最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1842號
上 訴 人 江啟三
江振隆
被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
參 加 人 張宜靜
張中明
張金錫
張逢資
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年3月3
日臺中高等行政法院99年度訴字第390號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落臺中市○○區○○段641及643地號土地（下稱系爭土 地），原為訴外人張竹茂所有（已於民國98年11月7日死亡 ），於94年10月19日經臺灣臺中地方法院拍賣移轉登記予上 訴人，並按一般用地稅率核課土地增值稅並經繳納在案。迄 於99年3月5日，張竹茂之繼承人之一即參加人張宜靜，以系 爭土地於94年10月間移轉屬公共設施保留地未被徵收前之移 轉，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅及退 還溢繳稅款，經被上訴人審查後以99年4月28日中市稅東分 一字第0996451501號函（下稱原處分）核准免徵並退還原已 繳納之土地增值稅款，該函並經被上訴人副知上訴人，上訴 人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴 。
二、上訴人起訴主張略以：
系爭土地以市地重劃方式整體開發，不符合土地稅法第39條 第2項免徵土地增值稅之適用，雖93年6月15日變更臺中市都 市計畫主要計畫書，附帶條件變更第四點，上開整體開發地 區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得 採一般徵收方式辦理，惟前段情況倘未發生，則無後項方式 之適用，系爭土地拍定前後，政府均未履行「配合國家或地 方重大建設需要」，即無須採行徵收方式辦理；系爭土地拍 賣當時，係按一般用地稅率核課土地增值稅，前次移轉現值 即調整為94年1月每平方公尺新臺幣（下同）7,500元，是時 未將免徵土地增值稅事由作為拍賣條件之一，債務人本身於
契約履行多年後，應不得再作改變拍賣條件之主張；上訴人 為善意承受人，應受法律保護，不應未經其同意，任意更改 登記機關已登記完畢之事項，將前次移轉現值調回76年5月 每平方公尺440元，有違公平信賴原則，造成上訴人權益損 失，其意旨有本院98年度判字第244號判決可資參照等語， 求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
系爭土地，經函據臺中市政府都市發展處99年3月19日中都 計字第0990007817號函復略以，93年6月15日公告仍為文中 用地，惟變更「後期發展區」為「整體開發區」，依書中所 載開發方式為「以市地重劃方式整體開發，惟如為配合國家 或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」，直至98年 6月26日公告細部計畫，始載明取得方式為「市地重劃」等 語。是系爭土地於94年10月14日拍賣移轉當時，都市計畫書 載明，尚得由政府以一般徵收方式取得，依財政部91年4月8 日臺財稅字第0910452505號及98年3月4日臺財稅字第098047 10790號函釋，即有土地稅法第39條第2項規定之適用，縱事 後受理當事人申請，亦無不依該規定辦理免徵之餘地。又法 院執行拍賣有別於一般買賣，非為買賣雙方議價而定，承買 者為避免未來承擔多繳土地增值稅之風險，必然不會出具同 意書，則出賣人依法主張其權利必受影響；系爭土地既依土 地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，被上訴人核准免 徵系爭土地增值稅，並調整以系爭土地第1次免徵土地增值 稅前之原規定地價或前次移轉現值76年5月每平方公尺440元 為原地價，從而副知上訴人，尚無不合等語，資為抗辯，求 為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人陳述：
㈠參加人張宜靜部分略以：
