商業會計法等
臺灣桃園地方法院(刑事),訴字,99年度,562號
TYDM,99,訴,562,20111006,1

臺灣桃園地方法院刑事判決　　　　　　　 99年度訴字第562號
公　訴　人　臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
被　　　告　廖添舜
選任辯護人　廖年盛律師
上列被告因違法商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度
偵字第5658號），本院判決如下：
主 文
廖添舜公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，計柒罪，各處及減為如附表一所示之刑。又連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，計叁罪，各處及減為如附表三所示之刑。應執行有期徒刑貳年柒月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、廖添舜自民國85年11月19日起，擔任佳綿有限公司（於85年 11月19日設立，址設桃園縣大園鄉橫峰村尖山85號1 樓，於 86年8 月2 日變更營業地址至桃園縣大園鄉橫峰村尖山50之 21號，於93年12月21日變更負責人為張朝，於94年3 月10日 再變更負責人為廖添舜）之董事，為公司法所稱之公司負責 人，亦為商業會計法所定之商業負責人，佳綿有限公司則為 稅捐稽徵法規定之納稅義務人。詎廖添舜竟為以下犯行：㈠、明知佳綿有限公司並無與如附表一所示之嘉纖實業有限公司 、郁宣興業有限公司、千美服飾有限公司、胤劻紡織有限公 司等營業人實際進貨之事實，為使佳綿有限公司逃漏稅捐， 竟於92年10月間起至93年12月間止，在臺灣某不詳地點，以 每張發票銷售金額百分之5 為代價，先後向張立言（由檢察 官另案偵辦）取得如附表一所示之不實統一發票共61張、銷 售金額計新臺幣（下同）48,880,626元（起訴書誤載不實統 一發票之張數為26張、銷售金額為11,317,321元，嗣經公訴 檢察官以99年度蒞字第11991 號補充理由書更正），作為佳 綿有限公司之進項憑證，再交由不知情之寶慶會計事務所會 計師徐麗雲，按取得之統一發票開立日期，依加值型及非加 值型營業稅法規定，以每2 個月為1 期，於次期開始15日內 ，分別持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局辦理申報佳 綿有限公司各期之營業稅，並據以扣抵佳綿有限公司營業稅 銷項稅額，分別以此不正當方法逃漏如附表一所示每2 月為 1 期之營業稅，計7 次，使佳綿有限公司藉以逃漏如附表一 所示之營業稅，合計逃漏稅額達2,444,034 元（起訴書誤載



為565,868 元，業經公訴檢察官以99年度蒞字第11991 號補 充理由書更正），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵 及核課管理之正確性。
㈡、復明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統 一發票，而佳綿有限公司並無銷貨或提供勞務予如附表二所 示之丸虹企業有限公司、中鴻有限公司，竟基於填製不實會 計憑證，及幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意，於92年10 月起至93年8 月間，在臺灣某不詳地點，連續以佳綿有限公 司為銷售人名義，填製如附表二所示之買受人、品名、數量 及金額俱屬虛偽之會計憑證即統一發票共7 張，合計金額達 4,412,686 元，並將如附表二編號1 所示之統一發票5 張交 付予丸虹企業有限公司，將如附表二編號2 所示之統一發票 2 張經由知情之高淑華（未據檢察官起訴）轉交予中鴻有限 公司，由各該公司分別持以作為進項憑證申報營業稅，以此 不正當方式連續幫助如附表二所示之丸虹企業有限公司、中 鴻有限公司分別逃漏如附表二所示之營業稅，合計共幫助上 開公司逃漏營業稅額達220,634 元（起訴書誤載為 221,729 元，業經公訴檢察官以99年度蒞字第11991 號補充理由書更 正），均足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅額之公平及正確 性。
