承附表一發票係其自曾建銘處取得後，再交予 佑肯公司等情，惟矢口否認有何填製不實會計憑證及幫助逃 漏稅捐之事實，辯稱：我為佑肯公司開發架設網購電腦軟體 ，但因我前案違反商業會計法案件，而不能使用竹堤公司及 伸柏公司之統一發票，遂向曾建銘商借以怡安公司的名義與 佑肯公司簽訂電腦軟體開發契約，並借用怡安公司之發票開 立予佑肯公司，附表一發票係曾建銘依我指示開立後交給我 ，我再交給佑肯公司林哲雄，發票並非我填製，係曾建銘填 製，我並不構成填製不實會計憑證罪，且我與佑肯公司確有 電腦軟體開發交易往來，並無幫助佑肯公司逃漏稅捐，況怡 安公司既係虛設行號，依法不能以怡安公司開立之發票報稅 ，亦不構成幫助逃漏稅捐等語。
二、經查：
㈠被告於調查時供承：我曾從藥品、保健食品業務員，目前與 人合資開設生技公司擔任營運長，曾建銘向我表示怡安公司 要衝業績，若有其他公司需要銷項發票，怡安公司可以提供 發票，曾建銘曾將怡安公司空白統一發票2本交給我等語（ 見原審卷㈡第23-24頁）；於原審供述：我只有拿過怡安公 司2本空白發票，開給佑肯公司等語明確（原審卷㈡第136頁 ）。證人曾建銘於調查時證述：我與怡安公司負責人陳富景 是朋友，經陳富景同意借用怡安公司牌照從事日常百貨進口 銷售業務，李華銘約於93年7月間向我表示其標到台北工程 ，需開立發票請款，向我借用怡安公司發票，我交付已蓋好 怡安公司大小印章之空白發票給他使用，佑肯公司則是李華 銘借用怡安公司名義開立銷項發票之下游廠商，怡安公司與 佑肯公司之交易不實在等語（見原審卷㈡第16-20頁）；於 原審證述：被告說他承接一筆電腦週邊設備交易總金額約1 千萬元，向我借怡安公司名義開立銷項發票給佑肯公司，發 票是我交給被告的，實際交易者不是怡安公司而是被告，該 項交易由被告負責，開給佑肯公司之發票並非我所寫，被告 是經由我同意借用怡安公司空白發票交由被告當場開立，被 告只有借牌這次等語明確（見原審卷㈡第155-165頁）。證 人陳富景於調查時證述：我是怡安公司93年5月至94年1、2 月間之負責人，曾建銘於93年6月間向我借用怡安公司牌照 辦理代理進口業務，向我借用怡安公司大小章及發票，怡安



公司之實際業務由曾建銘負責，我不清楚曾建銘如何使用怡 安公司大小章及發票，亦不清楚怡安公司開立給佑肯公司發 票之事等語（見原審卷㈡第11-15頁）；於原審結證：我是 怡安公司負責人，經由高雄友人介紹認識曾建銘，曾建銘向 我借用怡安公司牌照進口貨物，因曾建銘處理的業務較為大 宗，我才將怡安公司的大小章及空白發票交給曾建銘，我有 需要使用時才暫時取回，用畢後再交給曾建銘，怡安公司銷 貨開立發票均由曾建銘處理，但怡安公司少有實際交易，附 表一發票怡安公司與佑肯公司並無交易，我並未見過被告， 不知曾建銘將發票交給何人使用等情綦詳（見原審卷㈡第19 9-205頁）。又佑肯公司於87年12月10日設立登記，負責人 為林哲雄，營業地址為高雄市○○區○○路267號9樓之2， 佑肯公司因積欠稅款暫緩撤銷登記，並非虛設行號；怡安公 司於93年5月28日設立，於94年3月1日擅自歇業他遷不明等 情，有財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局99年9月24日南 區國稅嘉市三字第0990011849號函暨檢送之營業人名稱進項 /銷項資料、97年3月27日南區國稅嘉市三字第0970026442號 函、佑肯公司營業稅稅籍資料查詢、經濟部中部辦公室99年 10月19日經中三字第09934815150號函附怡安公司設立登記 資料查詢在卷可憑（見原審卷㈠第127-130頁、原審卷㈡第8 9頁、原審卷㈠238-249頁），並有怡安公司銷售予佑肯公司 之對象、品名及金額一覽表（臺灣嘉義地方法院檢察署95年 度偵字第8429號卷㈠《下稱偵卷㈠》第100頁）、怡安公司9 3年8月申報書查詢（見偵卷㈠第104頁）、怡安公司93年度7 -8月發票明細表暨附表一所示發票影本（見偵卷㈠第146、1 56-165頁、原審卷㈡第77-78頁）、曾建銘名片（見原審卷 ㈡第96頁）附卷足參，依被告上開供述與證人曾建銘、陳富 景前開證詞相互勾稽，及前揭證據調查結果，足認怡安公司 與佑肯公司並無交易往來，怡安公司負責人陳富景將該公司 之大小印章及空白發票交予曾建銘處理，被告經由曾建銘同 意，以虛偽不實事項填製空白發票（各次開立發票之買受人 公司、交易品名、發票號碼、發票金額詳如附表一所載，原 判決附表一編號⒓逃漏營業稅額誤載為75,500元，備註欄逃 漏營業稅額總計誤載為681,500元）後，將該12張發票交予 佑肯公司，然怡安公司與佑肯公司實際並無任何交易之事實 ，堪可認定。
㈡被告雖辯稱：附表一發票是曾建銘填製，並非我填製，且我 個人確有為佑肯公司開發網購電腦軟體之交易往來，我僅借 用怡安公司名義與佑肯公司簽訂契約，並借用怡安公司名義 開立發票予佑肯公司，並無幫助佑肯公司逃漏稅捐云云，經



