臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第102號
100年9月29日辯論終結
原 告 奇彥電子股份有限公司
代 表 人 鄭天倫
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）住同上
訴訟代理人 林倩瑩
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99
年4月12日府法訴字第0990077644號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院99年7月13日99年度訴字第939號判決駁回。原告不服，提
起上訴，經最高行政法院100年6月16日100年度判字第1008號判
決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被 告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。 ㈡又原告於100年9月27日（本院總收文日戳）提出辯論意旨狀 ，其就原爭執之訴訟標的，即訴外人鄧彌熼所有坐落桃園縣 楊梅鎮（於99年8月1日改制為桃園縣楊梅市○○○段（以下 簡稱系爭地段）363、365、368地號等3筆土地（以下簡稱系 爭土地）中之368地號土地部分（按：原告並非該地號土地 之抵押權人，並無任何債權）已不再爭執，減縮訴訟標的範 圍為系爭363、365地號土地部分（同時亦減縮訴之聲明）， 先予述明。
二、事實概要：
㈠緣訴外人鄧彌熼所有系爭土地，分別於83年12月3日、83年6 月23日及83年5月13日經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園 地院）民事執行處（以下簡稱桃園地院民執處）執行拍賣， 由訴外人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮錦拍定取得，桃園縣稅捐稽 徵處楊梅分處（以下簡稱楊梅稅稽分處，現改制為被告所屬 楊梅分局《以下簡稱楊梅稅務分局》）依桃園地院民執處函 請核算應課徵之土地增值稅，楊梅稅稽分處按一般稅率核課 土地增值稅分別為新臺幣（下同）1,159,406元、432,987元 及581,309元，共計2,173,702元，並函請桃園地院代為扣繳 完畢執行在案。
㈡迨99年1月21日（楊梅稅務分局總收文日戳），原告委任訴 外人劉永權向該分局申請就系爭土地改按行為時農業發展條 例第27條規定，作成免徵土地增值稅處分，並依稅捐稽徵法 第28條第2項規定退還溢繳稅額。經楊梅稅務分局於99年1月 26日以桃稅楊土字第0990050779號函（以下簡稱楊梅稅務分 局99年1月26日函，即原處分）予以否准所請。原告不服， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本 院於99年7月13日以99年度訴字第939號判決（以下簡稱原判 決）駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法 院於100年6月16日以100年度判字第1008號判決（以下簡稱 本件發回判決）廢棄原判決，發回本院更為審理。三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提 準備書狀及辯論意旨狀所載主張及陳述如
下。）
㈠被告按一般稅率課徵系爭地段363、365地號等2筆土地（以 下簡稱系爭2筆土地）土地增值稅，適用法律有誤，致納稅 義務人鄧彌熼溢繳稅額，原告身為抵押債權人，依最高行政 法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，應得代位 訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予原告：
⒈系爭2筆土地於79年7月19日前均編定為特定農業區農牧用地 ，核為耕地，鄧彌熼於72年11月9日於該地上建築「農舍」 ，使用執照為72鎮建字第15135號等，俟79年7月20日經政府 改編為「特定農業區甲種建築用地」，仍作農業使用（即農 舍)。蓋參內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函（ 以下簡稱內政部96年1月30日函）釋示：「如土地原屬農牧 用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為建築用 地等，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在 政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2款『合於 非都市土地使用管制規定作農業用地使用』」。次參財政部 83年11月28日台財稅字第44533號函（以下簡稱財政部83年 11月28日函）釋示：「農地經變更為住宅或其他使用分區在 細部計畫完成前仍視為農業用地」，亦同斯旨。又農舍係與 農業經營不可分離之設施物，目的即在便利農地就地耕種而 特經准其興建，內政部81年11月19日（81）台內地字第 8114141號函釋（以下簡稱內政部81年11月19日函）著有明 文。
⒉系爭2筆土地於移轉前一直「依法作農業使用」，故課徵田 賦，俟拍定後，該農舍分別由自耕農黃秀蓮及鄧武二(投標 時職業登記為「農」)拍定承受，拍定人繼續作農業使用， 其拍定前後均依田賦計課，無遭改依地價稅課徵情事。依財
政部79年5月31日台財稅字第790082761號函（以下簡稱財政 部79年5月31日函）釋示，略以「推定繼續作農業生產」， 符合「自行耕作之農民繼續耕作」要件等語，故被告依田賦 課徵，有被告依照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通 知資料暨被告依田賦稽徵工作程序第7條規定每年會同主管 機關定期實地勘查所列冊資料可查。足見系爭2筆土地於拍 賣前合於「農業用地依法作農業使用」要件，拍定人應係意 在承受後繼續經營農業，始可能以高價買受農舍土地，自然 續作農業使用，參土地稅法第1條規定，顯見系爭土地符合 「農業用地依法作農業使用」由「自行耕作之農民繼續耕作 」2要件，不須申請當然發生免稅效果。
⒊系爭2筆土地移轉時符合免稅要件，有確定事實足以推定應 證事實（依法作農業使用之事實，及移轉與自行耕作之農民 之事實)之真實，不待納稅義務人鄧彌熼之申請、或抵押權 人之原告代位申請，當然發生免稅效果，有最高行政法院80 年6月12日庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日台財 稅字第0900455007號函（以下簡稱財政部90年8月13日函） 釋示：「修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適 用免徵土地增值稅規定。」，被告竟依一般稅率函請執行法 院代為扣繳，依最高行政法院100年度4月份第2庭長法官聯 席會議決議，其適用法規有錯誤，致納稅義務人鄧彌熼溢繳 稅額，直接侵害原告本得優先受分配之利益，原告自得代位 鄧彌熼訴請返還溢繳稅額至執行法院重新分配予原告，原處 分逕予拒絕，有違平等原則。