二、廖添舜係址設臺北縣中和市○○路501 號2 樓珈郁企業有限 公司之實際負責人，陳詩晴（另經檢察官為不起訴處分）則 為公司登記負責人，由廖添舜綜理珈郁企業有限公司之營運 ，為該公司實際負責業務之人。詎其明知珈郁企業有限公司 並無與如附表三所示之春誼堂企業有限公司、隆翔欣業有限 公司、維雨達人國際整合股份有限公司等營業人實際進貨之 事實，竟基於幫助珈郁企業有限公司以不正當方法逃漏稅捐 之犯意，於95年7 月間起至95年12月底止，在臺灣某不詳地 點，以每張發票銷售金額百分之5 為代價，先後向張立言購 買如附表三所示之不實發票共38張、銷售金額計34,000,120 元（起訴書誤載為30,000,120元，嗣經公訴檢察官以99年度 蒞字第11991 號補充理由書更正為34,003,120元，亦有錯誤 ，應再予更正），作為珈郁企業有限公司之進項憑證，再交 由不知情之寶慶會計事務所會計師徐麗雲，按取得之統一發 票開立日期，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2 個 月為1 期，於次期開始之第15日，分別持向財政部臺灣省北 區國稅局中和稽徵所辦理申報珈郁企業有限公司各期之營業 稅，並據以扣抵珈郁企業有限公司營業稅銷項稅額，分別以 此不正當方法逃漏如附表三所示每2 月為1 期之營業稅，計 3 次，使珈郁企業有限公司藉以逃漏如附表三所示之營業稅



，合計逃漏稅額達1,700,008 元（起訴書誤載為 1,452,773 元，業經公訴檢察官以99年度蒞字第11991 號補充理由書更 正），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理 之正確性。
三、案經彰化縣警察局員林分局報告臺灣彰化地方法院檢察署呈 請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉，暨財政部臺灣省北區國 稅局移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
壹、證據能力部分：
按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第 159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意 作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況， 認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院 調查證據時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之 情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同 意，刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。查本判決所引用以 下審判外作成之相關供述證據，公訴人、被告廖添舜及其選 任辯護人於本院準備程序、審判期日均表示無意見而不予爭 執，亦未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌上開證據資 料製作時之情況，尚無違法取得及證明力明顯過低之瑕疵， 認以之作為證據應屬適當，而其餘所依憑判斷之非供述證據 ，本院亦查無有何違反法定程序取得之情形，且上開各該證 據均經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，被告於 訴訟上之防禦權，已受保障，故上開證據資料均有證據能力 。
貳、實體部分：
一、訊據被告廖添舜就其擔任佳綿有限公司負責人期間確有上揭 購買假發票使佳綿有限公司逃漏稅捐，以及於95年7 月起至 同年12月底擔任珈郁企業有限公司實際負責人期間亦有上揭 購買假發票幫助珈郁企業有限公司逃漏稅捐等犯罪事實均坦 承不諱；惟矢口否認有何填製不實發票幫助他人逃漏營業稅 捐之犯行，辯稱：其擔任佳綿有限公司負責人期間與丸虹企 業有限公司、中鴻有限公司確有商業往來，開立之發票俱屬 實在，雖未出售貨物予中鴻有限公司，但有替中鴻有限公司 代工，故發票填載內容為「代工繳」，而非銷貨云云。經查 ：
㈠、就犯罪事實欄一之㈠所示公司負責人為納稅義務人以不正當 方法逃漏稅捐部分，及犯罪事實欄二所示幫助納稅義務人以 不正當方法逃漏稅捐部分：
１、上揭犯罪事實迭據被告於偵查中及本院準備程序、審理時坦



承不諱（見臺灣彰化地方法院檢察署98年度偵字第1547號卷 第4 頁、第8 頁、第8 頁背面，臺灣桃園地方法院檢察署97 年度偵字第24828 號卷卷一第310 頁、第311 頁、第315 至 316 頁，99年度審訴字第406 號卷卷二第3 頁、第61頁、第 61頁背面，本院卷第18頁、第25頁背面、第40頁、第128 頁 ）。又被告自85年11月19日起至93年12月20日止為佳綿有限 公司董事，且為佳綿有限公司登記負責人一節，有經濟部中 部辦公室97年10月15日經中三字第09736144960 號書函檢附 之佳綿有限公司設立及歷次變更登記事項表、章程各1 份、 經濟部核發之佳綿有限公司執照在卷可稽（見97年度偵字第 24828 號卷卷一第33頁背面至40頁、第48頁），是被告為公 司法第8 條第1 項規定之公司負責人，且實際綜理佳綿有限 公司之業務，屬商業會計法所稱之商業負責人，並係稅捐稽 徵法所定納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之代罰對象，允 無疑義。