查，證人曾建銘雖於原審證述：我不是交付空白發票給被告 ，被告說他承接一筆電腦週邊設備交易總金額約1千萬元， 向我借怡安公司名義開立銷項發票給佑肯公司，我是依被告 交易金額開立發票後交給李華銘，怡安公司是透過被告負責 賣電腦週邊產品給佑肯公司，並開立怡安公司的發票等語（ 見原審卷㈡第155-165頁），核與其於調查時證述：李華銘 於93年7月間向我表示其標到台北工程，需開立發票請款， 要求我出借怡安公司發票給他使用，我交付已蓋好怡安公司 大小印章之空白發票給他使用，佑肯公司是李華銘借用怡安 公司名義開立銷項發票之下游廠商，交易不實在等語不符（ 見原審卷㈡第16-20頁）；且與被告於調查時供承：我曾從 藥品、保健食品業務員，目前與人合資開設生技公司擔任營 運長，曾建銘向我表示怡安公司要衝業績，若有其他公司需 要銷項發票，怡安公司可以提供發票，曾建銘曾將怡安公司 空白統一發票2本交給我等語不符（見原審卷㈡第23-24頁） ，足認證人曾建銘於原審證述關於「被告說他承接一筆電腦 週邊設備交易總金額約1千萬元，向我借怡安公司名義開立 銷項發票給佑肯公司，我按被告交易金額開立發票後交給曾 華銘」等情，應係事後迴護被告之詞，顯與事實不符，應無 可信。又被告自承其係從事藥品、保健食品業務員，於本案 調查時與人合資開設生技公司擔任營運長，已據被告在調查 時供述明確，足證其並非從事電腦軟體開發相關工作，且被 告向曾建銘借用怡安公司空白發票時，係以其標到台北工程 需開立發票請款等情，亦據證人曾華銘於調查時證述甚詳， 綜上各情，難認被告與佑肯公司間有何軟體開發實際交易， 被告前揭辯解，當係事後推諉卸責之詞，洵無可信。 ㈢再參酌被告曾為竹堤公司之登記負責人，且為伸柏公司之實 際負責人，則被告理應知悉經營公司之業績、帳面管理、填 製會計憑證、申報及繳納稅捐等事項，足認被告就統一發票 之製作過程、使用情形、交付對象均知之甚詳。而按營業稅 之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進 口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、 組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之 買受人。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷 售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益， 以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞 務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者， 視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之 貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物， 無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存



之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、 營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業 人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。加值 型及非加值型營業稅法（75年11月15日修正）第2條、第3條 第3項分別定有明文。怡安公司與佑肯公司就附表一發票所 載之交易品名「軟體開發」，並無實際買賣之交易，已如前 述，則怡安公司即非銷售該貨物之營業主體，且被告與佑肯 公司亦無「軟體開發」實際買賣之交易，被告與曾建銘、陳 富景明知怡安公司或被告與佑肯公司未有「軟體開發」實際 交易，仍由陳富景交付空白發票予曾建銘，再由曾建銘交付 予被告，被告經曾建銘同意後開立附表一發票，交予佑肯公 司林哲雄，憑為佑肯公司申報作為進項稅額，以此不實方式 逃漏營業稅額之事實，堪以認定。況被告與曾建銘、陳富景 共犯本案犯行，業據臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官就陳富 景、曾建銘提起公訴，經臺灣嘉義地方法院分別於98年8月 13日、99年3月19日以97年訴字第274號判處曾建銘、陳富景 各有期徒刑1年，減為有期徒刑6月確定等情，此有臺灣嘉義 地方法院97年訴字第274號判決書附卷足考（見本院卷第64- 83頁），益證被告確與曾建銘、陳富景有填製不實會計憑證 及幫助他人逃漏營業稅捐之犯行，堪可認定。
