臺北高等行政法院判決
99年度訴字第756號
100年9月22日辯論終結
原 告 凌陽科技股份有限公司
代 表 人 黃洲杰
訴訟代理人 林瑞彬 律師
張憲瑋 律師
陳惠明 會計師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 戴雄南（兼送達代收人）
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年2 月2 日台財訴字第09800445910 號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於「營業收入淨額新台幣（下同）18,758,912,151元、免稅所得625,274,169 元及依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額11,934,440元，分別追減130,795,174 元（即權利金收入）、30,834,777元及1,571,500 元」部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂， 再變更為吳自心，茲由新任代表人分別具狀聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許。
二、事實概要：
緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出 163,225,415 元、旅費22,790,134元、保險費10,460,479元 、伙食費2,736,166 元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免 稅所得）1,789,295,272 元、依境外所得來源國稅法規定繳 納之所得稅可扣抵之稅額11,934,4 40 元、研究與發展支出 1,604,757,951 元及可抵減稅額600, 235,084元，被告初查 分別核定薪資支出149,062,355 元、旅費21,704,527元、保 險費10,230,380元、伙食費2,536,36 6元、免稅所得 625,274,169 元、依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅 可扣抵之稅額11,934,440元、研究與發展支出 1,504,790,579 元及可抵減稅額571,581,951 元，應補稅額 137,417,817 元。原告不服，申請復查，獲准追認薪資支出
199,800 元及追減免稅所得47,008元，其餘復查駁回，原告 仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、原告訴稱：
⑴有關派駐大陸人員之薪資、旅費、保險費及伙食費部分： ①原告派駐大陸之人員係為原告提供服務予大陸客戶，實與 上海公司凌陽科技股份有限公司（下稱上海凌陽公司）無 關，被告未憑相關事證即認派駐大陸員工係為上海凌陽公 司提供服務，顯有違反行政程序法第36條及第43條相關規 定。
⒈按行政程序法第36條及第43條所明文規定，即行政機關 之採證法定義務，是以有關事實認定之經驗法則及論理 法則，實與訴訟法上之原則無異，亦即對於構成要件事 實之存否應以數個間接事實及直接證據推論，對於間接 事實之存否又需以間接證據推論，然推論過程需符合經 驗法則與論理法則，合先敘明。