另被告於95年7 月至95年12月底之期間，為珈郁企 業有限公司實際負責人，陳詩晴僅為申請設立公司之登記名 義人一情，亦經被告於偵訊時陳明在卷（見98年度偵字第15 47號卷第4 頁、第8 頁、第8 頁背面，97年度偵字第2 4828 號卷卷二第62頁），核與證人陳詩晴於偵查中證稱：我只是 珈郁企業有限公司名義負責人，實際負責人是我公公廖添舜 ，公司帳務都是廖添舜在處理等語（見98年度偵字第1547號 卷第6 頁）相符。再佳綿有限公司並無向如附表一所示之嘉 纖實業有限公司、郁宣興業有限公司、千美服飾有限公司、 胤劻紡織有限公司等營業人購買上開高達數千萬元之勞務或 貨物，珈郁企業有限公司亦無自附表三所示之春誼堂企業有 限公司、隆翔欣業有限公司、維雨達人國際整合股份有限公 司等營業人取得上開高達數千萬元之勞務或貨物等情，均據 被告於偵查中坦認屬實，此外，復有財政部臺灣省北區國稅 局營業人進銷項交易對象彙加明細表（見97年度偵字第2482 8 號卷卷一第101 頁背面至102 頁、第310 頁、第311 頁、 第315 至316 頁）、專案申請調檔查核清單（見99年度審訴 字第406 號卷卷一第92至94頁、第127 頁、第175 至182 頁 、第186 頁）、財政部臺灣省北區國稅局查緝郁宣興業有限 公司涉嫌虛設行號進銷情形分析表（見97年度偵字第 24828 號卷卷一第111 至112 頁）、千美服飾有限公司涉嫌虛設行 號相關資料分析表（見97年度偵字第24828 號卷卷二第27頁 ）、胤劻紡織有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析表（見97 年度偵字第24828 號卷卷一第103 頁背面至104 頁）、春誼 堂企業有限公司開立予珈郁企業有限公司之統一發票影本 3 張（見98年度偵字第1547號卷第17頁、第18頁背面）、隆翔



欣業有限公司開立予珈郁企業有限公司之發票影本18張（見 98年度偵字第1547號卷第19頁背面至30頁背面）、維雨達人 國際整合股份有限公司開立予珈郁企業有限公司之統一發票 影本13張（見98年度偵字第1547號卷第9 頁背面至15頁、第 16頁），以及營業人珈郁企業有限公司銷售額與稅額申報書 3 份（見99年度審訴字第406 號卷卷一第52至54頁）存卷可 稽。是佳綿有限公司與如附表一所示之嘉纖實業有限公司、 郁宣興業有限公司、千美服飾有限公司、胤劻紡織有限公司 等營業人間並無實際交易往來，佳綿有限公司取得如附表一 所示該等公司之進貨來源統一發票（金額共計48,880,626元 ）均屬不實，嗣佳綿有限公司持之向稅捐機關申報扣抵銷項 稅額後，逃漏營業稅計2,444,034 元，以及珈郁企業有限公 司與如附表三所示之春誼堂企業有限公司、隆翔欣業有限公 司、維雨達人國際整合股份有限公司等營業人間並無實際交 易往來，珈郁企業有限公司取得如附表三所示該等公司之進 貨來源統一發票（金額共計34,000,120元）均屬不實，嗣珈 郁企業有限公司持之向稅捐機關申報扣抵銷項稅額後，逃漏 營業稅計1,700,008 元等情，均甚明確。２、綜上所述，足認被告不利於己之任意性自白與事實相符，堪 以採信。本件事證明確，其上開犯行，洵堪認定，應予依法 論科。
㈡、就犯罪事實欄一之㈡所示商業負責人，以明知為不實之事項 ，而填製會計憑證，及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅 捐部分：
１、被告自85年11月19日起至93年12月20日止為佳綿有限公司董 事，且為佳綿有限公司登記負責人一節，有經濟部中部辦公 室97年10月15日經中三字第09736144960 號書函檢附之佳綿 有限公司設立及歷次變更登記事項表、章程各1 份、經濟部 核發之佳綿有限公司執照在卷可稽（見97年度偵字第 24828 號卷卷一第33頁背面至40頁、第48頁），是被告為公司法第 8 條第1 項規定之公司負責人，且實際綜理佳綿有限公司之 業務，屬商業會計法所稱之商業負責人，此部分事實堪以認 定。
２、又佳綿有限公司確有開立如附表二編號1 、2 所示銷項統一 發票予附表二編號1 、2 所示之丸虹企業有限公司、中鴻有 限公司等營業人，嗣經各該公司分別持作買受貨物或勞務之 進項憑證，向稅捐機關申報扣抵各該公司之銷項稅額，並因 而逃漏如附表二編號1 、2 所示之營業稅額等情，業據證人 楊瓊禎即財政部臺灣省北區國稅局本案承辦人到庭證述明確 （見本院卷第220 頁背面），並有專案申請調檔查核清單（