㈣按商業會計法第71條第1款之罪，以商業負責人、主辦及經 辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明 知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其 成立要件。而所謂「商業負責人」之定義，依同法第4條所 定，應依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之 規定。而公司法第8條則規定：「本法所稱公司負責人：在 無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限 公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份 有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人 ，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」，另商業登記法第 9條則規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出 資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。 經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人」，則依前開規定 所處罰之對象為具有上開身分之人，即僅限於商業負責人、 主辦及經辦會計人員。如未具上開身分者，應與有該身分者 共犯，始有適用該法論處之餘地（最高法院93年台上字第33 3號判決意旨參照）。陳富景為怡安公司負責人，其任意交 付怡安公司附表一所示空白發票予曾建銘，再由曾建銘交付 予被告，並同意被告以虛偽不實事項填製空白發票，交付予 佑肯公司林哲雄，佑肯公司充作不實進項憑證，以虛增該公



司該年度營業成本，以此不正當之方法，幫助佑肯公司據以 申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額合計681,000元之目的， 被告與曾建銘及具有商業負責人身分之陳富景就填製怡安公 司發票之不實會計憑證之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，及 被告與曾建銘、陳富景就共同幫助佑肯公司逃漏營業稅捐之 犯行，事證已臻明確，被告犯行，洵堪認定，應依法論科。參、論罪科刑之理由
一、新舊法比較
被告行為後，94年2月2日修正公布之刑法，業於95年7月1日 起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行 為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律， 刑法第2條第1項定有明文。本條係規範行為後法律變更所生 新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題， 於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從 舊從輕」之比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭 會議決議參照）：
㈠被告行為後，商業會計法業於95年5月24日修正公布，其中 第71條第1款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定 ，法定刑由「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣『 15萬元』以下罰金」，修正為「5年以下有期徒刑、拘役或 科或併科新臺幣『60萬元』以下罰金」，比較修正後商業會 計法第71條第1款及修正前同款之規定，適用行為時即修正 前舊法之規定，對被告較為有利，依刑法第2條第1項之規定 ，自應適用舊法論處。
㈡再按本次刑法法律變更，新舊法比較時應就罪刑有關之共犯 、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累 犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加 減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院 前揭刑事庭會議決議參照）：
⑴修正前刑法第31條第1項規定：「因身分或其他特定關係成 立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以 共犯論」。修正後同條項則規定：「因身分或其他特定關係 成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍 以正犯或共犯論。但得減輕其刑」。被告與曾建銘、陳富景 共同犯商業會計法第71條第1款之犯行，依修正前或修正後 刑法第31條第1項規定，雖均論以正犯（詳後述），然依修 正後之規定，則得減輕其刑，故比較後，此部分以修正後刑 法第31條第1項定較有利於被告。
