臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第80號
再審原告 蔡孟蓁
訴訟代理人 卓隆燁
再審被告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告不服財政部中華民國99
年4 月15日台財訴字第09900115260 號（案號：第09900209號）
訴願決定，提起行政訴訟經本院99年度簡字第385 號判決駁回再
審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年
度裁字第2763號裁定駁回上訴，再審原告仍不服，提起再審，經
最高行政法院以100 年度裁字第519 號裁定移送本院，本院判決
如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項
（一）本件再審原告起訴後，再審被告之代表人已由凌忠嫄變更 為陳金鑑，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合 ，應予准許。
（二）按再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同 之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最 高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於 第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前 2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。行政訴訟法第 275 條定有明文。惟「對於高等行政法院判決提起上訴， 而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高 等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審 事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」復經最高行政法 院95年8 月份庭長法官聯席會議著有決議。因此再審原告 對本院99年度簡字第385號判決（下稱前程序判決），以 具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之事由提起再審之 訴者，自應由本院管轄，亦應敘明。
二、事實概要：再審原告（原名蔡麗文；民國97年10月1 日申准 變更為蔡孟蓁）民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報， 經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及 再審被告查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下 簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,868,400 元，另
經再審被告查獲漏報利息所得5,872 元，經歸戶核定其當年 度綜合所得總額3,579,835 元，補徵稅額325,218 元，並按 所漏稅額511,21 9元分別處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰255,12 9 元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財 政部台財訴字第09800433450 號訴願決定，將復查決定關於 罰鍰部分撤銷，囑由再審被告另為處分；其餘訴願駁回。嗣 再審被告依財政部撤銷意旨，以98年12月10日財北國稅法二 字第0980241869號重核復查決定，核減罰鍰152, 886元，變 更罰鍰為102,243 元（下稱原處分）。再審原告仍表不服， 提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院99年簡字第 385 號判決駁回再審原告之訴（下稱前程序判決），再審原 告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第2763號裁 定以其上訴不合法駁回再審原告之上訴確定（下稱原確定裁 定）。再審原告仍不服，以原確定裁定及前程序判決有行政 訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審理由，向最高行政法院 申請再審及提起再審之訴。關於原確定裁定部分，經最高行 政法院以100 年度裁字第518 號裁定再審之聲請駁回；另關 於前程序判決部分，經最高行政法院以100 年度裁字第519 號裁定移送本院審理。
三、再審原告主張略以：
（一）按行政訴訟法第249 條前段、第273 條及283 條規定，及 司法院釋字第177 號解釋意旨，判決適用不應適用之法規 者，為適用法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法 令、誤用法令之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者， 當屬適用法規顯有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤 ，依最高行政法院62年度判字第610 號判例意旨，係指原 判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與 解釋判例有所抵觸而言。本件原確定裁定及前程序判決， 有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤 」之法定再審事由，合先敘明。
（二）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認 為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀 舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及 課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕 等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務 人負舉證責任。前程序判決任意調整舉證責任，顯違背法 令，應予廢棄。
１、按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，在 事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利
之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限 之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利 發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反 權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任 ，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴 訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，此參諸最高 行政法院75年判字第681 號判決、96年判字第948 號判決 及高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決意旨，足證 稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑 。
２、惟前程序判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達 公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告機關認 定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所 使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車 輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質 課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取 原告之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告 之薪資所得，並據以處罰，核無不合。」（前程序判決第 27頁倒數第13行以下），顯與前揭行政訴訟之舉證責任分 配理論相悖。
３、縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年 9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證 據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推 定事實，是依永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協 助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指 公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳永達公 司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程），再審原告 為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車 用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及 保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關 之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系 爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理 法則。
（三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，前程序判決未 依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起 訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由， 認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政法院 32判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，顯屬適用 法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法
規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。
１、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第0964300459 0 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱 臺北地方法院檢察署）偵查。
２、臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「永達 公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入 薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業 務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員 薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車 商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車 輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該 等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與 永達公司對聲請人等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算 薪資所得方式一致（詳如後述）。足證臺北地方法院檢察 署檢察官係依財政部95年函釋規定，按公務車輛之用途認 定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車 價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行 總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務 員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公 務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約 及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司 財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係 屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪 資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付 形式，推論係私人支出，與業務無關。
３、按最高行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司法機 關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程 度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司 法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號解釋意 旨，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序 ，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字 第09600301210號訴願決定書益證。 ４、所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年度判字第61 0 號判例意旨，係指前程序判決所適用之法規與該案應適 用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查本 件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其 不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最 高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解
釋，前程序判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347 號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，前程序判決未 依該判例及司法院解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤， 有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤 」之法定再審事由，應予廢棄。