㈡訴訟標的法律關係，應以原告主張為準，行政訴訟法第105 條規定甚明，被告無「代」為主張之餘地。查原告一再陳述 之法律關係，乃係代位納稅義務人鄧彌熼行使稅捐稽徵法第 28條第2項規定之退還溢繳稅額請求權。按98年1月21日修正 之稅捐稽徵法第28條定有明文，是關於非屬納稅義務人自行 適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間 之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢 繳稅款案件。本件為新修正施行前發生之案件，依前揭陳述 ，系爭土地於移轉時既符合免稅要件，自不待申請，當然生 免稅效果，被告依一般稅率扣繳，適用法規有錯誤，致鄧彌 熼溢緻稅額，自有依原告代位申請退還溢繳稅額之義務，而 無時效消滅規定之適用。故被告所稱依行政程序法第131條 第1項規定或類推適用退稅請求權已罹時效而消滅云云，均 以「原告申請免稅」為前提，然本件係代位申請退還溢繳稅 額，非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅 款之退還，其申請退還並無期間限制，與申請免稅等情不同
。
㈢時效抗辯係默示承認當事人所主張之請求權，僅係以時效完 成作為拒絕給付之理由。故被告為時效抗辯，自係默示同意 原告代位主張之「退還溢繳稅額請求權」存在，若不生時效 消滅之情事，被告自負有退還溢繳稅額之義務。 ㈣被告抗辯須由當事人申請，始生免稅效果，容有誤會： ⒈參前揭財政部90年8月13日函釋示：「修法前土地稅法第39 條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定。」， 及最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議：「依 農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當 然發生免稅效果，本無待人民之申請」。本件系爭2筆土地 應視為農業用地之移轉，若符免稅要件，自不待申請免稅， 被告即應於執行法院通知核算土地增值稅時，即予核定免徵 ，是被告抗辯免稅須由當事人提出申請，與上揭法令規範不 合，有違法令。
⒉按不動產之所在地、種類、實際狀況、占有使用情形及其應 記明之事項等應記明拍賣公告上，為強制執行法第81條第2 項第1款所明定，倘拍賣農地或耕地，執行法院將於拍賣公 告上應記明事項欄記明上述應記明之事項。俟拍定後，依臺 灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點明定：「執行機關 發給承買人權利移轉證書時，應以副本抄送該管稅捐稽徵機 關，證書內應載明限於核發證書之日起三十日內持向地政事 務所辦理土地、房屋權利變更登記，並至稅捐稽徵機關辦理 稅籍變更手續。稅捐稽徵機關應於接到前項副本之日起十日 內，計算於發給承買人權利移轉證書之日前債務人應繳納之 稅費款，於強制執行程序終結前，向執行機關聲明參與分配 。」，實務上，執行法院發給承買人權利移轉證書時，會於 權利移轉證書上記載：「承受人之身分資料(例如姓名、身 份證號碼、或職業等)，及承受之價格(包括土地及地上物) 」。如係耕地，則加註：「承買人已檢附自耕能力證明書。 」，故財政部73年12月7日台財稅第64356號函（該函至81年 6月停止適用，以下簡稱財政部73年12月7日函）釋示：「法 院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽 徵機關應於接獲法院拍賣通知檢課土地增值稅時根據有關證 件予以核定免徵，免由當事人補行申請。」。另財政部亦以 前揭90年8月13日函釋示：「修法前土地稅法第39條之2規定 ，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定。」，其同於財政 部73年12月7日函，均在闡明法規真意，自法規生效時有其 適用，依法更有拘束關係機關之效力。被告抗辯須由當事人 申請始生免稅效果，亦有誤會。
⒊農業發展條例施行細則係基於農業發展條例第52條授權所制 訂，依中央法規標準法第3條規定，其性質為命令，法律位 階屬農業發展條例之子法；依子法不得逾越母法原則，若有 逾越，應屬無效。從而農業發展條例第27條既未規定免稅須 由當事人提出申請，始生免稅效果，則農業發展條例施行細 則第15條規定申請方法，已有逾越母法之虞，應屬無效，被 告自無以之作為應經申請始得免稅之依據。又農業發展條例 施行細則第15條並非免稅效果之規定，業經最高行政法院80 年6月12日庭長評事聯席會議決議予以明文
⒋司法院大法官會議第537號解釋意旨固認：「有關課稅要件 事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務」，惟係以課稅要件事實發生於納稅義務人所 得支配之案件為限，如房屋使用變更，依房屋稅條例第15條 第2項第2款及第7條規定，當事人須負申報義務，其屬納稅 義務人所得支配範圍，始有其適用，而符租稅法律明文原則 。本件農業用地遭拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人 私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配 之範圍，如拍定人拒不給付納稅義務人或抵押權人「繼續耕 作承諾書」、「戶籍資料」，則納稅義務人無從強制其給付 ，即無從提出，本於給付不能之法理，於行政程序上，亦得 認納稅義務人或抵押權人不負此項協力義務。又司法院大法 官會議所為解釋意旨，僅就相同案件始能適用，此有司法院 大法官會議第188號解釋意旨著有明文，查司法院大法官會 議第537號解釋，係就稅捐稽徵法第30條、土地稅法第17、 41條、土地稅減免規則第24條及房屋稅條例第15、7條規定 所為解釋，要與農業發展條例第27條之免稅規定，是否須當 事人申請無關。
㈤按未對分配表提出分配表異議之訴，或聲明異議而確定，僅 係喪失執行程序法上之「異議權」，並不喪失實體法上之權 利，為學者（吳鶴亭著，強制執行法析務，81年版，頁270 ；陳世榮著，強制執行法詮解，頁439；黃永泉著，強制執 行法實務析論，86年增訂五版，上冊，頁992；盧江陽著， 強制執行法實務，93年9月修訂一版，頁409；張登科著，強 制執行法，99年2月修訂版，頁525。）及實務（最高法院62 年台上字第1893號判例；最高法院54年度台上字第712號判 決；最高法院82年度台上字第1549號判決；最高法院97年度 台上字第1743號判決；最高法院83年度第3次民事庭會議決 議）一致之見解，亦即當事人有實體法上正當理由，仍得依 實體法上規定提出訴訟解決。次按若符農業發展條例第27條
規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，則稽徵機關於 農地移轉時未予免徵，其適用法規有誤，即便已然確定，抵 押債權人身為直接利害關係人，其與債務人均得提起撤銷、 課予義務訴訟，不生當事人不適格、欠缺訴之利益、或課稅 確定後不得提出爭訟之問題。並為近日最高行政法院100年 度判字第879號、第980號、第1005號、第1008號、第1009號 、第1010號、第1011號、第1049號、第1058號、第1067號及 第1464號等判決為一致之法律見解，故被告以較早之行政法 院法律見解或其己見而為抗辯，略以課稅已確定，原告提出 申請當事人不適格，無直接利害關係云云，要與最高行政法 院近期一致之見解不合，不足採擷。