⑵修正前商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第43條第1項之 規定，於本次刑法修正時雖未併予修正，而無新、舊法比較



之問題，惟其法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有罰金刑，而 關於罰金刑部分，刑法第33條第5款既已修正，自有修正前 、後刑法第33條第5款比較適用之問題（臺灣高等法院暨所 屬法院95年12月13日法律座談會刑事類提案第1號、第2號研 討結果參照）。修正後之刑法第33條第5款已將罰金刑之最 低額由銀元1元即新臺幣3元，提高為新臺幣1000元，比較新 舊法結果，自以被告行為時即修正前之刑法第33條第5款規 定較有利於被告。
⑶刑法第56條連續犯之規定業經刪除，被告之數犯罪行為，於 新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變 更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更， 依刑法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有 利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
⑷刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪， 應予分論併罰。比較新、舊法結果，適用被告行為時之法律 即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。 ⑸關於刑法第41條第1項前段易科罰金之折算標準，修正前為 銀元100、200、300元即新台幣300、600及900元折算1日， 修正後改為新台幣1000、2000及3000元折算1日，經比較修 正前後之折算標準，自以修正前之規定，對於被告等較為有 利。
㈢綜合法律修正前、後之比較，就連續犯、牽連犯、最低度罰 金規定以舊法較為有利，就不具身分關係之共同正犯減輕規 定，以新法較為有利，固互有利與不利，但如依修正後之刑 法，並無連續犯、牽連犯規定，則被告經本案所犯之各罪， 應依數罪分論併罰，對被告顯較不利，自應適用舊法，對被 告較為有利，揆諸前揭說明，就上揭法條修正產生有利不利 之刑罰權變更部分（即有新舊法比較問題之部分），依適用 法律不宜割裂原則，自應整體適用被告行為時之法律，即修 正前刑法之相關規定。
二、按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原 始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統 一發票，係犯商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項 而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文 書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適 用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最 高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。統一發票係營 業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買 受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計 法所稱之會計憑證（最高法院87年台非字第389號判決可參



）。另商業會計法第33條明定：「非根據真實事項，不得造 具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」，倘明 知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即符合 本法第71條第1款之犯罪構成要件，立法認上開行為當然足 生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有無， 故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌 ，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法 目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展，從而，商業會計 人員等主體，就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證或 記入帳冊之行為，犯罪即已成立，不因事後該事項之發生或 成就，而得解免罪責（最高法院92年台上第3677號判例意旨 亦足資參照）。核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條 第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第 43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。