見99年度審訴字第406 號卷卷一第193 至194 頁）、侯靖中 委託其配偶林妙鴻書立予財政部臺灣省北區國稅局坦承其有 取得佳綿有限公司上揭不實統一發票2 紙（銷售額 736,560 元、稅額36,828元）申報扣抵營業稅銷項稅額之承諾書1 紙 （見97年度偵字第24828 號卷卷一第175 至176 頁）、財政 部臺北市國稅局中正稽徵所對丸虹企業有限公司之裁處書（ 見本院卷第177 頁）、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所 對中鴻有限公司之裁處書（見97年偵字第24828 號卷卷一第 177 頁）、財政部臺北市國稅局受處分人丸虹企業有限公司 違章案件罰鍰繳款書（見本院卷第176 頁）、財政部臺灣省 北區國稅局受處分人中鴻有限公司違章案件罰鍰繳款書（見 97年度偵字第24 828號卷卷一第325 頁）、佳綿有限公司開 立予丸虹企業有限公司之發票影本5 張（見97年度偵字第24 828 號卷卷一第193 頁、第193 頁背面背面）、佳綿有限公 司開立予中鴻有限公司之發票影本2 張（見97年度偵字第24 828 號卷卷一第176 頁背面）等件附卷可稽，此部分事實， 亦堪認定。
３、再者，佳綿有限公司自92年10月間起至93年8 月間止，並未 銷貨予如附表二編號1 所示之丸虹企業有限公司、亦未提供 勞務予如附表二編號2 所示之中鴻有限公司，如附表二所示 之佳綿有限公司名義統一發票所填載之發票日期、品名、數 量、銷售金額等交易內容俱屬不實等情，業據被告供承：我 確實沒有賣成衣給高德源（即丸虹企業有限公司負責人）， 只幫高德源修改成衣商摽，且和中鴻有限公司也確實沒有交 易往來等語不諱（見97年度偵字第24828 號卷卷一第320 頁 、卷二第211 頁，本院卷第187 頁背面），並經證人高德源 即丸虹企業有限公司負責人到庭證稱：如附表二編號1 所示 之統一發票5 張，上面所記載的交易紀錄都不是真實交易， 而是我出貨到美國的成衣單價。我本來只委託被告做成衣的 商標修改，被告亦僅須開立加工商標費用的發票給我。我跟 他持續做生意，互動1 年多，彼此相處融洽，之後有一天， 被告向我建議不如把成品發票、修改商標的發票開成一種發 票就好，但是被告實際上只是幫我修改商標，這樣的作法， 好像成衣也是被告作給我的。當時是被告為提高該公司營業 額，請求我接受金額這麼大的發票等情綦詳（見本院卷第18 6 頁背面至187 頁、第188 頁、第174 頁），及證人侯靖中 即中鴻有限公司負責人於偵查中及本院審理時亦證稱：佳綿 有限公司與我們中鴻有限公司沒有業務往來，上開發票是因 為一家世康公司欠我公司錢，該公司會計、採購小姐高淑華 說她有一些發票可以讓我扣抵營業稅，用來抵償我被倒的帳



款，因此我就拿去報稅，我拿到發票時，上面的字樣及佳綿 有限公司的章都已經寫好、蓋好，發票上所記載之內容並非 事實，我公司從來沒有找過佳綿有限公司代工過等語明確（ 見97年度偵字第24828 號卷卷一第319 至320 頁、卷二第21 0 至211 頁，本院卷第44至45頁）。此外，復有侯靖中委託 其配偶林妙鴻書立予財政部臺灣省北區國稅局坦承其有取得 佳綿有限公司上揭不實統一發票2 紙（銷售額736,560 元、 稅額36,828元）申報扣抵營業稅銷項稅額之承諾書1 紙（見 97年度偵字第24828 號卷卷一第175 至176 頁）、佳綿有限 公司開立予丸虹企業有限公司之發票影本5 張（見97年度偵 字第24828 號卷卷一第193 頁、第193 頁背面背面）、佳綿 有限公司開立予中鴻有限公司之發票影本2 張（見97年度偵 字第2482 8號卷卷一第176 頁背面）附卷可稽，足認佳綿有 限公司並無銷貨予丸虹企業有限公司、亦無提供勞務予中鴻 有限公司之事實，卻填製如附表二所示之不實統一發票會計 憑證共7 張，合計總銷售金額為4,412,686 元，分別交付予 如附表二所示之丸虹企業有限公司、中鴻有限公司，作為進 項憑證，該等公司並於申報營業稅時，持之用以申報扣抵如 附表二所示之營業稅額，以此不正當方法幫助丸虹企業有限 公司、中鴻有限公司逃漏如附表二所示合計220,634 元之稅 捐一節，應堪認定。
４、被告雖以前詞置辯，惟查：
⑴、被告於98年7 月29日、98年12月21日偵查中均坦認其與中鴻 有限公司確實沒有交易往來等語明確（見97年度偵字第2482 8 號卷卷一第320 頁、卷二第211 頁），嗣於99年9 月17日 本院準備程序時始改稱：我是根據中鴻公司的會計小姐指示 開發票云云（見本院卷第18頁），於本院100 年1 月6 日審 理時復改稱：我的發票為何會在中鴻有限公司侯靖中手上， 我也不清楚，我曾經要去請款時，帶著發票、發票章，請她 們公司小姐自己開公司名稱、金額，由他們拿我帶去的發票 章用印云云（見本院卷第45頁背面），其所述前後不一，已 難信實。既被告於偵查中一再供稱：佳綿有限公司與中鴻有 限公司確實無該等統一發票所載金額之實際交易事實等語明 確，而衡諸常情，被告身為佳綿有限公司之負責人，且實際 從事經營業務，倘非經被告明確指示、授權，於被告請領款 項時，該付款公司會計人員焉有任何動機及權限得私行擅自 填製如附表二編號2 所示之不實統一發票2 張。況被告本不 得將佳綿有限公司名義之發票章任意交付他人開立發票，否 則他人將以之充作進項憑證而為營業稅之扣抵申報，被告身 為公司之實際負責人，要難謂就此等統一發票之開立、收受