㈥被告陳稱原告應對債務人鄧彌熼債務未清償負舉證責任，否 則不得代位提出申請一節。依最高法院28年上字第1920號判 例揭示：「清償之事實，應由被告負舉證之責任」，被告既 自始未能舉證，則應為被告不利益判決。
㈦按公司法第24條至26條規定，解散之公司除因合併、分割或 破產而解散外，應行清算；解散之公司，於清算範圍內，視 為尚未解散；解散之公司在清算時期中，得為了結現務及便 利清算之目的，暫時經營業務。復按公司法第26條之1規定 ：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之 規定」。是公司除因合併、分割或破產外，並非一經解散， 其法人人格即為消滅，必待清算終結，該解散公司之法人人 格始行消滅（參最高法院75年度台抗字第385號裁定）。原 告縱經中央主管機關廢止，因清算尚未終結，其法人人格尚 未消滅，依法為了結現務及便利清算之目的而爭訟，依法有 據，故被告抗辯原告經主管機關廢止不得請求云云，尚有誤 會。
㈧被告固稱原告雖為系爭土地之抵押權人，然債權是否清償非 無疑問；又原告公司業經廢止在案；及系爭土地為特定農業 區農甲種建築用地，並非農業用地；另系爭土地雖屬農業用 地，然當事人於拍賣時未負協力義務，故無稅捐稽徵法第28 條第2項規定之適用云云。惟查本件爭點厥為：抵押債權有 無受清償之舉證責任？原告公司業經廢止，於本案法律效果 如何？特定農業區甲種建築用地是否為農業用地？免稅須人 民負協力義務？本件訴訟標的法律關係有無理由？請於此範 圍內為審斷。並陳明繼續援用原告99年4月30日起訴狀及更 審前所陳之訴訟資料；並聲明求為判決本件訴願決定及原處 分關於否准退還系爭地段363、365地號土地之溢繳土地增值 稅部份均撤銷，暨被告應於2個月內就系爭地段363、365地 號土地作成准予退還溢繳稅額1,592,393元之處分，並自拍
定人代為繳納稅款之日即84年2月1日起算，至填發收入退還 書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政 儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅 款函請桃園地院民執處予以重新分配。
四、被告則以：
㈠查原告業遭經濟部於97年3月27日以經授中字第09734744820 號函（以下簡稱經濟部97年3月27日函）廢止登記在案，此 有臺北縣政府（現改制為新北市政府）99年6月29日北府經 登字第0993096762號函（以下簡稱臺北縣政府99年6月29日 函）檢附之經濟部97年3月27日函附案可稽，先予敘明。 ㈡按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者 ，為原所有權人。…前項所稱有償移轉，指買賣…等方式之 移轉…。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其 拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或 承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土 地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「主管稽徵機關接 到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法 院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之 欠繳土地稅額參加分配。」、「納稅義務人自行適用法令錯 誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體 證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。稅義務人 因稅捐稽徽機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政 機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原 因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為 限。…本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用 修正後之規定。」，分別為土地稅法第5條、行為時稅捐稽 徵法第6條第3項、行為時土地稅法施行細則第61條及98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條所明定。另最高行政法 院100年4月26日庭長法官聯席會議決議：「．…因上述對違 法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權 利將因債務人是否行使退稅請求權而直接受影響，自應許其 於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關 退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起 行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」。 ㈢就最高行政法院100年度判字第1008號判決理由五，對於原 告是否確為法律上利害關係之抵押權人、系爭土地之移轉是 否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件及是 否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍一節，析之如 下：
⒈查原告既非系爭地段368地號土地之抵押權人，亦非債權人 、原所有權人或拍定人，此有土地登記簿影本、桃園地院84 年1月12日桃院秀民執六字第760號通知（以下簡稱桃園地院 84年1月12日函）檢附之「強制執行事件計算書分配表」附 案可稽。故依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯 席會議決議，原告不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟， 亦無代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予 義務訴訟之權能。