⒈本件被上訴人作成准予核退溢繳土地增值稅款之處分，並 未於現階段對上訴人造成負擔土地增值稅之效果，上訴人 自未因該退稅處分受有何種不利益，上訴人僅係以慮及日 後出售時有可能須負擔土地增值稅為由，惟其為將來不確 定發生之事項，即預行為本件行政爭訟，是否有權利保護 必要，顯均有所疑。
⒉本件系爭土地依據臺中市政府當時都市計劃書所載，顯除 以市地重劃方式整體開發外，並無排除得由政府採以一般 徵收方式取得，據此，本件系爭土地條件顯然符合土地稅 法第39條第2項得免徵土地增值稅。
⒊土地稅法第39條第2項前段定有明文，法條並無規範應徵 得後手之人之同意，始能申請免徵土地增值稅，依據「依
法行政」及「法律保留」等法理，本件被上訴人自不能恣 意增加法律所無之限制而命申請人需檢附後手之同意書始 得申辦，況本件係經法院拍賣，非係一般買賣案件交易價 格條件均由買賣雙方自行議定同意，土地增值稅申報移轉 現值係由買賣雙方共同申報之，自不得等同視之，而主張 得比附援引；況法院拍賣案件，必先經拍定，始有函囑稅 捐稽徵機關核課土地增值稅者，拍定者基於其自身利益之 考量，明顯不可能會同意出具同意書，則此，作為土地增 值稅納稅義務人原依法所得主張稅賦之優惠相關權益，必 定因此橫生受阻，顯亦非本法立法之原旨。
⒋本件系爭土地使用分區係為「文中用地」係為學校用地之 公共設施保留地，於94年間由上訴人經拍賣而取得所有權 ，並即由其取得土地實際使用之權利。以國峰駕訓班現況 使用至今亦係經向上訴人承租土地而為使用，係上訴人自 己授權行為所造成之狀態。況作為「公共設施保留地」於 政府公用徵收之前，得否為供作駕訓班之使用，法應無明 文限制，且上訴人迄今亦尚乏提出相關佐證資料證明係屬 違規使用，且證明於94年間拍賣之際即屬違規使用，所述 顯均無可憑採。本件上訴人主張系爭土地應繼續為原來農 業區之使用，才有免徵土地增值稅之適用等語云云，不僅 將本件土地使用分區「公共設施保留地」誤認為係「農業 區」，又誤認需繼續為農業使用，始有免徵土地增值稅之 適用等語云云，顯又誤將農業發展條例相關免徵土地增值 稅之規定與本件土地稅法相關法條規定混為一談，明屬謬 誤。
⒌土地稅法第39條第2項既規定「尚未被徵收前之移轉」， 於系爭土地有可能被徵收而其徵收尚未成就之前之移轉， 即有本法條規定之適用，上訴人主張本件系爭土地附帶條 件尚未成就，無須經由政府以徵收方式取得云云，顯屬誤 解法令等語。
㈡參加人張金錫、張逢資及張中明未於準備程序及言詞辯論期 日到庭，亦未提出書狀為任何陳述。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件之爭點為 ：系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅 之要件？參加人張宜靜以系爭土地94年10月間移轉屬公共設 施保留地未被徵收前之移轉，申請依土地稅法第39條第2項 規定免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，應否檢附買受人之同 意書？原處分核准免徵並退還原已繳納之土地增值稅款有無 違誤？茲分述如下：
㈠經查，系爭土地經臺灣臺中地方法院於94年10月19日強制執
行拍賣，由上訴人拍定取得，被上訴人原按一般用地稅率核 算應納土地增值稅，嗣參加人張宜靜以系爭土地為公共設施 保留地尚未徵收前之移轉，向被上訴人申請應依土地稅法第 39條第2項規定免徵土地增值稅，經被上訴人以99年3月11日 中市稅東分一字第0996410826號函向臺中市政府函查系爭土 地拍定日之使用分區編定及都市計畫書中所載取得方式，據 臺中市政府99年3月19日中都計字第0990007817號函覆稱： 「……（三）93年6月15日公告仍為『文中用地』，惟變更 『後期發展區』為『整體開發區』，依書中所載開發方式為 『以市地重劃方式整體開發』，惟區內公共設施用地，如為 配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理…… （四）98年6月26日該地區細部計畫公告，依細部計畫書所 載『文中用地」之取得方式為『市地重劃』。」等語。