⒉經查原告主要經營業務為消費性積體電路（IC）設計， 應用產品從玩具禮品、遊戲到電腦周邊與小家電產品， 其目標客戶生產基地分佈於兩岸三地。而原告為了減低 與客戶聯絡花費之時間及距離成本，派駐人員長期於上 海地區為原告之客戶提供即時之服務，客戶均係與原告 進行交易而非與上海凌陽公司交易，是以派駐人員之工 作內容皆係履行原告指派之職務，自與原告各項產品線 業務有關。豈料復查決定與訴願決定並無任何事逕認原 告派駐大陸之員工係為上海凌陽公司提供服務，無非是 指摘原告未提供充足事證，訴願決定更逕認原告派駐大 陸人員係進行量產前準備工作或進行量產工作，故屬上 海凌陽公司之經營業務範圍云云，並無任何依經驗法則 、論理法則認定事實之邏輯脈絡，被告不僅未說明其認 事用法之推論過程，更將舉證責任無端移轉給原告。 ⒊本件首先要釐清的是，待證事實為原告派駐大陸員工係 為原告提供服務予客戶，抑或提供服務予上海凌陽公司 ？就此待證事實，原告既已提出派駐大陸員工係為原告 履行契約義務，向客戶提供服務之間接事實，此間接事 實有派駐人員於派駐上海期間皆詳實記載其工作內容於 工作月報可證；另上海凌陽公司在本年度並未正式營運 而與客戶簽有契約，派駐人員提供之服務係原告之客戶 ；況且上海凌陽公司在94年度並無正式營運。基於前開 間接事實應可推論派駐大陸員工係為原告提供服務予原 告之客戶，而非提供服務予上海凌陽公司之事實甚明， 被告就此有利於原告之事證何以視而不論，採證上實有
違誤。
⒋進一步就原告在復查、訴願程序已提出之事證觀之，派 駐人員長期於上海工作，其工作內容為長期計畫性地為 不同產品線之各個客戶提供服務、開發市場等，以陳欽 燦系爭年度之3 月至11月之工作月報為例，詳細記載提 供原告客戶之各項服務，包括3 月工作月報之第1 頁記 載其提供DBTEL 、LONGCHEER 及MOBELL有關手機相機之 各項支援服務，包括手機相機554 project 、553 proj ect 、550 project 等產品，服務內容包括了解客戶對 產品之反應、產品測試、產品功能檢測/ 除錯等，其工 作月報中對於提供售後服務對象、產品名稱及服務內容 皆有明確表示。陳欽燦提供服務之客戶均在原告銷售文 件傳簽單上，亦即派駐員工確實提供服務予原告終端客 戶包括DBTEL 、ODT 、LONG CHEER、IAC 、MOBELL、GT MOBILE等，原告派駐人員係為原告提供服務予原告客戶 之事實應足堪確認，訴願決定竟認為此種事證仍不能認 定派駐人員係為原告提供服務或為上海凌陽公司提供服 務，似僅係對於事實認定之法則未能有訴訟法上理論基 礎所致。依上開直接事實、間接事實及證據間之認定關 係，認定派駐人員係為原告提供服務予原告客戶，而非 提供服務予上海凌陽公司乙節，何疑之有？益證被告與 訴願決定違反經驗法則、論理法則之違誤，復未對原告 提出之證據敘明其所以不採納之理由，此種類似法院判 決不備理由之違法，至為明顯，且已有認事擅斷之嫌。 ⒌詎料，被告僅是空言指摘原告所提事證不充足，訴願決 定所指原告派駐大陸人員係進行量產前準備工作或進行 量產工作，是否有積極事證可資證明？原告係為客戶提 供服務，何來屬上海凌陽公司之量產前準備或進行量產 之工作？以上揭陳欽燦之服務內容為例，為客戶提供檢 測等服務本屬原告履行契約義務之內容，訴願決定似乎 套用公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法 審查要點（下稱審查要點）之規範，使用研發與量產前 準備工作之概念。
A.抵減審查要點附件之規範僅是將一般研究發展之流程 事實予以明文規範，亦即研發流程從構想到成熟至可 量產階段，其實均有可能在測試過程中發現缺失而回 復到原來設計之階段，是故設計、實作、認證測試及 試製等階段應皆屬於研發範疇，迄至試製已符合要求 者，方有進行量產前之準備工作。是以抵減審查要點 對於關乎設計、實作均屬與工程設計有關之行為，之
後如確認規格之試製或委由相關單位進行測試認證， 依抵減審查要點附件壹、三、（五）、（六）亦認符 合研究發展之範圍。在更後階段如依據客戶要求僅進 行測試行為，在交由客戶確認後量產，屬於例行性市 場開發業務，惟公司進行之行為如包括設計及測試製 模之工作者，其非單純接受客戶要求測試，並有從事 設計等高度研究發展之高度，是屬前階段之研究發展 範圍，二者顯然不同。