⒉次查原告前於92年1月14日向楊梅稅稽分局申請系爭地段24 、362、368、369、370、371、372地號等7筆土地，依農業 發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅款時，楊 梅稅稽分局業於92年8月4日以桃稅楊壹字第0920034933號函 （以下簡稱楊梅稅稽分局92年8月4日函）准予系爭地段24、 369、370、371、372地號等5筆土地免徵土地增值稅，其中 系爭地段368地號土地因原告非債權人而不得代位申請，原 告既未對前揭函文提出異議，亦於93年4月1日向桃園地院民 執處聲請對93年3月18日之分配無異議，請准速通知領款， 並業於93年5月17日領款，併予敘明。
⒊觀系爭地段363、365地號土地之土地登記簿他項權利部所載 ，原告對系爭363、365地號土地雖有抵押權，然該2筆土地 分別於83年12月3日及83年6月23日由黃秀蓮、鄧武二拍定取 得，其抵押權業經執行法院囑託塗銷在案，迄原告於99年1 月21日向被告申請免徵土地增值稅並辨理退稅時，已逾15年 ，故究其債權是否業經法院拍賣而清償完畢，或於該期間內 鄧彌熼有無另為清償等事實未明；原告亦未於99年1月20日 申請書中表明係居何種身分請求免稅，又未提出其為鄧彌熼 之債權人之證明文件，僅檢附委任書及土地登記簿謄本，即 促請被告作成免稅處分，實難明瞭系爭土地增值稅之課徵與 原告權益有何直接影響，故本件難以認定原告確有最高行政 法院100年4月26日庭長法官聯席會議決議中所謂因權利受影 響而行使代位請求權之適用。
⒋又按行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作 農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土 地增值稅。」、行為時農業發展條例第3條規定：「十、農 業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分 離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉 、排水及其他農用之土地。……。十一、耕地：指農業用地 中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業 區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地 ，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」
，是系爭土地於拍賣移轉時，得否依農業發展條例規定申請 免徵土地增值稅，參照鈞院95年7月26日94年度訴字第2598 號判決理由，略以「免徵土地增值稅應同時具備：移轉之土 地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自 行耕作之農民繼續耕作等三要件」等語。
⒌經查系爭地段363、365地號土地前於79年7月間辦理更正， 其編定使用種類為「特定農業區，甲種建築用地」，迄今未 為變動，此有桃園縣楊梅市地政事務所100年9月6日楊地價 字第1000802965號函（以下簡稱楊梅地政事務所100年9月6 日函）附卷可稽，可知系爭地段363、365地號土地並無前揭 農業發展條例第27條免稅規定之適用，此亦有最高行政法院 100年度判字第1114號判決理由五：「…依原判決認定之事 實，系爭土地在土地稅法89年1月28日修正公布生效前之85 年間，即經編定為『特定農業區甲種建築用地』，則其非屬 同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍，自 無土地稅法第39條之2第4項租稅優惠規定之適用。」，可供 參酌。
6.至於原告主張系爭地段363、365地號等2筆土地仍作農舍使 用部分，自原處分卷第27頁「臺灣省桃園縣楊梅鄉○○○○ 市○○○段建築改良物登記簿」其中「登記原因」一欄記載 為「未登記建物查封」，可知原告所指「農舍」係於查封時 即已經存在之原有違建物。
㈣再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據 ，不足為主張事實之護明，自不能認其主張之事實為真實。 」，為行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第3號 判例著有明文。經查系爭土地拍賣時，納稅義務人鄧彌熼、 拍定人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮錦暨原告等人，皆未檢附農用 相關證明文件申請依農業發展條例第27條免徵土地增值稅， 即難證系爭土地有行為時農業發展條例第27條規定之適用， 亦難謂被告依法核課系爭土地增值稅有稅捐稽徵法第28條第 2項之適用法令錯誤情事，故本件楊梅稅稽分局否准原告退 稅申請之原處分，即無違誤可言；並聲明求為判決駁回原告 之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭363、365地號土地於拍賣時，是否 有該當於78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2免徵 土地增值稅規定之要件？本院之判斷如下：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有 關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣 （市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2 條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強
制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除 關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除 土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵 法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納 稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳 納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者， 不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者， 稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其 退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅 義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發 收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款 之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一 併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適 