均須立於確有實際交易始得為之一情有所不知，自不得以其 請款時，係由付款公司會計自行填載公司名稱、金額、蓋用 佳綿有限公司之印章云云作為犯罪行為之託詞，是被告此部 分辯解，亦無足為採。
⑵、被告於本院審理時業坦認其確實沒有賣成衣給丸虹企業有限 公司負責人高德源，僅幫高德源修改過成衣商摽等語明確（ 見本院卷第187 頁背面），然佳綿有限公司開立予丸虹企業 有限公司如附表二編號1 所示之統一發票5 張，其上品名、 數量卻均記載「成衣」、「1 批」，虛偽表示係由佳綿有限 公司出售如附表二編號1 所示之各張發票所載金額之成衣 1 批予丸虹企業有限公司，而非據實填寫其等間僅有商標修改 代工之交易內容，足見如附表二編號1 所示之統一發票5 張 俱屬不實會計憑證，灼然明甚。被告猶辯稱其開立之如附表 二編號1 所示之發票並非假發票云云，洵屬無稽。⑶、按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃 漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃 指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關 陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法 利益（最高法院92年度台上字第1624號判決參照），佳綿有 限公司與丸虹企業有限公司間並無銷售成衣之事實，既據被 告及證人高德源陳述明確在卷，業詳如前述，足證如附表二 編號1 所示之統一發票5 張，均為虛偽不實之會計憑證，嗣 丸虹企業有限公司以該等虛偽不實之統一發票，作為進項憑 證申報營業稅，揆諸上揭最高法院見解，自屬積極之逃漏稅 捐，證人高德源陳稱其已支付被告一筆稅金，丸虹企業有限 公司並無持上開統一發票逃漏稅捐云云，自不足採信。５、綜上所述，被告上開辯解，均屬卸責之詞，無足憑信。本案 事證明確，被告此部分犯行洵堪認定，應予依法論科。二、查被告於犯罪事實欄一之㈠、一之㈡所示之行為後，商業會 計法第71條業於95年5 月24日修正，並於95年5 月26日施行 ；另刑法部分條文亦經修正公布，於95年7 月1 日施行，其 中修正後刑法已刪除第55條後段牽連犯、第56條連續犯之規 定，且刑法關於第33條第5 款罰金刑之最低額、第41條第 1 項易科罰金之折算標準、第51條第5 款有期徒刑定應執行刑 時最高度之限制之規定，皆有變更。另被告行為後罰金罰鍰 提高標準條例亦於95年5 月17日修正刪除第2 條，自95年 7 月1 日施行；嗣又於98年4 月29日經總統公布廢止，並於98 年5 月1 日生效。再被告於犯罪事實欄一之㈠、二所示之行 為後，稅捐稽徵法亦於98年5 月27日修正公布，自同年月29 日起施行。被告所犯之商業會計法、稅捐稽徵法為特別刑法



，惟刑法第11條規定，本法總則於其他法律有刑罰或保安處 分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此 限。是被告違反商業會計法、稅捐稽徵法特別刑法部分，既 仍有特別規定外之刑法總則適用，則前揭刑法修正即有比較 之必要。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行 為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律， 現行刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定乃與刑法第1 條 罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範 行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第 2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法， 本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法 第2 條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑 法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像 競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減 輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形 ，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較 （最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。