B.訴願決定未依上開對量產前準備與研發之區辨規範， 逕自以結論式方式認定派駐人員提供之服務屬量產前 準備工作，毫無任何推論與經驗法則之適用過程，且 其結論將一般屬研發範圍之設計、測試與研發至成熟 階段而可量產前準備之階段混淆，其認定之違誤實已 不言自明。
C.退一步言，如果真認為該等工作之性質屬量產前或進 行量產工作，派駐人員亦係提供服務予原告之客戶， 係客戶之量產前準備工作，與上海凌陽公司何干？訴 願決定未能有精細之事證分析，未依照論理法則、證 據法則推論之間接事實，所為決定自有違誤。
②有關派駐人員薪資、旅費、保險費及伙食費部分之客觀舉 證責任分配，被告仍應對派駐人員為上海凌陽公司提供服 務乙事負擔客觀舉證責任。
⒈按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任 。」民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法 第136 條之規定亦有準用，且按「當事人主張之事實， 須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之 證明，自不能認其主張之事實為真實。」此有改制前行 政法院36年度判字第16號判例可參。再按，「確認法律 關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由 被告負舉證責任。」最高法院42年度台上字第170 號判 例亦著有明文可考。是以，主張積極事實者應舉證證明 該事實，主張消極事實者，除法律另有規定外，並無舉 證之責，此為舉證責任分配之基本原則。
⒉次按「次查呆帳損失係以其債權未受清償為要件，而系 爭債權未受清償係一消極事實，依舉證責任分配原則， 自應由主張債權已受清償之稅捐稽徵機關負舉證責任。 依原告之會計帳、憑證及銀行帳戶資料，均無系爭債權 已獲清償之紀錄。則被告機關如認該債權已獲清償，應 負舉證責任。」鈞院著有98年度訴字第1312號判決可資 參憑，即便對於呆帳損失此一費用性質之認列，如納稅
義務人主張之待證事實為消極事實，自由主張積極事實 之稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任。
⒊被告刻意置原告所提出有利事證於不論，片面堅稱原告 未提示事證證明認定派駐人員係為上海凌陽公司提供服 務之詞，顯與實情有悖，且設若被告仍執此見解，依前 開法定舉證責任之分配，原告既已對派駐人員為原告提 供服務予客戶乙事提出事證，且進一步已對上海凌陽公 司於系爭年度無正式營運且原告員工提供原告客戶之詳 細工作月報表為積極之舉證，如被告機關仍認原告之主 張不可採，自應對原告員工非係為原告提供服務之消極 事實負擔客觀舉證責任，不能僅單純以派駐人員之薪資 、旅費、保險費及伙食費部分屬費用類，為課稅所得之 減項，而將所有事實之舉證責任均推予原告，蓋本件之 待證事實中，原告主張派駐人員並無為上海凌陽公司提 供服務既為消極事實，原告邏輯上如何舉證？參諸前開 判決見解，被告及訴願決定就舉證責任之分配法則有所 誤用至灼。
⒋再按行政機關固得為協助下級機關統一解釋法令，認定 事實及行使裁量權而訂頒解釋性規定及裁量基準，惟無 論如何，此等行政規則不得違背或無故限縮母法及相關 授權命令之範圍及立法精神，迭為司法院釋字第218 號 解釋、第478 號解釋等，暨前開行政程序法第158 條規 定等所釋明，即現代法治國家均所共認之所謂「法律保 留原則」。今查，營利事業所得稅查核準則（下稱查核 準則）第71條第12款、第74條第1 款、第3 款、第83條 第7 款及第88條第1 款、第3 款分別定有明文，該等規 定實屬降低徵納雙方證明程度之行政規則，行政機關於 適用時，仍應依法律規定，就具體事實為裁量判斷，未 可拘泥於形式文義而置實質證據內容於不顧。