三、刑法第28條所指之共同正犯，係指二人以上共同實行犯罪之 行為而言，幫助犯並非正犯，並無該條規定之適用，被告與 曾建銘、及具有商業負責人身分之陳富景就填製怡安公司發 票之不實會計憑證之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以 共同正犯；惟被告與曾建銘、陳富景就共同幫助佑肯公司逃 漏營業稅捐之犯行，則無庸論以共同正犯，原判決就此部分 論以共同正犯，顯係贅載，併予更正。
四、被告先後多次共同填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏 稅捐之犯行，時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係 基於概括犯意為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規 定，以一罪論，並加重其刑。被告以填製不實會計憑證之方 式幫助他人逃漏稅捐，所犯上開2罪間有方法結果之牽連關 係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之修正前商業會 計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪論處。五、被告本案犯罪之時間，係在96年4月24日以前，合於中華民 國96年罪犯減刑條例之規定，爰依該條例第2條第1項第3款 、第7條、第9條之規定，減其宣告刑2分之1。六、原審以被告罪證明確，因予適用修正前商業會計法第71條第 1款、稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11 條前段、第28條、修正前刑法第31條第1項前段、修正前刑 法第55條、修正前刑法第56條、修正前刑法第41條第1項前 段、中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、 第9條、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條、現行法規所定 貨幣單位折算新臺幣條例第2條之規定，並說明：審酌被告 與公司負責人共同填製不實會計憑證，幫助納稅義務人逃漏 稅捐，影響稅捐稽徵之正確性及公正性，侵蝕國家稅收、間



接影響國家建設、幫助逃漏稅捐之金額，及犯後並未坦承犯 行之犯後態度，兼衡被告於原審自述其係中原大學畢業之智 識程度，離婚，與前妻育有1子，其子就讀國小5年級，與其 前妻一起生活，其於離婚時已提供其子固定教育費用，現毋 庸按月提供生活費，也不需給付前妻贍養費，父母健在，父 親80歲、母親61歲，父親已退休，母親是家管，其必須照顧 雙親，但不需急迫提供金錢，因其父係台汽公司高雄東站站 長退休，領有退休俸，每月基本費用有3萬餘元，另有3名胞 妹，均已成年並已出嫁，其中1名胞妹遠嫁日本，並無其他 需要扶養照顧之人等家庭生活狀況等一切情狀，量處有期徒 刑8月，並依中華民國96年罪犯減刑條例之規定減為有期徒 刑4月，及諭知易科罰金之折算標準。且敘明附表一發票已 向稅捐機關報稅而行使，參照最高法院43年台上字第747號 判例意旨，應不在得沒收範圍。本院經核原判決認事用法並 無不合，量刑亦稱妥適。被告上訴意旨，猶執前詞，否認犯 罪，為無理由，應予駁回。
肆、不另為無罪之諭知部分
一、公訴意旨另以：被告與陳富景、王全義、曾建銘明知怡安公 司與附表二所示之旭東資訊有限公司、美樂詩股份有限公司 、中華公明生物科技股份有限公司、璟泓生物科技有限公司 、永恆行、琨盟國際股份有限公司、廣旺實業有限公司、新 東駿資源物流實業有限公司、寶昌開發管理顧問有限公司、 鑫豐億實業有限公司、允松興業有限公司、永瑞成有限公司 及杏泉企業行（下稱旭東公司、美樂詩公司、中華公明公司 、璟泓公司、永恆行、琨盟公司、廣旺公司、新東駿公司、 寶昌公司、鑫豐憶公司、允松興業公司、永瑞成公司、杏泉 企業社）等公司行號間均無營業往來，其等竟共同基於填製 不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，自 93年7月起至同年12月間止，推由被告以怡安公司名義，連 續填製如附表二所示不實會計憑證統一發票後，分由被告、 王全義提供予附表二所示各公司行號充作進項憑證，俾上開 