用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行 前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行 之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法 令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維 持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明 確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用 法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢 繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐 未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂 第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查 明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。三、增訂第 3 項，明定『前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者 ，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支 票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期 定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避 免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件， 未能依修正後第2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響 納稅義務人之權益，爰增訂第4 項及第5 項過渡規定，以資 周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用 法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢 繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐 稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務 。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2 項針對稅捐稽徵機關錯 誤核課之情形，取消5 年請求權時效之限制，且依上開新修 正之稅捐稽徵法第28條第4 項之規定，對錯誤溢繳稅款原因
出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件原 告之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土 地稅法第39條之2 之規定）之原因，即有再行調查之必要。 ㈢且依財政部98年2月10日函釋意旨，納稅義務人就適用法令 錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具 體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查 明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐 稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關 之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦 理，不得以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽 徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計 算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該 案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。究之上開函 釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用 所為之指示，尚無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關 於辦理相關案件自得予以援用，合先敘明。
㈣本件原告於99年1月21日（楊梅稅務分局總收文日戳），就 訴外人所有之系爭土地，向楊梅稅務分局申請改按行為時農 業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅處分，並依修 正後之稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅額退還溢繳 之土地增值稅，經該局以99年1月26日函（即原處分）予以 否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院 提起行政訴訟。嗣經本院以99年度訴字第939號判決駁回原 告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以100年 度判字第1008號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，兩造 並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地 ，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農 業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後 第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後 再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之 公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅 。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有 明文。次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依 據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕 地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用 地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及 供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地 別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業
