臺灣新竹地方法院刑事判決 八十九年度訴字第五九五號
公 訴 人 臺灣新竹地方法院檢察署檢察官
被 告 丙○○
被 告 甲○○
被 告 戊○○
右 三 人
共 同
選任辯護人 徐國楨
被 告 丁○○
被 告 乙○○
右 一 人
選任辯護人 羅秉成
魏順華
詹惠芬
被 告 己○○
右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（八十八年度偵字第七六三八
號、八十九年度偵字第五九八二號），本院判決如左：
主 文
丙○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑壹年參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。甲○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑參年玖月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。戊○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸
月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑參年玖月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。丁○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑貳年貳月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。乙○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
己○○共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、緣馬駿前為設址於新竹市○○路○段五十五號「新苗汽車股份有限公司」（下稱 新苗公司）之董事長，甲○○於民國七十年間即擔任新苗公司之董事，戊○○則 擔任新苗公司之監察人，因馬駿於八十六年四月四日死亡，自八十六年六月二十 一日起，由丙○○擔任新苗公司之董事長，戊○○、甲○○擔任該公司之董事， 丁○○自七十九年六月間擔任新苗公司之財務部經理，均係從事業務之人，亦屬 主辦商業會計業務之商業負責人；己○○自七十九年五月間即任職於新苗公司擔 任出納之職務，八十五年間擔任財務部財務課財務組長，八十六間一月間擔任財 務部財務課長，為經辦會計人員。馬駿、甲○○、戊○○、丁○○自八十一年間 起，竟為逃漏新苗公司稅捐，馬駿、甲○○、戊○○、丁○○、己○○共同基於 以明知為不實之事項，而填製會計憑證及行使業務上登載不實文書等概括犯意之 聯絡，己○○則另基於連續幫助逃漏稅捐之犯意，由馬駿、甲○○、戊○○三人 提議依每人出資額比例提供身份供公司虛報或浮報薪資，多以提供親友依附新苗 公司勞、健保申辦機會之方式，取得親友之身分證影本及印章，（計馬駿提供： 陳國藤、蘇塑雲、陳志鳳、陳志平、楊萬柑、陳碧晶、李昭滿、佟喆泉、佟麗如 、佟麗娟、王萬生、甯魯民、甯葉菊玫、葉能寬、葉翠萍、洪依敏、丙○○、鄒 莉玲、謝紅綢、吳中仁、陳惠足、陳淑雅、謝惠君、謝秋煌、吳能如、馬群智； 戊○○提供：羅蓮珠、陳黃素珠、曾麗卿、鄭羅翠珠、羅吉壬、彭仕邦、黃淑琍 ；甲○○提供：劉興鑑、郭奎琳、黃仁財、劉盛發、呂岳城），交由丁○○指示
己○○製作員工薪資表，馬峻、甲○○、戊○○、丁○○、己○○均明知上揭馬 駿、甲○○、戊○○所提供之人別部分未受僱於新苗公司，而未領取薪資或報酬 ，部分雖受僱於新苗公司，然實際薪資較薪資表記載之金額低，仍推由丁○○或 己○○連續虛偽填載支薪或支給較高薪資予前述親友之不實事項於各月份之薪資 表上，並連續盜用該等親友之印章，蓋用印文於新苗公司各月份之薪資表上，以 偽造該等親友已收受如薪資表所載薪資款項之私文書（時間、遭盜用之名義、虛 報之薪資數額詳如附表一所載），再由己○○及新苗公司不知情之會計人員，據 以填製屬於業務上文書之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（八十一年度至八十六年 度）」（各年度、人別之扣繳憑單內之不實記載詳如附表二所載），而連續行使 前述偽造私文書，丙○○於八十六年六月二十一日擔任新苗公司之董事長後，即 與甲○○、戊○○、丁○○、己○○共同基於以明知為不實之事項，而填製會計 憑證及行使業務上登載不實文書等概括犯意聯絡，沿用馬峻所提供報稅之身份， 並另提供江欣玲、吳束娥周大星之身分，以上述方式逃漏稅捐，嗣丁○○、己○ ○先後於八十七年六月十五日及同年七月二日離職，而由乙○○自八十七年六月 十五日擔任新苗公司財務部經理，係從事業務之人，屬主辦商業會計業務之商業 負責人，乙○○於同年六月底曾接獲丁○○告知之前虛報、浮報薪資一事，仍與 馬峻、甲○○、戊○○、己○○共同基於以明知為不實之事項，而填製會計憑證 及行使業務上登載不實文書等概括犯意聯絡，以上述方式逃漏稅捐，己○○離職 後，則推由新苗公司不知情之出納人員依己○○留存資料連續虛偽填載支薪或支 給較高薪資予前述親友之不實事項於各月份之薪資表上，並盜用該等親友之印章 ，蓋用印文於新苗公司各月份之薪資表上，以偽造該等親友已收受如薪資表所載 薪資款項之私文書（時間、遭盜用之名義、虛報之薪資數額詳如附表一所載）， 並由不知情之出納人員據以填製「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（八十七年度）」 （虛偽記載事項詳如附表二所載），自八十一年度至八十七年度，馬駿、甲○○ 、戊○○、丁○○、己○○、馬宏志、乙○○相繼利用新苗公司不知情之財務人 員將上開不實之事項登載於業務上作成新苗公司營利事業所得稅結算申報書、各 類所得資料申報書，以虛增營業成本，進而持向財政部北區國稅局新竹市分局申 報扣抵營業所得稅而行使上開文書，馬峻、甲○○（逃漏八十一年度至八十七年 度）、戊○○（逃漏八十一年度至八十七年度）、丙○○（逃漏八十六年度及八 十七年度）、丁○○（逃漏八十一年度至八十六年度）、乙○○（逃漏八十七年 度）以前述不正當方法逃漏新苗公司營利事業所得稅，自八十一年度至八十七年 度虛報逃漏稅額高達新台幣（下同）一千七百七十五萬六千六百五十八元（各年 度逃漏稅額詳如附表三所載），足以生損害於前述遭虛報或浮報薪資者，及稅捐 機關稅捐稽徵之正確性。