（四）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地方 法院檢察署是認在案，前程序判決未依是項原則審理，難 謂非屬違背法令，應予廢棄。
１、按最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨，準此，綜 合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅， 縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表 達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬 制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函 釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台 財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、 76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79年4 月3 日台財 稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收 入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而 以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所 得，有最高行政法院97年度判字第34號判決益證。 ２、經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申 請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告 （保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃 契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車 輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則 及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為 再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對 於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領 受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北 地方法院檢察署是認在案，前程序判決未依是項原則審理 ，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
（五）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租 稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與 永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達 公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再 審原告之薪資所得，前程序判決未依是項原則審理，顯違 反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背 ，自屬違背法令，應予廢棄。
１、按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，乃租稅法所重視者 ，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀 之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動 所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程 序法第6 條規定之平等原則，此參諸司法院釋字第420 號 解釋及最高行政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解 。
２、經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 （你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租 幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價 約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司 財務部處理。」，業經再審被告97年6 月17日財北國稅審 三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經 紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或 所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請 查照。說 明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車 輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等 302 人名單中；……」。此外，一般商業情況，營利事業 均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下 班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅第790178 955 號函釋及財政部54台財稅發第0190號函釋規定亦是證 。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項規定亦可資參 採。
３、次查永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執 行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之 租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳永達公司「修訂 車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），依據永達公司車 輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本 辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務 用之私人車輛。」（請詳永達公司「修訂車輛使用辦法及
公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係再審原告任職 之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除 陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明細表供核 ），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理 保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通 工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公 務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法 院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為 核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。 基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃 公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機 關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方 式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。前 程序判決對永達公司負責人吳文永君以永達公司名義承租 汽車之租金，未予視屬吳君之薪資所得，卻認系爭租金為 再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6 條規定之平 等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令 ，應予廢棄。
４、查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。（六）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職 公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔 ，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為 認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互 牴觸，亦屬違背法令。前程序判決認屬再審原告之薪資所 得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾， 均屬違背法令之情，應予廢棄。
１、按最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，即其課稅事 實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
２、如前所述，臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅 法律適用及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字 第16209 號函詢再審被告意見，並經再審被告研議後，以 96年函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之 保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用， 可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核 準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。……另該員
工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定 認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款 應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故 保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所 得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司 名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定 租賃車輛是否確實供公司業務使用。
３、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款 第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規 定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險 業務員自行吸收或負擔，且再審被告係依臺北地方法院檢 察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有 拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉 新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判 決要旨相互牴觸。前程序判決所稱「但查，財政部95年函 釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等 等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用 ，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公 司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私 自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費 用科目下來列報。系爭車輛租金支出不係永達公司之營業 費用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。 」（前程序判決第29頁第11行以下），亦與前揭函復內容 所稱符合與營業有關之租金可為公司營業費用之說明相左 ，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情， 應予廢棄。
（七）依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之 故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，前程序判決 未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之 所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。 １、按行政罰法第7 條及最高行政法院39年度判字第2 號及32 年度判字第16號分別著有判例，揆其立意，係基於有責任 始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人 者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不 採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰
鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉 證，依法即不得對其課處罰鍰。