公司據以申報扣抵銷項稅額，而連續幫助上開公司行號逃漏 如附表二所示之營業稅（關於開立之統一發票號碼、發票金 額及逃漏稅額詳如附表二所載），足以生損害於稅捐稽徵機 關課稅之公平性及正確性等情，因認被告涉犯修正前商業會 計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪嫌，及稅捐稽徵法 第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定，無證據不得認定犯罪事實，又不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2項、第301條第1項分別定有明文；而認定犯罪事實所



憑之證據，無論為直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須 於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度 者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而 有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即 應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院76年度台上字第 4986號判例意旨參照）。事實審法院對於證據之取捨，依法 雖有自由判斷之權，然積極證據不足以證明犯罪事實時，被 告之抗辯或反證縱屬虛偽，仍不能以此資為積極證據應予採 信之理由（最高法院30年上字第482號判例意旨參照）。三、公訴人認被告涉有附表二之填製不實會計憑證及幫助逃漏稅 捐罪嫌，係以證人曾建銘、陳富景、王全義之證述、附表二 發票、財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局97年3月27日南 區國稅嘉市三字第0970026442號函認定琨盟公司、廣旺公司 、新東駿公司、寶昌公司、鑫豐憶公司、允松興公司、永瑞 成公司及杏泉企業社等公司行號係虛設行號，及該局97年4 月3日南區國稅嘉市三字第0970026871號函暨檢送之旭東公 司、美樂詩公司、中華公明公司及璟泓公司93年7月至12月 之營業稅申報資料為其論罪之依據。訊據被告堅詞否認有附 表二之違反商業會計法及幫助逃漏稅捐之犯行，並辯稱：我 僅向曾建銘借牌使用怡安公司之名義與佑肯公司公司簽訂契 約，並取得曾建銘所填製如附表一所示之發票，將發票交付 予佑肯公司林哲雄，惟我並不認識附表二所示各買受人公司 之負責人或實際營運者，亦未交付怡安公司之發票予各該公 司等語。
四、經查：
㈠證人曾建銘於調查時及原審稱：怡安公司負責人陳富景想擴 大公司營業額，委託王全義經營怡安公司，王全義所營事業 包括化粧品、營造、食品及五金方面，王全義表示會提供全 部交易總額千分之2給我當作佣金，起初陳富景同意我將大 小章交給王全義使用，王全義開立的發票一部分交給我，一 部分交給陳富景。我經由王姓友人介紹認識被告，該王姓友 人並非王全義，被告僅有向我借用怡安公司牌照1次，除附 表一買受人為佑肯公司之發票是我直接拿給被告外，且附表 一發票與王全義無關；王全義並沒有透過被告向我拿附表二 發票，我亦未曾透過被告將附表二空白發票轉交給王姓友人 ，陳富景不認識被告，被告亦未曾在怡安公司擔任任何職務 ，我在調查站所述我告知陳富景後，始將怡安公司蓋妥大小 章之空白發票交給王姓之人及被告使用，真意係指我有將空 白發票交給王全義，交給被告使用的部分僅有附表一買受人 為佑肯公司之發票，附表二之發票，只有其中買受人永恆行



的交易是我開立，此有實際交易，其他發票皆由王全義開立 等語甚詳（見原審卷㈡第16-22、143-165頁）；證人陳富景 於調查及原審亦稱：怡安公司的發票平常均交給曾建銘保管 ，由曾建銘開立，我不知曾建銘是否有將發票交給被告等情 明確（見原審卷㈡第11-15、202-203頁）。足認證人陳富景 透過證人曾建銘將怡安公司委託王全義管理，證人陳富景乃 將怡安公司空白發票交付曾建銘，曾建銘固有將附表一發票 交付予被告，惟被告與陳富景並不認識，且王全義並未透過 被告向曾建銘取得附表二之發票，曾建銘亦未曾透過被告將 附表二之空白發票轉交給王姓友人，則被告與曾建銘、陳富 景及王全義間就附表二發票有無共同填製不實發票、幫助逃 漏稅捐之事實，即非無疑。
㈡證人王全義於偵查中證稱：我與曾建銘做生意認識，我收取 怡安公司的發票應該有交付代價給曾建銘，曾建銘交付怡安 公司發票給我時，已知悉怡安公司與買受人公司並實際交易 ，我不認識陳富景，應該認識李煜銘（被告之原名），本案 參與買賣發票的人很多，我負責中間作業，實際交付予買受 人公司者另有其人，我不清楚李煜銘是否有參與買賣發票的 過程等情（見96年度交查字第1405號卷第185-188頁）。依 證人王全義前開證述，尚無從證明被告就附表二之發票有與