經按，本 件被告及訴願決定係僅以旅費出差報告部分推論派駐人 員之薪資支出、保險費、伙食費亦不得認列，忽視薪資 支出、保險費、伙食費均有相關憑證認列之規範，其推 論自已有所不當。況詳載逐日前往地點、訪洽對象及內 容等之出差報告單應僅為一例示性文件，詳載係指地點 、訪洽對象及內容均載明，而非將出差內容為縝密詳實 之記載，此觀規範公務人員差旅報支之國內出差旅費報 支要點附表二之國內出差旅費報告表中出差內容僅有一 欄位，並非要求內容能記載得多具體，被告及訴願決定 徒以原告派駐人員出差單之出差事由不明認定原告未提 出充足證據，已非允妥，且原告亦有派駐人員之工作月
報可供比對，並無不符合查核準則第74條第1 款之規定 。
③必要費用之認列應符合所得稅法第24條之配合原則，派駐 員工既為原告履行契約義務，被告在未證明派駐員工有為 上海凌陽公司提供服務前剔除相關費用之認列，當有違所 得稅法第24條、第38條及客觀淨所得原則。 ⒈按所得稅法第24條第1 項、第38條及商業會計法第60條 所規定，即所謂「收入與成本費用配合原則」，亦係稅 法上量能課稅原則之客觀淨所得原則之具體化規定。 ⒉次按，「有關費用支出，必須與獲得所得之經濟活動業 務具有關連性，如果與業務活動無關，則其支出即非費 用性質，不得扣除。換言之，一般認為支出與獲得所得 行為活動之間，應具有因果關係（所謂業務活動的關連 性），始得認定為營業費用或必要費用。亦即以事業活 動為原因所為支出，才可認為事業支出，此種原因的事 業支出概念，即學說上所謂「原因原則」（das Veranl assungsprinzip）或可稱為因果關係說。根據上述原因 原則，收入與費用支出之範圍，乃是以目的為取向的、 以獲得所得為目的之經濟活動之結果加以決定。（參陳 清秀，論客觀的淨額所得原則）。從而費用之認列乃係 支出與獲得所得行為活動之間具有因果關係，故前引學 者之見認為如涉及獲得所得的經濟活動所發生的風險領 域內之費用支出，應承認必要費用扣除。
⒊經查，派駐員工乃係為履行原告對客戶之契約義務，上 海凌陽公司與原告客戶並未簽訂契約，該等契約義務自 非由上海凌陽公司承擔，況且上海凌陽公司在94年度並 未正式營運，無與客戶簽訂契約或銷貨予原告，惟被告 認定派駐人員係為上海凌陽公司提供服務乙節，因上海 凌陽公司並無實際營運，派駐員工有何服務需提供予上 海凌陽公司？如何證明上海凌陽公司因派駐員工之服務 提供而賺取營業收入？被告又有何事證可認定原告不需 向位於大陸之客戶提供服務即可賺取營業收入？故而原 處分誠有違反前揭所得稅法第24條配合原則、客觀淨所 得原則及第38條規定。
⑵有關免稅所得計算部分：
①原告交由封裝業者加工封裝之晶圓，封裝材料部分之所有 權移轉實應定性為民法之買賣，被告將材料計入委外加工 成本，顯對委外加工成本之解釋有誤。
⒈按行為時科學工業園區設置管理條例（下稱科管條例） 第15條第1 項規定，是以原告於89年6 月14日取得科學
工業園區管理局（下稱科管局）（89）園商字第011785 號函，核准原告免稅收入範圍有「研究、開發、製造、 銷售下列產品：1 、語音及音樂合成積體電路；2 、電 話答錄裝置積體電路；3 、多媒體系統積體電路；4 、 無線通訊積體電路；5 、數位訊號處理控制用積體電路 ；6 、特殊應用（ASIC）積體電路。」，並自90年1 月 1 日起連續五年免徵營利事業所得稅。原告另於90年12 月28日及92年1 月6 日分別取得科管局（90）園商字第 032735號函及科管局園商字第0920000699號函，核准原 告之下列收入免稅：「1 、各種積體電路之設計、製造 、測試及銷售；2 、各種積體電路模組之設計、製造、 測試及銷售；3 、各種積體電路應用軟體之研究、開發 及銷售。」免徵所得稅。而依財政部台財稅第09104516 19號函彙總整理後獎勵投資條例第六條免徵營所稅計算 公式有關自製比之規定為〔1 －（免稅產品委託加工成 本÷委託加工免稅產品之總製造成本）〕，亦即自製比 為扣除委外加工之比例，本件有關免稅所得計算之爭點 即在委外加工成本之認定。本件原告主張分子之委外加 工成本應不計入加工業者於封裝測試階段投入之材料成 本；被告則主張前揭材料成本之製成產品利潤既係透過 委外加工而產生，該系爭材料成本即核屬支付代工廠商 之委外加工成本。