另臺 中市政府93年6月15日變更臺中市都市計畫主要計畫（不包 括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二 期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書【摘要本】 ，其第2章第4節整體開發地區（原後期發展區）變更部分有 關參、附帶條件之變更中亦載明：「整體開發地區附帶條件 ：……四、上開整體開發地區內公共設施用地，如為配合國 家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地 主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。」 足認，在系爭土地於94年10月19日經法院拍賣移轉予拍定人 時，雖已從「後期發展區」變更為「整體開發區」，且係以 市地重劃方式整體開發，然該土地如為配合國家或地方重大 建設需要，仍得採一般徵收方式辦理，依照前開說明，即應 認有前開第2項規定之適用，而得免徵土地增值稅。上訴人 訴稱系爭土地以市地重劃方式整體開發，不符合土地稅法第 39條第2項免徵土地增值稅之適用云云，並未審酌系爭土地 於94年10月19日經法院拍賣移轉予拍定人時，仍有遭徵收之 可能性，在解釋上猶屬土地稅法第39條第2項規範之範疇， 是其主張尚有誤解，委非可取。
㈡系爭土地於經法院拍賣移轉當時，原所有權人張竹茂雖未依 前開規定免徵土地增值稅，然嗣後由其繼承人即參加人張宜 靜提出申請，並經被上訴人查明確實符合上開法條規定免稅 要件，則被上訴人即應依該規定辦理，並於核准退稅時函知 其後之買受人，雖財政部87年12月3日臺財稅第871977607號 函釋嗣經該部99年5月7日臺財稅字第09904029400號令廢止 ，惟屆此之前受理之案件，如經查明確實符合土地稅法第39 條第2項所定要件者，縱係於土地辦竣移轉登記後，始提出 申請，仍無不准免稅並退還已納稅款之理。從而，被上訴人
以原處分認定系爭土地應有土地稅法第39條第2項免徵土地 增值稅規定之適用，並核准免徵並退還原已繳納之土地增值 稅款，經核定即無不合。
㈢財政部86年12月16日臺財稅第861930297號函釋所指稱者， 乃屬臺中市後期發展區土地，經都市計畫劃定為公共設施保 留地，依都市計畫書規定，以市地重劃實施整體開發，以市 地重劃方式取得，故其無需經由政府以徵收方式取得，自不 能準用被徵收之土地，免徵土地增值稅；與本件系爭土地之 都市計畫書已載明，該地區內之公共設施用地，如為配合國 家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，自有不同 ，故無援用餘地。
㈣原土地所有權人申請免徵土地增值稅，為原土地所有權人之 權利，稅捐稽徵機關受理申請後是否核准，應視該土地是否 符合免徵土地增值稅之要件，買受人之同意，並非免徵土地 增值稅之要件，買受人將來可能承受多繳土地增值稅之風險 ，誠屬經濟市場交易之本質，此種風險本即應由買受人承受 。系爭土地既為公共設施保留地，有都市計畫書等附卷可參 ，買受人應買時即應自行將此風險納入評估。縱使買受人將 來因此多繳土地增值稅，亦僅是經濟上損失，並非法律上權 利受侵害。況且，何種土地應享有免徵土地增值稅之優惠， 各有其立法目的之考量（例如農業用地、公共設施保留地之 免徵土地增值稅，各有其不同之制度目的），然無論何者， 保護買受人之經濟上利益、買受人是否會因此多繳土地增值 稅等，絕非特定土地是否免繳土地增值稅制度設計之考量因 素，當然更非判斷該土地應否享有免繳土地增值稅優惠之要 件。農業用地免徵土地增值稅應得後手承受人之同意，係因 為是否可以免徵，繫乎土地承受人是否繼續耕作而定，此觀 土地稅法第39條之2第1項及第2項規定自明；另同法第39條 之3規定在申請免徵土地增值稅之程序上，土地承受人亦為 申請當事人，故應得後手承受人之同意。然公共設施保留地 免徵土地增值稅，並無此項考量，得否援引農業用地申請免 徵土地增值稅應得後手承受人之同意之見解，而認公共設施 保留地申請免徵土地增值稅亦應同樣要求應得後手承受人之 同意？則有待商榷。況徵諸於一般買賣案件，交易價格為買 賣雙方議定，而土地增值稅申報亦由兩方共同申報，當時未 申請依據土地稅法第39條第2項，免徵土地增值稅，嗣原出 賣人申請適用該項規定，相關法令未規定須以取具買受人同 意書為准否免徵之審酌要件，倘免徵致影響其原交易條件， 此涉及買賣契約有無錯誤之私法爭議，宜另循私法程序向前 手主張權利，尚不致影響稅捐稽徵機關依法免徵之行政處分