二、案經法務部調查局新竹市調查站移送臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、右揭事實，業據被告丙○○、戊○○、甲○○、丁○○、乙○○、己○○供承在 卷，復經證人陳國藤、蘇塑雲、陳志鳳、陳志平、楊萬柑、陳碧晶、李昭滿、佟 喆全、佟麗如、佟麗娟、王萬生、甯魯民、甯葉菊玫、葉能寬、葉翠萍、洪依敏 、江欣玲、吳束娥、劉興鑑、黃發森證述綦詳，並有財政部臺灣省北區國稅局八
十九年八月三日北區國稅三第八九一○二九六○號函（內附查獲違章案件簽報單 、新苗公司虛報薪資明細表、新苗公司虛報薪資事證分析）、財政部臺灣省北區 國稅局八十九年三月二十一日北區國稅法裁第八九○一六五九七號函（內附有國 稅局處分書）、財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局九十年十一月十五日北區國 稅竹市審第九００一０五二六號函附卷可參，及新苗公司八十一年度至八十七年 度個月份員工薪資表、八十一年度至八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單扣案 可資佐證，本件事證明確，被告丙○○、戊○○、甲○○、丁○○、乙○○、己 ○○犯行洵堪認定，應法論科。
二、按刑法上所謂文書，指記載人之一定意思或觀念之有體物，其存在之形式，自具 有多樣性，一份文件未必僅成立一種文書，時或存在多種文書之效力。薪資表係 證明薪資發放造具記帳憑證所編製之憑證，屬原始憑證，為商業會計法第十五條 第一款所規定之原始憑證，屬商業會計憑證；而薪資表係報領工資而製作之文書 ，其上登載特定工作人之姓名、薪資金額等事項，自屬業務上作成之文書；本案 新苗公司薪資表上「蓋章」欄，既經盜蓋之印章，用以表示遭盜蓋者已領取薪資 之證明，自具有收據之作用，應為私文書之一種，而並非僅屬上開業務文書之一 部分。另按商業會計憑證，分為二類：一為原始憑證，指證明事項之經過，而為 造具記帳憑證所根據之憑證；二為記帳憑證，證明處理會計事項人員責任，而為 記帳所根據之憑證，商業會計法第十五條定有明文。而本案新苗公司於業務上所 製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並非為造具記帳憑證所根據之憑證，亦 非證明處理會計人員事項人員責任所作之記帳根據，故非屬會計憑證，而係屬業 務上所作成之文書，此為最高法院最近所持之見解。又明知不實事項而填製「薪 資表」會計憑證之行為部分，因商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑 證罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，亦即係刑法第二百十五條之業 務上文書登載不實罪之特別規定，此部分依特別法優於普通法之法律競合關係， 即應擇一適用商業會計法第七十一條第一款之規定論罪。三、被告丙○○、甲○○、戊○○、丁○○、乙○○為公司負責人，亦為商業會計法 之商業負責人，被告己○○則為經辦會計人員，其等行使偽造私文書（員工薪資 表）、製作不實會計憑證、行使業務登載不實之文書（扣繳憑單、營利事業所得 稅結算申報書、各類所得資料申報書），丙○○、甲○○、戊○○、丁○○、乙 ○○以不正當方法逃漏稅捐，及己○○幫助逃漏稅捐之行為，足以生損害於前述 遭虛報或浮報薪資者，及稅捐機關稅捐稽徵之正確性，核被告丙○○、甲○○、 戊○○、丁○○、乙○○所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條 之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，商業會計法第七十一條第一款之填製不 實會計憑證罪，及刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪、刑法第 二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實文書罪；被告己○○所為，係犯商 業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪、刑法第二百十六條、第二百 十條之行使偽造私文書罪、刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實 文書罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助犯第四十一條之罪。又被告丙○○、 甲○○、戊○○、丁○○、乙○○、己○○間，就行使偽造私文書、製作不實會 計憑證及行使業務登載不實文書有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯，其
等利用不知情之會計人員虛偽登載扣繳憑單及填寫薪資支出金額不實之各類所得 結算申報書、營利事業所得稅結算申報書而持以報稅之行為，均應依間接正犯論 處。被告丙○○、甲○○、戊○○、丁○○、乙○○、己○○所為上開數次行使 偽造私文書、填製會計憑證、行使業務登載不實文書，及被告己○○所為上開數 年度幫助逃漏稅捐等犯行，均時間緊接，各犯罪構成要件相同，顯各係基於概括 犯意反覆為之，為連續犯，應各論以一罪，並依法加重其刑。又其等盜用印章之 行為，屬偽造「員工薪資表」之部分行為；而其偽造私文書及業務登載不實之低 度行為，均應為其後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。再被告丙○○、甲○ ○、戊○○、丁○○、乙○○所犯商業會計法第七十一條第一款之罪、行使業務 登載不實文書罪與前開行使偽造私文書罪之間，有方法結果之牽連關係，仍應從 一重之行使偽造私文書罪論處。又按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在 法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由 公司負責。故公司負責人為公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為 公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公 司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量， 同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人， 是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯 罪而負行為責任。