２、查本件有關再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永 達公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供 再審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用， 惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所 得，繫屬系爭租賃車輛之用途，前程序判決所稱「本件原 告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條 規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之 違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合 約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由 ，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其 構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何 申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋 產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢， 於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤 或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28 條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還， 然原告捨此不為，猶有前揭漏報系爭所得額之情形，從納 稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀 上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任， 是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報 應注意義務之違失。」（前程序判決第30頁倒數第12行以 下），無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有 應申報之所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應 予廢棄。
（八）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，前程序判決未予論述， 僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告 未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應 予廢棄。
１、按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法 第110 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經再審原告 處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之 薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台 財稅第59051 號函釋規定，其「漏稅額」之計算，應得減 除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
２、另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課 稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應
以 鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調 查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之 基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經 扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭 短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為 財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號 函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按中央法規標準法第 4 條、同法第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政 規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留 原則。
３、另依行政程序法第174 條之1 規定，凡規範內容涉及人民 之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政 程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定 ，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期 即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命 令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關 稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條） 第4 項之立法理由所載即明。復揆諸本院94年度簡字第10 23號判決亦有相同見解。
４、況查所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆 諸同條第2 項規定，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦 理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依 規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法 之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依 所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之 扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申 報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額 。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅 額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比 例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原 則之法令位階規定，應屬無效。
５、末按行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等 原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換 言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件 應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇； 是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政 程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決 益證。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏 稅額之處理方式不同，難謂無差別待遇。
６、惟前程序判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，
僅以「上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」（請 詳前程序判決第32頁第2 行以下）為由，核認再審被告辦 理相關案件，得以援用，卻否准再審原告平等處理，顯違 反前揭法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢 棄。
（九）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經再審 被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告） 予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體 不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用 ，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄。 １、按行政罰法第24條所規定數行政罰競合之一行為不二罰原 則，且其應具憲法位階（參諸司法院釋字第604 號解釋協 同意見書）。
２、另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人 已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以 符前揭一行為不二罰原則規定。再參諸稅捐稽徵法第44條 規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用 。
３、惟前程序判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所 得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定 扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報 所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦 不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦 非可採。」（請詳前程序判決第28頁第7 行以下），顯屬 適用法規不當，有違背法令之情，應予廢棄。
（十）綜上所陳，前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，再審原告依法 提起再審並聲明：１、廢棄本院99年度簡字第385 號判決 。２、訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利於再審 原告部分均撤銷。３、訴訟費用由再審被告負擔。四、再審被告抗辯略以：
（一）按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、 第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項規定，及財政部 賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明 釋，再審原告係永達公司員工，經臺北市調查處及再審被 告查獲93年度漏報取自該公司薪資所得1,868,400 元，並 漏報利息所得5,872 元。再審原告就薪資所得及罰鍰不服 ，申經再審被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月
21日台財訴字第09800433450 號訴願決定，將罰鍰部分撤 銷，責由再審被告另為處分。再審被告以再審原告漏報系 爭所得1,868,400 元核有過失，乃依財政部撤銷意旨重核 復查決定，核減罰鍰152,886 元，變更罰鍰為102,243 元 。訴經財政部訴願決定亦持與再審被告相同論見予以駁回 ，遞經本院前程序判決及最高行政法院原確定裁定駁回確 定。
（二）查：
１、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟 法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所 謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與 該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸 者而言；惟核其再審理由，並無所涉及原審判決所適用之 法規與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有 所牴觸之情事，再審原告提起再審，依上揭規定及說明， 其再審難謂合法，應予駁回。
２、查再審原告93年度綜合所得稅事件，系爭薪資所得之認定 ，業經本院98年度訴字第02651 號判決駁回再審原告之訴 ，其判決中已就永達公司藉租賃車輛名義，自再審原告薪 資扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，依實質課 稅原則及法律規定，核認屬再審原告薪資所得，於法洵無 不合，難謂有何違背法令。按行政罰法第7 條第1 項規定 ，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義 務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意 志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上 義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注 意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生 者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法 第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理 申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則， 亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申 報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關， 是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情 事時，自屬有過失。本件再審原告列名系爭車輛租賃合約 之保管人，並於合約上簽名用印，系爭薪資所得1,868,40 0 元金額頗鉅，再審原告不能諉為不知，從納稅義務人應 自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所 得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，前程序判決據以 認定，即無推定過失責任之違背法令情事。
３、又行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不
備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意 義等情況時，均得就法律予以作解釋。而財政部賦稅署基 於主管機關職權，於96年12月18日台稅一發字第09604554 530 號函釋就違章漏稅罰鍰案稽徵機關計算該漏稅額時應 否減除扣繳義務人補繳應扣未扣之稅款釋疑，以供其所屬 作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之 財產權予以限制，並無違反法律保留之情事，自得予以援 用。再審原告避重就輕，妄斷指摘原審有適用法令之違法 ，顯非足取。
４、復按行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定 之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟 如何適用之規定，而再審被告依所得稅法第114 條第1 項 第1 款規定，對永達公司扣繳義務人按應補繳稅款處1 倍 罰鍰，受處罰者係永達公司扣繳義務人，故本件再審原告 並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生 行政罰與行政罰間競合之問題，自無違反一行為不二罰原 則之情事，又原判決所適用之法規，並無與本案應適用之 現行法規相違背，自難謂前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。 ５、本件系爭罰鍰業經再審被告逐一審酌，並敘明否准認列之
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