。至於土地稅法第39條第2項後段僅是有關公共設施保留地 事後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，其應課徵土地 增值稅及計算方式之規定，並未課予變更前之移轉應得後手 同意之義務。
㈤本件系爭土地使用分區係「文中用地」，屬學校用地之公共 設施保留地，並非農業用地，於94年間由上訴人經拍賣而取 得所有權，並即由其取得土地實際使用之權利，為前開所確 認之事實。該「公共設施保留地」於政府公用徵收之前，得 否為供作駕訓班之使用，法應無明文限制，且上訴人稱系爭 土地違規未做為農業使用之說，為參加人所否認，上訴人迄 未提出相關資料以資證明，是尚難僅憑其主張即逕予採信。 況且，細究土地稅法第39條第2項之規定，並無明文規範限 制謂系爭土地必為如何符合法令之使用始得申請免徵土地增 值稅。是以，被上訴人行政行為基於「依法行政」原則，亦 顯不能恣意逕自增加法律所無之限制而予否准本件免徵土地 增值稅之申請，自屬當然。本件上訴人主張系爭土地應繼續 為原來農業區之使用，才有免徵土地增值稅之適用云云，不 僅將本件土地使用分區「公共設施保留地」誤認為「農業區 」，認需繼續為農業使用，始有免徵土地增值稅之適用，且 又誤將農業發展條例相關免徵土地增值稅之規定與本件土地 稅法相關法條規定混為一談，俱有誤解，核無足採。 ㈥本件訴外人張竹茂經拍賣移轉系爭公共設施保留地，既符合 法定之免稅要件，被上訴人作成系爭土地准予免稅及退稅之 處分，洵屬有據。惟此致系爭土地須調整以第1次免徵土地 增值稅前之原規定地價為原地價，其效果間接使得上訴人日 後移轉該土地時，預期土地增值稅額增加，屬將來不確定而 非現在確定之權利受有損害，上訴人僅係以慮及日後出售時 有可能須負擔土地增值稅為由，惟其為將來不確定發生之事 項，其預行請求行政救濟，本非法之所許。況且，系爭土地 經臺灣臺中地方法院拍定後，始由該院函請臺中市稅捐稽徵 處（即被上訴人前身）核算土地增值稅，經該處按一般用地 稅率核課土地增值稅並經繳納在案。顯見，系爭土地土地增 值稅之核定係在上訴人拍定取得系爭土地所有權之後，並非 上訴人決定是否購買系爭土地之考量因素，是本件並無違反 信賴保護原則之問題。
㈦綜上所述，本件原處分以系爭土地94年10月間移轉屬公共設 施保留地未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定 免徵土地增值稅，核准系爭土地免徵並退還原已繳納之土地 增值稅款，經核其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持， 亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁
回。
六、上訴人上訴意旨略以：
㈠系爭土地於94年10月19日臺灣臺中地方法院拍定時之狀態， 依臺中市政府93年6月15日公告應以市地重劃方式辦理整體 開發，亦即當時尚未經臺中市政府公告以徵收方式辦理徵收 極為明確。故從本件系爭土地自上訴人購入時94年10月19日 至退還土地增值稅日99年3月5日止，並無應由臺中市政府公 告應以公告徵收方式取得之事實存在，無論如何系爭土地不 可能以徵收土地之相關規定免徵土地增值稅，原審就此認事 明顯違反法令，自具無可維持之瑕疵。
㈡原審引據財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函、98 年3月4日台財稅字第09804710790號函及臺中市政府99年3月 19日中都計字第0990007817號函，持此「如果」之不確定之 可能，認本件系爭土地「將來」有被徵收之可能，進而適用 不存在之徵收土地免徵土地增值稅之條款駁回上訴人之訴， 顯然違反行政程序法第5條明確性原則，同具無法維持之違 背法令。
㈢本件系爭土地本無徵收事實存在，原無免徵土地增值稅之問 題，但被上訴人之違法處分結果致上訴人之已存在權利及法 律上利益受2,368,574元之損害已屬直接的、具體的、確定 的及現在的損害，上訴人自具權利保護之必要。原審以「如 果」將來系爭土地改為徵收時，可以免徵土地增值稅尚未實 現之措施為因，退回尚未實現徵收可免徵土地增值稅2,368, 574元為果，其認事用法不但不當，且具判決理由不備及矛 盾之違法。