⒉次按民法第345 條、第814 條及第816 條規定，故如涉 及物之所有權移轉與金錢交付作為對價之契約，應依民 法第345 條定性為買賣契約。在加工之情形，固然加工 人有勞務之提供，但在加工人有添加自己材料為加工時 ，應連同其材料計算加工之增益，判斷加工物所增加之 價值是否有顯逾原材料在加工完成時之交易價值，如無 則完成之加工物所有權應歸屬於材料所有權人（參謝在 全，民法物權上冊，第305 頁）。
⒊查原告所屬之半導體產業，發展出垂直整合之模式，亦 即在IC的製造過程中，有IC設計、晶圓切割、封裝、測 試等上下游分工之模式，原告將屬於其所有權之晶圓（ 原材料）交由封裝業者代工，封裝業者亦會投入自身所 有的封裝材料，但加工後之價值（封裝材料與封裝加工 ）顯較晶圓（原材料）之價值為少，故封裝後晶圓之所 有權仍應歸屬予原材料所有人即原告，封裝材料之所有 權亦移轉予原告，是以封裝業者向原告收取之報酬就含 有加工費及材料費二部分，材料費部分自屬所有權移轉 之對價，在民法上封裝材料之所有權移轉因有買賣契約
關係並支付對價，非無法律上原因，故無適用民法第81 6 條不當得利之必要。
⒋又按法律之解釋應探求實質之立法目的。然被告竟以本 件（封裝）材料製成成品之附加價值（利潤）既係透過 委外加工而產生，並非透過自行製造而生，系爭成本自 不得享受免稅待遇云云，並非先就事實進行民法上之定 性所得出之結論自有違誤。蓋就計算公式規定之「委託 加工成本」並不包含封裝材料之買賣成本，委託加工成 本之概念並不及於買賣契約標的至明，「料」之部份無 論「自行製造」或「委外加工」均需來自於外購，即便 由加工廠商提供料件，原告為掌控生產原料品質或狀況 ，仍須慎選供料廠商之品質與狀況，實質上如同使用受 獎勵設備自行生產而購入原料，均屬依買賣契約所購入 ，實無認為前者應列入委託加工成本，後者不需列入之 理，被告顯係僅執著於「成本」之形式解釋，該材料雖 屬製造成本，但與是否委託加工並無關連，不能因為材 料由加工人提供反而成為委託加工之成本。
⒌復就計算公式採用委外加工比公式之意旨以觀，委外加 工比之分子及分母係以料工費之概念來區分自製及委外 之貢獻度，因此若免稅產品有部分委外生產時，則須透 過「因委外加工未使用該受獎勵設備所支付之代價」（ 即委外加工成本）佔「該免稅產品之製造成本」之比率 來調整免稅所得，惟不論免稅產品是使用受獎勵設備自 行生產抑或是未使用受獎勵設備而委外加工，原告皆需 購入原料以供生產免稅產品之用，亦即購入原料之成本 乃屬必然並不影響事業對受獎勵設備之使用，當然更不 可能屬於「因委外加工未使用該受獎勵設備所支付之代 價」。因此，委外加工比公式之分子部份除包括「工」 之部份外，尚須包括支付代工廠商之加工材料成本，故 自製或委外加工所需購入之「料」均應無關乎「自行製 造」「委外加工」兩者之貢獻度，綜觀科管條例或獎勵 投資條例，均未曾見法令有類似之規定，被告之核定實 已扭曲原告委外加工之比例。
⒍被告所加計委外加工費中有關包裝費之包裝材料、封裝 材料與構裝材料實際確為購料支出，與加工費中包裝費 用與構裝費用於代工廠商開立發票或收據時已作明確區 分，且原告於入帳時亦以不同科目認列材料費及加工費 ，此部分有相關費用抽核憑證供核，又原告與代工廠商 並非關係人，包裝材料與加工成本之拆分本當合理反映 代工廠商進料成本及人力成本，原告代工廠商眾多，絕
