最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1821號
上 訴 人 日商三菱重工業新幹線軌道工程事務所
代 表 人 山口武生
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月30日臺
北高等行政法院99年度訴字第1669號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金 鑑擔任，此有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲據新任 代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人於94年4月至95年3月間出售中古機械收入新臺幣（ 下同）28,244,638元及廢材收入19,672,217元，合計47,916 ,855元（下稱工程餘料），未依規定取得其他聯合承攬商開 立進項憑證26,354,270元（計算式：47,916,855元另6家 承攬商承攬比例），違反稅捐稽徵法第44條規定，經被上訴 人裁罰1,317,714元（26,354,270元5％）。另上訴人以上 開收入作為承攬工程期間之工程成本，未依規定開立統一發 票予其他聯合承攬商，漏報銷售額合計26,354,270元，經被 上訴人核定補徵營業稅額1,317,714元，並裁處1倍罰鍰1,31 7,714元，合計罰鍰部分共2,635,427元。上訴人就罰鍰部分 申請復查，被上訴人以99年1月7日財北國稅法一字第098025 1537號為復查駁回之決定（下稱第1次復查決定），上訴人 遂提起訴願。適因稅捐稽徵法第44條第2項規定修正處罰金 額最高不得超過1,000,000元，被上訴人乃依訴願法第58條 第2項規定重新審查，並於99年5月12日另為財北國稅法一字 第0990204908號之重審復查決定（下稱重審復查決定），除 撤銷第1次復查決定外，並追減罰鍰317,714元。訴願機關遂 以第1次復查決定業經被上訴人自行撤銷為由，而為不受理 之決定，上訴人遂提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人作成重審復查決定，僅 追減行為罰超過1,000,000元部分，而課處罰鍰之理由及依 據未有任何變更，漏稅罰部分則完全予以維持。訴願決定以 第1次復查決定遭被上訴人撤銷為由，為訴願不受理之決定 ，實與本院75年判字第2063號判例所揭示之稅務行政救濟以
爭點主義，即納稅義務人申請復查之事項，並非復查決定本 身之意旨相違。又就漏稅罰部分因未作變更，則依行政程序 法第112條規定，應為有效，基於程序經濟及保障上訴人之 訴願權，被上訴人實不應將第1次復查決定全部撤銷，其重 為復查決定有違行政程序法第112條規定。另，重審復查決 定並未教示上訴人「縱第1次復查決定已進入訴願程序，惟 對重審復查決定之訴願仍應另行提出」，違反同法第96條第 1項第6款規定，不當侵害上訴人之訴願權。㈡上訴人出售工 程餘料之行為絕非提供聯合承攬工程服務，而係為核實計算 相關材料或設備最終實際發生之工程成本，才能依各承攬人 之出資比例，得出彼等應實際分攤之工程成本，此即如同一 般工程承攬營業人於材料進貨數量高於實際需求時，將剩餘 材料辦理退貨而取得之退款，皆得依營利事業所得稅查核準 則（下稱查核準則）第36條規定列為成本之減項。然被上訴 人錯引財政部85年6月19日台財稅字第850290814號函釋（下 稱財政部第850290814號函），誤認系爭工程餘料之銷售屬 於共同銷售貨物，而認應依分攤比例由其他承攬人開立憑證 予上訴人，卻未舉證證明上訴人有此筆屬各聯合承攬人之營 業收入，違反查核準則第36條之規定，且與出售工程餘料所 得之經濟事實相違背，有悖於稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫 之實質課稅原則。㈢設若上訴人先向其他聯合承攬人就系爭 餘料收入之分配取具統一發票，再於請求其他聯合承攬人分 攤成本時，將與系爭餘料收入相同之金額計入並開立統一發 票，則上訴人因取具統一發票而取得之進項稅額，與因開立 統一發票而產生之銷項稅額，二者金額將一致，核算上訴人 之營業稅時，進銷項稅額互抵之結果，國家並不會因為上訴 人改依被上訴人所要求取具及開立上開統一發票，而增加任 何營業稅稅收，故上訴人於本案並未造成任何逃漏營業稅之 結果，不應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第51條第3款予以處罰等語。求為「撤銷訴願決定、原復查 決定（即第1次復查決定）及原處分」之判決。四、被上訴人則以：㈠第1次復查決定業經被上訴人以重審復查 決定撤銷而不存在，且上訴人已於99年5月18日收受被上訴 人之重審復查決定書，該決定書已教示不服重審復查決定之 救濟方法、期間及其受理機關，上訴人茍不服該重審復查決 定，應於法定救濟期限內訴願，而非對於已被撤銷之第1次 復查決定再為爭議。㈡我國現行營業稅係就各個銷售階段之 加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人 皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其 開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅
之義務，業經本院87年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在 案。上訴人既經報准以其為主辦營業人（承攬比例45％）， 依財政部85年4月26日台財稅字第851903313號、財政部第85 0290814號及99年2月23日台財稅字第09800573920號函釋意 旨，其他合資營業人應按月於每月月底前依分攤比例，開立 統一發票交付主辦營業人。惟上訴人因將出售工程餘料收入 自工程成本項下沖抵，而其他承攬人未開立發票予上訴人， 已違反營業稅法之立法精神，至為灼然。㈢本件未依規定取 得進項憑證及漏開統一發票並漏報銷售額，與營利事業所得 額之計算係屬二事，上訴人主張其處分工程餘料款項係屬工 程成本減項調整而非收入分配，符合查核準則第36條及會計 原則相關規定云云，委無可採。㈣財政部上揭函釋對營業人 聯合承攬工程，主辦營業人之進、銷項憑證處理方式規定十 分明確，倘有疑義，亦非不得事先向主管之稅捐稽徵機關查 詢明確後憑辦，上訴人有上揭未依規定取得進項憑證及漏開 統一發票並漏報銷售額，致有違反上揭營業稅法規定，難辭 過失之責，本件重審復查決定予以撤銷第1次復查決定並追 減罰鍰317,714元，於法有據等語，資為抗辯。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按提起行政 爭訟，須其爭訟有權利保護之必要，即具爭訟利益為前提， 倘當事人被侵害之權利或法律上利益已不存在，或無法回復 其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查 之實益，依本院90年6月份庭長法官聯席會議之決議意旨， 應以其欠缺權利保護之必要，判決駁回之。另依本院48年裁 字第40號判例及財政部68年3月13日台財稅字第31577號函釋 意旨，目前司法稅務訴訟實務上，司法審查之標的係復查決 定。依此，被上訴人以重審復查決定將第1次復查決定撤銷 時，上訴人原爭執之程序標的即已不存在，上訴人再行爭執 該不復存在之處分，自屬無權利保護之必要。㈡本件上訴人 係以第1次復查決定為其程序標的而提起訴願，然於訴願繫 屬期間，被上訴人依訴願法第58條第2項規定就上訴人所提 新事證重新審查，適逢稅捐稽徵法於99年1月6日修正增加第 44條第2項規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，被上訴 人乃為重審復查決定，將第1次復查決定撤銷，就上訴人未 依規定取得其他聯合承攬商應開立之統一發票26,354,270元 部分，依稅捐稽徵法第44條第1項、第2項規定裁罰1,000,00 0元，即追減罰鍰317,714元。從而上訴人原爭執之程序標的 即第1次復查決定已因被上訴人之重新審查自行撤銷而不復 存在，訴願機關據為不受理之決定，並無不合，上訴人再行 起訴即欠缺權利保護之要件。㈢上訴人主張重審復查決定就
上訴人主張之實體理由部分未置一詞，仍與第1次復查決定 之理由及依據相同，是重審復查決定僅係限縮第1次復查決 定規制效力之範圍，而非將其規制效力全部撤銷，則就第1 次復查決定未受影響之規制效力範圍，上訴人之訴願、起訴 ，仍屬合法云云。惟查，上開主張乃上訴人主張被上訴人之 處分違法性之理由之一，與程序標的屬不同概念。重審復查 決定主文業已載明將第1次復查決定撤銷，故第1次復查決定 之規制效力已不復存在，如認重審復查決定仍有與第1次復 查決定相同之違法事由，自應另對重審復查決定提起行政救 濟，方是正確，竟對之提起行政訴訟，顯無理由，應予駁回 。又兩造其餘主張與判決結果不生影響，毋庸逐一論述，併 此敍明等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：
㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格 式，敍明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查： 依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳 款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。 ……」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服 ，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第35條第1項 、第38條第1項分別定有明文，此乃我國稅捐稽徵法所採之 訴願前置程序，是以復查決定之審查對象為稅捐稽徵機關所 為之課稅核定，訴願審查之對象則為復查決定。