茲就本案 罪刑涉及法律變更之部分，比較新、舊法如下：㈠、被告於犯罪事實欄一之㈡所示之行為後，商業會計法於95年 5 月24日修正公布，並於同年月26日施行，其中第71條第 1 款關於商業負責人以明知為不實之事項而填製不實會計憑證 或記入帳冊罪之處罰規定，法定刑由「5 年以下有期徒刑、 拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以 下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比 較修正前後商業會計法第71條第1 款之規定，修正後之商業 會計法第71條第1 款規定未較有利於被告，依上開說明，應 適用被告行為時即修正前商業會計法第71條第1 款規定論處 。
㈡、被告於犯罪事實欄一之㈠、二所示之行為後，稅捐稽徵法第 47條規定於98年5 月27日修正公布，自同年月29日施行，其 增定第2 項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以 實際負責業務之人為準」規定，並將原條文之「左列」文字 用語修正為「下列」，移作第1 項。比較修正前後規定，修 正後規定於公司登記負責人與實際負責業務之人不同時，對 於公司實際負責業務之人，亦得依該條規定論罪而科以有期 徒刑。而依修正前稅捐稽徵法第47條第1 款規定，若被告僅 為公司實際負責人，並非該條罰則處罰之對象，是此修正對 於被告於犯罪事實欄一之㈠所示之行為而言，因被告為佳綿 有限公司之公司負責人，亦為實際負責業務之人，故修正後 該條文對被告並無有利或不利之影響，然就被告於犯罪事實



欄二所示之行為而言，因被告僅為珈郁企業有限公司之實際 負責人，非該條罰則處罰之對象，此修正對於被告而言，顯 然較為不利，依刑法第2 條第1 項之規定，有關本件被告違 反稅捐稽徵法之犯行，自應依修正前即行為時之稅捐稽徵法 有關規定予以論處。
㈢、關於罰金刑最低額之限制部分：修正前刑法第33條第5 款規 定為銀元1 元以上，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1 條 前段提高10倍為銀元10元（折算為新臺幣30元）以上，修正 後刑法第33條第5 款則修正為新臺幣1 千元以上，以百元計 算，經比較新、舊法結果，修正後刑法第33條第5 款所定罰 金之最低數額，較之修正前提高，是本案被告所犯修正前商 業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項之罪，關 於罰金刑部分，自應適用被告行為時法即修正前刑法第33條 第5 款之規定。又修正前稅捐稽徵法第47條第1 款，僅公司 負責人犯同法第41條之罪，設有特別規定，並以應處徒刑為 限，始有其適用，因而同法第41條所定之拘役及罰金刑，對 公司負責人，即無適用之餘地。故主管院核定自72年9 月 1 日依修正之戡亂時期罰金罰鍰提高標準條例就稅捐稽徵法有 關罰金金額提高為10倍，對於公司負責人自亦不生比較新舊 法之問題（最高法院著有73年台上字第5038號判例可資參照 ）。故本案被告就犯罪事實欄一之㈠所犯稅捐稽徵法第47條 第1 款、第41條之罪既無罰金刑，自無庸進行刑法第33條第 5 款新舊法規定之比較。
㈣、關於連續犯部分：刑法第56條連續犯之規定於95年7 月1 日 修正施行後業已刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但 顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，而被告 就犯罪事實欄一之㈡所示先後多次填製不實會計憑證及幫助 納稅義務人逃漏稅捐之行為，如依修正前刑法，均為連續犯 ，均可論以一商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪 與幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，於刑法修正後，因已無連續 犯之規定，則被告多次填製不實會計憑證、幫助納稅義務人 逃漏稅捐之犯行，均應分論併罰，比較新、舊法結果，應適 用被告行為時即修正前刑法論以連續犯，較為有利。㈤、關於牽連犯部分：修正前刑法第55條後段關於牽連犯之規定 ，於被告就犯罪事實欄一之㈡所示之行為後亦已刪除。被告 所犯商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪與幫助納 稅義務人逃漏稅捐罪間，係以商業負責人明知為不實事項而 填製會計憑證罪為方法，以達成幫助納稅義務人逃漏稅捐罪 之目的，二罪間有方法與目的之牽連關係，依被告行為時之 商業會計法第71條第1 款規定及刑法第55條後段之規定，應