不可能為了原告之租稅利益，每家代工廠商均扭曲實際 料工比例出具相關憑證而承擔可能致自身毛利遭稅捐稽 徵機關質疑之風險，是以原告所檢附之相關憑證實足可 證明原告於系爭年度申報之包裝材料費用僅係支付代工 廠商之包裝材料費用（料），其與加工成本（工）確實 可獨立劃分。另補充檢附系爭年度製造費用包裝費（料 ）及加工費（工）之合約及報價單，其中與超豐電子股 份有限公司（下稱超豐電子）及矽品精密工業股份有限 公司（下稱矽品精密）之交易，從封裝加工合約條文中 業已敘明加工裝配所需之各種包裝材料（防靜電PVC 管 、TRAY盤及紙箱等）應依雙方所議定之規範購置，不得 由代工廠商任意購置，且部分代工廠商會另與原告簽署 呆滯材料買回協議，足證代工廠商僅係協助原告代購積 體電路成品之包裝材料，不願負擔該等材料呆滯之風險 ，被告實不宜將其與加工費混同視之；再者，原告所取 得之發票或收據，代工廠商會依實際發生之料工比例明 確區分加工費與材料費，並非原告所自行拆分。 ②依立法者獎勵科技產業之免稅所得規範意旨，半導體業採 用垂直分工之模式有助於總體經濟發展，故各垂直分工之 產業各有其免稅產品、勞務之免稅所得優惠，依體系、目 的解釋及經濟學理論，實無認定封裝材料之附加價值為原 告所取得，而應列入委託加工成本之理。
⒈法律的解釋與適用應探究受規範之對象與環境，必須要 應地制宜並應追求法規之實質目的之實現。查台灣半導 體產業的成功走的是迥異於歐美日的模式，歐美日多採 高度垂直整合模式，而臺灣則採高度垂直分工模式，即 專業晶片設計、專業晶片製造、專業晶片封測等，相互 協同合作，以靈活彈性及服務力取勝。為何臺灣能實現 高度垂直分工？答案在於分工介面的確立，此介面是由 晶圓代工廠發起並主導，如台積電訂立了各項製程技術 的設計規範，晶片設計者依據規範設計晶片，則晶片不 但仍擁有高度的投產選擇彈性，並讓晶片設計與晶片製 造能高度分立、平行作業、各自專精，使工程相依性降 至最低。同樣的，晶圓代工廠與封測廠間也訂立了分工 介面，從而讓垂直分工達到最大化效益。
⒉又按行為時新興重要策略性產業屬製造業技術服務業範 圍二、精密電子元件工業（二十五）半導體裝置之規定 ：「積體電路製造：製程部分之廢水回收達八成五以上 。（其中屬CMOS邏輯純數位製程者製造能力達0.175 微 米以下。）1.積體電路凸塊製造。2.先進積體電路封裝
：QFP （Fine-Pitch：65um以下），Flip Chip,MCM CS P,Wafer level Package,3D PackageTCP/COF,BGA, PGA 或凸塊封裝。3.高階積體電路測試：晶圓級測試或高階 測試（測試機台之測試能力達頻率100MHz以上、Mix Mo de或SOC ）。」以觀，即悉半導體之封裝、測試亦屬促 進產業升級條例獎勵之新興重要策略性產業，產業政策 主管機關工業局基於前開我國半導體產業之發展模式， 乃認定半導體各垂直整合產業均屬對我國經濟發展有重 大影響之產業，晶圓之封裝、測試業者亦得依促進產業 升級條例第9 條規定申請適用5 年免稅之租稅優惠，工 業局自是依經濟發展之狀態認定封裝業者所收取之營業 收入以足以促進我國經濟發展，在規範體系上而論，洵 無將封裝業者所收取之收入與一般代工業者同視，認為 其代工之附加價值係反映在最終成品上，否則即與前揭 獎勵產業之規範目的相齟齬。
⒊再按，「上開獎勵規範在稅法體系上之分類，可歸類為 『經濟稅法』，而經濟稅法之基本價值決定則是『讓量 能課稅原則在經濟發展之目標下進行退讓（但讓步之幅 度必須符合比例原則之要求）』，而經濟稅法所選擇獎 勵業務，即是國家認定『足以促使經濟發展』之特定業 務活動，故用免稅優惠之手段，誘發該等業務活動之增 長，進而造成經濟之實質成長。然而這裏有必要進一步 探究的則是：①經濟實質成長到底要如何去衡量，通用 之簡單標準即是GDP 國內生產毛額之增加。……對外銷 型生產消費財之產業而言，值得進一步擴張本國產業之 市場（獨占）力量，以便將該業務活動所創造社會福利 成果，儘量由我國所擁有（即降低國外消費者之消費者 剩餘，使之成為我國外銷廠商之利潤）。」