次按「人民 因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律 上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願 逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者 ，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」亦為行政訴訟法第4 條第1項所明定。又「提起訴願，為對於官署處分聲明不服 之方法。若原處分已不復存在，則訴願之標的即已消失，自 無許其提起訴願之餘地。…」亦經本院著有58年判字第397 號判例足參。
㈡上訴人以原判決違背法令，主張略以：⑴原判決以第1次復 查決定已經被上訴人撤銷為由，認定上訴人訴願不合法，實 與本院75年判字第2063號判例意旨相違，亦違反行政程序法 第112條、第96條第1項第6款規定，不當侵害上訴人之訴願 權。⑵重審復查決定主文為「原復查決定撤銷」及「追減31 7,714元」，皆屬對上訴人有利，依照形式不服說，上訴人 無權提起訴願，亦無訴願利益，原判決認可訴願決定之理由 ，應由上訴人對重審復查決定另行提起訴願，顯有違誤，且 違反行政訴訟法第189條第1項，為同法第243條第2項第6款 之判決理由矛盾。又原判決就上訴人主張重審復查決定僅追
減第1次復查決定中行為罰超過1,000,000元部分，其他部分 仍然相同，卻未說明何以不採之理，為判決理由不備等語。 ㈢經查，上訴人於94年4月至95年3月間出售工程餘料收入47,9 16,855元，未依規定取得其他聯合承攬商開立進項憑證26,3 54,270元，違反稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人裁罰1,31 7,714元。另上訴人以上開收入作為承攬工程期間之工程成 本，未依規定開立統一發票予其他聯合承攬商，漏報銷售額 26,354,270元，經被上訴人核定補徵營業稅額1,317,714元 ，並裁罰1,317,714元，合計罰鍰2,635,427元，上訴人就罰 鍰部分申請復查，被上訴人第1次復查決定駁回，訴願繫屬 期間，被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查，以重 審復查決定撤銷第1次復查決定並追減罰鍰317,714元等事實 ，為原判決所是認，復為兩造所不爭。則上訴人因不服第1 次復查決定而提起訴願，開啟審查第1次復查決定之訴願程 序，然於程序進行中，被上訴人因重新審查而自行撤銷第1 次復查決定，就訴願機關而言，其審查之對象（即第1次復 查決定）業經被上訴人自行撤銷而不存在，自應依訴願法第 77條第6款規定為不受理之決定。又該第1次復查決定既已不 存在，其處分之規制力自隨之消滅，即無從侵害上訴人之權 利或法律上之利益，上訴人自無依行政訴訟法第4條規定提 起撤銷訴訟之必要，準此，原判決以其訴欠缺權利保護要件 而予駁回，尚非無據。
㈣上訴人主張重審復查決定雖撤銷第1次復查決定，並追減罰 鍰317,714元，然其餘部分則與第1次復查決定相同，故該部 分之規制力仍存在云云。經核，第1次復查決定雖經被上訴 人自行撤銷而不存在，然並不影響被上訴人所為補稅及裁罰 核定之效力，僅以重審復查決定取代第1次復查決定作為該 核定之自我審查而已；又重審復查決定雖自行撤銷第1次復 查決定，然僅追減罰鍰317,714元，即表示原裁罰核定2,635 ,427元部分減少317,714元，尚裁罰2,317,714元，並非全部 對上訴人有利，茍上訴人不服，自當依前揭稅捐稽徵法第38 條第1項規定對重審復查決定另行訴願，觀之重審復查決定 書有教示不服重審復查決定之救濟方法、期間及其受理機關 即明，甚且訴願決定亦諭知上訴人如對重審復查決定不服得 另提訴願，上訴人於99年6月15日收受訴願決定，其時並未 逾重審復查決定之訴願期間（上訴人於99年5月18日收受重 審復查決定）。上訴人主張重審復查決定對其有利，無權提 起訴願，亦無訴願利益，委無足取。再，本院75年判字第20 63號判例係闡釋稅捐稽徵機關在第1次復查決定作成以前， 納稅義務人補提理由，凡與其原來敍明之理由有所關聯，復
足以影響應納稅款之核計者，稽徵機關仍應自實體上予以受 理審查，併為決定，核與本件案情有別，上訴人主張原判決 違背上開判例意旨及行政程序法第112條、第96條第1項第6 款、行政訴訟法第189條第1項等規定，亦非有據。上訴意旨 指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 江 幸 垠
法官 姜 素 娥
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日 書記官 賀 瑞 鸞