而刑法上所謂牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為 另犯他罪名，始克相當，亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目 的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之 公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主 體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為 犯罪主體所犯其他罪名（如刑法上之行使業務不實文書罪，與違反商業會計法之 罪）間，不具牽連犯關係（參照最高法院八十九年度台非字第六五號裁判），亦 無所謂基於概括之犯意逃漏稅捐及所謂犯意之聯絡可言。是以被告丙○○、甲○ ○、戊○○、丁○○、乙○○所犯連續行使偽造私文書罪，與其等個別違反稅捐 稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪之間，犯 意個別，行為互異，所犯罪名亦不相同，復核諸前開裁判意旨，即應予分論併罰 ，又被告己○○因非新苗公司之負責人，僅得論以幫助逃漏稅捐，公訴人認被告 等就稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪與其他犯罪間有牽連關係，且係連續逃漏 稅捐，並為共同正犯，容有誤會，附此敘明，並將被告己○○就幫助逃漏稅捐部 分之法條變更為稅捐稽徵法第四十三條第一項。被告己○○所犯商業會計法第七 十一條第一款之罪、行使業務登載不實文書罪、行使偽造私文書罪與稅捐稽徵法 第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪之間，有方法結果之牽連關係，仍應從一重之 行使偽造私文書罪論處。公訴人雖僅就被告甲○○、戊○○、丁○○、丙○○、 乙○○製作不實會計憑證之犯行提起公訴，然檢察官就犯罪事實一部起訴者，其 效力及於全部，本件被告甲○○、戊○○、丁○○、丙○○、乙○○行使偽造私 文書部分之事實，與前揭論罪科刑製作不實會計憑證之部分有牽連犯之關係，已 如前述，本院自應就屬於裁判上一罪之行使偽造私文書部分，一併加以裁判。四、爰審酌被告丙○○、甲○○、戊○○、丁○○、乙○○、己○○素行尚佳，此有
臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可按，被告甲○○、戊○○、丙○○出於 貪念，為一己之私逃漏稅捐，嚴重影響稅捐稽徵之正確性，甲○○、戊○○逃漏 稅捐達七年之久，三人於偵查中雖否認犯罪，然於本院審理中已坦承犯行，態度 尚佳，並已補繳稅捐八百十九萬八千九百六十二元，此有財政部臺灣省國稅局新 竹市分局稅額繳款書附卷可參，丁○○身為財務部經理，己○○為會計經辦人員 ，明知逃漏稅捐為不法之行為，仍參與其中，期間甚長，然丁○○、己○○自本 案於法務部調查局調查中即完全坦承犯行，態度良好，乙○○任職新苗公司期間 甚短，因循丁○○之作法，自始至終坦認犯行，態度良好，及丁○○、己○○、 乙○○身為新苗公司員工，實際上較無自主權及決定權，暨新苗公司逃漏稅捐之 金額等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，又被告於行為後，刑法第四十一條 已於九十年一月十日修正公布，並於同年月十二日生效施行，依修正前之刑法第 四十一條規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以 下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者 ，得以一元以上三元以下折算罰金」，惟修正後之刑法第四十一條第一項規定「 犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役 之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者， 得以一元以上三元以下，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正或難以 維持法秩序者，不在此限。」比較新舊法，修正後之刑法第四十一條第一項就得 宣告易科罰金之範圍較修正前之舊法之廣，是依刑法第二條第一項前段規定，自 應適用裁判時法即修正後之刑法第四十一條第一項規定，宣告易科罰金之折算標 準，並定應執行刑，及諭知易科罰金之標準。末查，本案新苗公司逃漏稅捐金額 甚高，為收警惕被告之效，自不宜宣告緩刑，併此敘明。據上論斷，第二百九十九第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、第四十三第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第二百十條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第二項、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。本案經檢察官吳金棟到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十 日
臺灣新竹地方法院刑事第二庭
法 官 雷雅雯
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀( 應附繕本 )，上訴於臺灣高等法院。
書記官 汪淑菁
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十 日
附錄本案論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條第一項
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金： 一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。 三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁 數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。 五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
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