區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地 或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃 定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國 家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同 有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「依本法第39條 之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明 文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直 轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證 明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認 定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣 （市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．．．」 ，復分別為土地稅法施行細則第57條、第58條所規定。 ⑵究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業發 展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為 第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營 規模；且農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於該 條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移 轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定； 復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、 促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定 ，足見農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增 值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地農用， 即不在獎勵之列，殆無疑義。
⑶復按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要 件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行 細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」、「債務 人所有土地．．．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公 布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院 80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。 如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬 適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處 分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關 退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為 內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該 強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權 之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權 人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係 ，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷 訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係
請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即 債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上 利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求 而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得 代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而 於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務 訴訟，以資救濟。」，分經改制前行政法院80年度6月份庭 長評事聯席會議及改制後最高行政法院100年度4月份第2次 庭長法官聯席會議分別決議在案。
⑷經查本件系爭363、365地號土地，因實施農地重劃地號重新 編定，早經桃園縣政府76年3月4日以七六府地重字第30056 號函辦理農地重劃在案，復於79年2月1日補辦編定使用種類 為「特定農業區甲種建築用地」之登記（依桃園縣政府79年 1月12日府地用字第2435號函辦理），繼於79年7月20日辦理 更正登記（363地號土地面積原登記為614平方公尺，更正為 551平方公尺365地號土地原登記為94平方公尺，更正為106 平方公尺），其「使用地類別」均為「甲種建築用地」，迄 今皆未為變動，有桃園縣楊梅地政事務所100年9月6日楊地 價字第1000802965號函及土地登記簿謄本等各1份在卷可佐 （見原處分卷2第22頁至第25頁、原處分卷1第28頁至第31頁
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