㈣系爭土地自94年10月19日至99年3月5日止，其為以市地重劃 整體開發之方式並未變更，自無因係徵收土地免徵土地增值 稅之問題存在，但被上訴人竟以計畫徵收土地免徵土地增值 稅為由，退還已課徵之土地增值稅，並將系爭土地之移轉現 值由94年10月19日時之每平方公尺7,500元，回復至76年5月 之公告現值每平方公尺440元，顯然欠缺依據，原審就被上 訴人之違法處分未予撤銷，竟援引錯誤之徵收相關法令駁回 上訴人之訴，顯然違法等語。
七、參加人答辯意旨略以：
㈠上訴人上訴理由徒以原審就認定系爭土地將來有可能係以徵 收方式取得之部分認為原審認定事實錯誤違反法令，並謂本 件系爭土地自上訴人購入時94年10月19日至退還土地增值稅 日99年3月5日止，並無應由臺中市政府公告應已公告徵收方 式取得之事實存在云云，顯係置臺中市政府99年3月19日中 都計字第0990007817號函及於不顧，逕自認必須已有徵收之
行為始有本件免徵土地增值稅之適用，顯係誤解法令。查原 審所認上開事實並無任何違誤，進而適用法令，亦難謂有何 違誤。
㈡本件原審判決業詳已調查論述說明其理由，並就上訴人於原 審所主張一一詳予指駁，顯無上訴人所指摘判決理由不備或 矛盾等之違誤，上訴人上訴理由顯然刻意曲解法令，泛言原 判決違誤，自不能認對該判決如何違背法令已有具體之指摘 ，所述顯均無可採，依上開規定及說明，應認其上訴為不合 法，理應予以駁回等語。
八、本院按：
㈠本件上訴之實體爭點說明：
⒈系爭土地原為本案參加人之被繼承人張竹茂所有（已於98 年11月7日死亡），於94年10月19日經臺灣臺中地方法院 民事執行處為強制執行拍賣，由上訴人拍定並辦畢所有權 登記，且經被上訴人依按一般用地稅率核課土地增值稅， 由民事執行處依法從拍定價金中支付，代張竹茂繳納稅款 在案。
⒉99年3月5日張竹茂之繼承人之一（亦為本案參加人之一） 張宜靜，以系爭土地於94年10月間移轉屬公共設施保留地 未被徵收前之移轉，申請依土地稅法第39條第2項規定免 徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被上訴人則基於下述理由 ，於99年4月28日作成中市稅東分一字第0996451501號函 之退稅處分，核准免徵並退還原已繳納之土地增值稅款。 而上訴人則以利害關係人之身分（因為退稅後，系爭土地 於上訴人將來移轉時，若已變更為非公共設施保留地者， 其「原地價」將變更為「免徵土地增值稅前之原規定地價 或前次移轉現值」，造成上訴人稅負之增加）對此處分提 起行政爭訟，但經原判決駁回其在原審提起之撤銷訴訟， 為此提起本件上訴。
⑴系爭土地，經向臺中市政府都市發展處查詢，該處於99 年3月19日作成中都計字第0990007817號函，答復被上 訴人稱：
①系爭土地於93年6月15日計畫公告時，仍為文中用地 ，惟變更「後期發展區」為「整體開發區」，依計畫 書中所載，開發方式為「以市地重劃方式整體開發， 惟如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收 方式辦理」。
②又至98年6月26日公告細部計畫後，始載明取得方式 為「市地重劃」。
⑵依上開答覆足以確認「系爭土地於94年10月14日拍賣移
轉當時，都市計畫書載明尚得由政府以一般徵收方式取 得」之客觀事實。
⑶而依財政部91年4月8日臺財稅字第0910452505號及98年 3月4日臺財稅字第09804710790號函釋意旨，即有土地 稅法第39條第2項規定之適用。
⑷而上訴人指摘前開退稅處分違法之各項法律主張，均非 可採，爰逐項說明如下：
①上訴人主張本案應適用本院98年度判字第244號判決 所揭示之原則（即參加人為免稅請求，應徵得上訴人 之同意）一節，因為相關法令無此規定，應依私法手 段來解決。
②而土地登記簿上前次移轉地價之記載，僅為方便稅捐 機關核課稅捐之參考資料，並無土地法第43條之適用 ，故也無信賴保護原則適用之餘地。
⒊上訴意旨指摘原判決違法之各項理由：