有鈞院98年 度訴字第2167號判決可稽，是以對於租稅優惠（免稅所 得）解釋適用之判準，前揭判決建立了是否有促進我國 經濟發展之原則，換言之經濟稅法之解釋應考慮對國內 總體經濟之貢獻，而朝最有利於總體經濟之角度解釋。 申言之，對於原告此種主要為外銷型之產業，透過半導 體產業之垂直整合發展模式，足以提升其競爭力與國外 整合裝置製造廠一搏，自然創造了GDP 之增加，不論是 封裝業者或是原告均是如此，否則如原告不將半導體製 程委外，一切親力親為，其成本絕對是有增無減，自然 無法提供具有市場競爭力之價格，其結果只會使總利潤 （生產者剩餘及消費者剩餘之總和）下降，反而無法達 成立法者促進總體經濟發展之規範目的。
⒋末按，經濟學上所稱之「附加價值」是指企業從事生產 活動，在原料、半成品等中間投入上所新增的產品或服 務價值，假設社會上有原料加工(A) 、產品製造(B) 及 商品銷售(C) 三項產業，各產業在生產階段中分別創造 之附加價值為a 、b 、c ，則整體產業的附加價值為 a+b+c 會等於國民生產毛額（一定期間內創造之產品、 服務之總計）（參陳盈秀助理教授總體經濟學講義第16 頁）。故附加價值乃係指商品或服務所創造之增益，與 封裝材料之成本並無關連。
⒌本於上開認識，被告既明瞭系爭封裝材料之附加價值係 透過委外加工而產生，即知系爭封裝之經濟價值係發生 於委外加工而非材料本身，被告竟混淆系爭封裝材料之 利潤與委外加工利潤之概念，進而衍生委外加工成本必 然包括材料成本，自文義解釋即知不可能成立之概念， 系爭封裝材料成本應屬委外加工成本之一部分自不得享 受免稅待遇之辯詞，實已毫無足取。又基於臺灣半導體 垂直分工之經濟實態，原告不可能採取比較高成本及無 競爭力之IDM 生產模式，封裝業者之所以為國家所獎勵 ，其亦不可能未將封裝材料之附加價值反映在對價上， 不可能如被告所言封裝材料之利潤會反映於最終產品上 而使原告賺取較高的免稅所得（即封裝業者之利潤如來 自於買賣材料本身，政府必然會對其獎勵給予某種程度 之限縮）。基因於半導體產品仍以IC設計作為核心，在 各垂直分工半導體產業架構下，殊難想像原告最終產品 之所得仍有涵蓋封裝材料本身所生之利潤，反而如被告 之認定，將會不當稀釋原告在IC設計上所應對應享有之 免稅所得，原處分不符立法目的甚明。
③退步言之，縱認委託加工成本應如被告之解釋，然此種類 型化規範並未考慮半導體垂直整合之經濟實質，依司法院 釋字第496 號解釋意旨，免稅所得計算公式仍應符合實質 課稅之公平原則及行政程序法第7 條之比例原則。 ⒈按憲法第十九條規定: 「人民有依法律納稅之義務」， 係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免 繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。財政部59年9 月2 日台財稅發 第26656 號令及77年5 月18日台財稅第770656 151 號 函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主 管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及 所得稅法相關規定所為之釋示，其中規定「非營業收入
小於非營業損失時，應視為零處理」，係為避免產生非 免稅產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵 項目之產品其所得始可享受稅捐優惠之立法意旨。惟相 關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據 以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業 務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估 ，始符合租稅公平原則。有關機關應依本解釋意旨從速 檢討修正相關法令，併此指明。」司法院釋字第496 號 解釋著有明文，故有關免稅所得之計算理應符合實質課 稅之租稅公平原則，否則仍有被認為屬違憲法令之可能 ，不因其是類型化法規而有所差別。