從一重依商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷 ，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下 罰金；依裁判時法，則被告所犯之商業負責人明知為不實事 項而填製會計憑證罪與幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，二罪應 分論併罰，且商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪 之法定刑已提高為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 新臺幣60萬元以下罰金」。比較新舊法之規定，修正後之規 定較不利於被告，依刑法第2 條第1 項前段之規定，應依被 告行為時即修正前刑法第55條後段規定以牽連犯論處。㈥、關於易科罰金之折算標準部分：修正前刑法第41條第1 項前 段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪， 而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職 業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以 1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」，又被告行為時之 易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條 前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為1 百倍折算 1 日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元3 百 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣9 百元折算 1 日。修正後刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為 5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑 或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算 1 日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準， 以修正前之規定，較有利於被告。是依刑法第2 條第1 項前 段規定，本案應適用修正前刑法第41條第1 項前段及修正前 罰金罰鍰提高標準條例第2 條（該條例已於98年5 月1 日廢 止）等規定，諭知易科罰金之折算標準，對被告最為有利。㈦、關於有期徒刑定應執行刑時最高度之限制：修正前刑法第51 條第5 款規定「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以 上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾20年」，修 正後刑法第51條第5 款則規定「宣告多數有期徒刑者，於各 刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不 得逾30年」。經比較新舊法之規定，以行為時法較有利於被 告。
㈧、是本件被告此部分行為後法律有變更，經綜其全部罪刑之結 果而為新、舊法比較，以行為時法有利於被告，依刑法第 2 條第1 項前段規定，自應適用行為時法即修正前之商業會計 法、修正前之稅捐稽徵法及修正前之刑法規定論處。三、按稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，乃納稅義務人 之公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由 刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納



稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，公司 負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非 因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行 為分擔，而成立共同正犯之可能（最高法院89年度台上字第 1642號判決意旨可資參照) 。且公司既不具有犯罪能力，自 無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當 不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連 續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合 處罰（最高法院92年度台上第4025號判決意旨參照) 。又按 統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開 立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過， 而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為 不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71 條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為 刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法 優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業 務上登載不實文書罪之餘地；復按商業負責人以明知為不實 之事項，而填製會計憑證，商業會計法第71條第1 款直接設 有處罰規定，所謂商業，謂以營利為目的之事業，其範圍依 商業登記法、公司法之規定，同法第2 條第1 項亦定有明文 。故公司負責人如有以明知為不實之事項，而填製會計憑證 行為，其應受處罰，係因其本身之犯罪行為而來，此與稅捐 稽徵法第47條第1 款，將納稅義務人之公司之責任，於其應 處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人乃屬 代罰之性質，迥不相同。是公司負責人如基於概括之犯意， 連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，自有連續犯之 適用（最高法院86年度台上字第6053號判例、92年度台上字 第6792號、92年度台上字第725 號、94年度台非字第98號判 決意旨參照）。又被告行為時之稅捐稽徵法第41條、第47條 第1 款所定之罪，係因為納稅義務人之公司法人，事實上無 從擔負自由刑之責任，而將應處徒刑之規定轉嫁於公司負責 人，屬代罰之性質，再依稅捐稽徵法第47條第1 款、公司法 第8 條之規定，無限公司、兩合公司執行業務或代表公司之 股東，有限公司、股份有限公司之董事，或公司之經理人或 清算人、股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人 或重整監督人，在執行職務範圍內，為公司負責人。從而， 被告行為時之稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之代罰規定 ，其規範主體並不包括所謂公司實際負責人，而公司實際負 責人亦無從成立連續犯並與登記名義負責人成立共同正犯， 其若有幫助實際經營之公司逃漏稅捐之行為，自應依其行為



時稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪處斷，而不得 以其行為時之同法第47條第1 款之罪論處（最高法院75年度 台上字第6183號判例及最高法院89年度台上字第1642號、95 年度台上字第741 號判決意旨可參）。
四、論罪科刑：
㈠、查佳綿有限公司、珈郁企業有限公司均須依各期實際營業所 得及支出實況，據以向稅捐機關申報繳納營業稅，屬稅捐稽 徵法第41條規定之納稅義務人。被告為佳綿有限公司董事， 且為實際負責業務之人，為公司法第8 條所定之公司負責人 及商業會計法所規定之商業負責人，是佳綿有限公司就犯罪 事實欄一之㈠所載逃漏如附表一所示每2 月為1 期之營業稅 ，計7 次，被告亦應付7 次之代罰責任，是核被告就犯罪事 實欄一之㈠之所為，均係犯修正前稅捐稽徵法第47條第1 款 、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐 罪。起訴意旨誤認被告此部分所為另涉犯刑法第216 條、第 215 條之行使業務登載不實文書罪嫌，業經公訴檢察官以99 年度蒞字第11991 號補充理由書更正（見本院卷第27頁背面 ）。惟起訴意旨認被告此部分所為，應依修正前刑法連續犯 之規定論以一罪，則有誤會。被告就犯罪事實欄一之㈡之所 為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人明知