⑴依原審卷第112頁所附臺中市政府99年7月22日府地劃字 第0990205878號函所示，系爭土地於94年10月19日拍定 時，按93年6月15日發布實施之「變更臺中市都市計畫 主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（ 有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發 展區部分）」公告，已從「後期發展地區」變更為「整 體開發地區」，並列入臺中市第14期重劃區範圍內。由 此可見系爭土地當時尚未經臺中市政府以公告徵收方式 辦理徵收，此項狀態並一直延續至99年3月5日退還土地 增值稅時為止。因此不能以徵收土地之相關規定免徵土 地增值稅。
⑵又系爭土地雖然在上訴人買入時點有可能被徵收，但因 其尚未確定被徵收，因此不能以將來有被徵收之可能， 而適用土地稅法第39條第2項之規定而免徵土地增值稅 。
⑶原判決謂上訴人就本案退稅處分之作成，並無直接、具 體、確定及現實之損害發生，無權利保護必要，顯係倒 果為因。
⑷再者政府取得公共設施保留地之方式不外三種，即「徵 收」、「市地重劃」與「私法買賣」，各依不同之法規 範處理，不相混淆。本案系爭土地既然於拍定時點已經 公告取得方式為「市地重劃辦理整體開發」，且事後也 未經實際公告徵收，則土地徵收之相關規定即不應在準 用之列，原判決竟引據「公告徵收免徵土地增值稅及公 告現值決定方法」之法規範，駁回上訴人在原審之訴，
明顯違法。
⑸至於系爭土地在「國家或地方有重大建設需要」之情況 下，其取得固然仍有「採一般徵收方式辦理」之可能性 ，但此等前置情況事實既然尚未出現，自然也無免徵土 地增值稅之問題存在，是以原判決顯然違法。
㈡本院對前開上訴實體爭點之判斷結論及其理由形成說明： ⒈土地稅法第39條第2項規範意旨之說明：
⑴按土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之 公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定， 免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移 轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價 或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地 增值稅。」其規範本旨之理解，應從同條第1項「被徵 收之土地，免徵其土地增值稅」之規定入手。因為目前 土地徵收作業，徵收補償金額偏低，往往不足市價，因 此被徵收土地之所有權人因徵收取得補償，理論上雖有 「所得」發生（「所得」具有「時間差」之特徵，是以 取得成本減除徵收補償之餘額為其增生之所得），但仍 不足透過市場所預計之數額。因此用免徵土地增值稅之 方式，將免徵稅額當成不足市價差額之部分補貼。此為 土地稅法第39條第1項規範意旨之所在。
⑵但公共設施保留地在被徵收前，其所有權人一樣有「變 現土地以取得現金」之需求，而受到出售土地將來會被 徵收之實證條件限制，只要此一實證條件預計持續存在 ，土地所有權人出售此等土地之價格同樣無法反應類似 土地（通常以「週邊鄰地」為指標）之市價，因此一樣 有給予稅額補貼之規範正當性，此即土地稅法第39條第 2項前段規範意旨之所在。
⑶不過一旦該土地之「公共設施保留地編定」經變更，即 表示其被徵收之可能性被排除，該土地在市場上之可能 交易價格當然也會隨之提升，此時原來「以免稅手段而 為之市價補貼」即屬過份而不具正當性之稅捐優惠，而 應回復至正常情況下為土地增值稅之課徵。且在此情況 下，土地增值稅之稅基計算方式，現行實證法之立法政 策抉擇為「以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定 地價或前次移轉現值為原地價」，因而「造成追溯以往 增值而補徵稅額之法律效果」。此等選擇之合理性容或 有「仁智之見」（因為前次買入之價格仍然會以買入時 點之徵收補償價為準，給予回溯性之追補政策上是否妥 適，尚有討論空間），但其既是立法上之決策，法院從
權力分立之角度，自應尊重及接受其規範意旨。而為土 地交易之人民也需把此等立法政策，當成給定之規範環 境而為其交易決策。