⒉次按，類型化之實質合法性要件有二，一係應對於「典 型生活事實」加以類型化，不得對於非典型之事實作為 類型化基礎，二係應符合比例原則及合乎事理原則，前 者係類型化之基礎必須公平合理，符合實質課稅之租稅 公平原則，後者則為比例原則之問題（參陳清秀，現代 稅法原理與國際稅法，第177 頁至180 頁）。 ⒊前揭免稅所得計算公式之委託加工成本係對所有受獎勵 之事業採取劃一的規範標準，並未顧慮臺灣半導體垂直 分工之發展模式，所有業者均致力投入其加工製程之改 善，材料本身所產生之附加價值實屬微不足道，如將前 揭半導體多層分工之方式加強以「下游之工+ 料」= 「 上游之料」之觀念導入免稅公式，實難以想像會有何半 導體上游業者會符合免稅之優惠要件，難道政府會希望 獎勵下游產業大過獎勵上游產業？故此種假設之情形如 作為典型生活事實套用於半導體業者，自屬違反實質課 稅之公平原則，又被告此種解釋不當降低原告本應享有 之免稅利益，並尋無堅強之公益目的，自亦與行政程序 法第7 條比例原則相違。
⑶依境外來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵稅額： ①原告系爭年度申報權利金收入新台幣185,007,572 元，該 權利金收入係2 筆韓國Samsung Electronic Corporation （下稱三星電子公司）之權利金收入加總，惟原告於第1 次申報時僅申報扣抵原告系爭年度之第1 筆權利金收入之 韓國當地扣繳稅款11,934,440元（折合美金371,326.60元 ，即原告提供之第1 筆韓國納稅憑證），且業經原處分同 意認列扣抵，原告取得第2 筆扣繳稅款38,028,437元之憑 證並經我國駐韓國台北代表部認證後，併同復查申請按國 外扣抵稅額之上限更正系爭年度營利事業所得稅申報書之 國外可扣抵稅額為33,687,359元，惟被告復查時未就原告
所提示之相關補充資料予以審核，而逕維持原告之原申報 之系爭年度國外扣抵稅額11,934,440元之核定。由該核定 通知書可知，被告原查對於第1 筆權利金收入之認列年度 及該國外扣繳稅款可扣抵營利事業所得稅並無疑義，被告 於99年5 月3 日北區國稅法一字第0990016283號答辯書答 辯理由所指准予扣抵之金額即係指原申報11,934,440元之 金額，惟此金額本非本件行政訴訟之爭點，合先敘明。 ②原告依約向三星電子公司收取權利金，應依權利金認列年 度認定韓國之納稅憑證之年度，被告未依財務會計準則公 報認定，應有適用所得稅法第3 條第2 款不當之違法。 ⒈按所得稅法第3 條第2 項及財政部93年9 月14日台財稅 第09300452930 號令釋（下稱93年令釋）之規定，營利 事業僅需證明納稅憑證所課徵之所得係依權責發生制計 入之年度，即為該年度之納稅憑證。
⒉財務會計準則公報第32號收入之會計處理準則第4 段規 定「收入通常於已實現或可實現，而且已賺得時認列。 下列四項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實 現，而且已賺得：(1) 具有說服力之證據證明雙方交易 存在。(2) 商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提 供或資產已提供他人使用。(3) 價款係屬固定或可決定
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