⒉而在上開土地稅法第39條第2項之規範意旨下，對土地買 受人而言，會造成一定程度之「不確定」風險，但這樣風 險卻是依循現行規範體系設計所必然導出之結果，需由土 地買受人在民事法預為安排，以消除此等風險，爰說明如 下：
⑴在此首應明瞭，特定土地之使用編定及其徵收風險有可 能隨時間而變化，而實證上之交易價格也會預測此等變 化而調整。如果買受人預測買入土地之「公共設施保留 地」使用編定會在將來變更，免除遭徵收之結果，而可 自由處分該土地，其即可能願意以較高而接近市價之價 格買入該土地（買入價格與市價間之差距，則是由土地 使用編定變更致排除徵收可能之蓋然性高低決定）。 ⑵但在「土地交易所得不採取實價課徵」之現行法制下， 配合「土地稅法第39條第2項後段但書、追補前手免徵 土地增值稅」之規範背景，稅捐或地政行政部門很難預 測「土地使用編定的未來變化」以及「此等變化可能性 對實際交易價格造成之影響程度」，個案式地決定「每 次交易應納土地增值稅收額」，因此基於降低執法成本 之考量，只能以「交易而移轉之土地，在移轉時點，其 使用編定維持『公共設施保留地』」，即可認為「徵收 之可能性尚未被完全排除」，符合土地稅法第39條第2 項前段之要件，而免徵土地增值稅。
⑶當然以上法律運作之結果，出賣人一方面得依土地稅法 第39條第2項之規定免徵土地增值稅，另一方面又可取 得接近市價之售價收入。而買受人則要承擔「使用編定 後來仍然維持」之風險，就算使用編定變更，排除未來 徵收之可能性，但其仍然要受到土地稅法第39條第2項 後段但書「追補前手土地增值稅」之不利益。其結果表 面看來，似對土地之出賣人過份有利，而對土地之買受 人過份不利。然而若不如此解釋，則公共設施保留地之 買賣就可能在「徵收可能性」未被排除之情況，先被課 徵土地增值稅，但事後土地仍被徵收，而已課之土地增 值稅卻無從退還，致與土地稅法第39條第1項之規範意 旨有違。
⑷因此本院認為：土地稅法第39條第2項對免徵土地增值 稅之決定，基於執法成本之考量，是以「土地之使用編 定是否為公共設施保留地，而在將來有被徵收之可能」
為其絕對之抽象判準。而不再採取個案衡量之方式，考 量「移轉土地之使用編定將來有無變遷之可能，以及因 為此等變遷可能之預估對移轉土地實際成交價格之影響 ，還有對買賣雙方法律地位之衝擊」等各項因素，以決 定應否免徵土地增值稅（要視個案進行微調，理論上或 許完美，但執法成本過高，政策上不具可行性）。反而 要求買賣雙方將上開「抽象判準」為給定之規範條件， 而在此現實基礎下透過價金安排，或其他約款（例如土 地增值稅之轉嫁），對買受人所承受之風險進行調整。 此等規範設計正是「土地交易所得不為實價課稅」法制 背景下，行政部門因應「資訊取得困難」現實，所不得 不然之制度安排。而在上述實證法體系下所形成之利益 配置狀態，也不能指為違法。
⒊而在上開法理基礎下，上訴意旨提出之各項論點即非可採 ，爰說明如下：
⑴系爭土地於94年10月19日上訴人拍定時，其在都市計畫 公告上之規劃雖從「後期發展地區」變更為「整體開發 地區」，而在未來有「採取『市地重劃』方式，將多筆 土地之權利疆界打破再重組，使其公共設施保留地屬性 喪失，再由行政部門取得」之可能。但其徵收可能性始 終未被完全排除（在「國家或地方有重大建設需要」之 情況下，仍具徵收可能），依上開法理所示，仍在土地 稅法第39條第2項所定「免徵土地增值稅」之適用範圍 內。
⑵而上訴意旨依其對土地稅法第39條第2項規範意旨之主 觀詮釋，認為：「只要系爭土地未實際經公告徵收，即 無土地稅法第39條第2項規定之適用」，而排除徵收可 能性存在之情形。但此等解釋顯然未注意到土地稅法第 39條第1項及第2項規定內容在規範體系之承接關係，自 非有據。
⑶又本案上訴人因為被上訴人前開退稅處分之作成而承受 之經濟上不利益，乃是在其購入時預先應予評估及規劃 者，並依循私法上之法律關係尋求調整，而不能謂其有 「公法上權利」受到侵犯。
㈢總結以上所述，本件原判決之認事用法尚無違誤，上訴論旨 指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁 回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 10 月 28 日 書記官 葛 雅 慎