最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1780號
上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
被 上訴 人 亞東石化股份有限公司
代 表 人 徐旭東
訴訟代理人 陳惠明
林瑞彬 律師
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年1
月13日臺北高等行政法院98年度訴字第2771號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他 費用新臺幣（下同）210,521,016元、免稅所得937,808,677 元、研究與發展支出10,254,182元及可抵減稅額3,076,255 元、本年度准予抵減稅額31,354,214元，經上訴人分別核定 195,509,404元、0元、0元及0元、1,038,591元，應補稅額 268,484,935元。被上訴人不服，嗣撤回研究與發展支出及 可抵減稅額復查，申經復查追認合於獎勵規定之免稅所得90 5,356,156元，其餘復查駁回。94年度營利事業所得稅結算 申報，列報其他費用205,204,497元、研究與發展支出9,528 ,630元及可抵減稅額2,858,589元，經上訴人分別核定192,0 82,429元、0元及0元，應補稅額0元。被上訴人不服，嗣撤 回研究與發展支出及可抵減稅額復查，其餘項目申經復查未 獲變更。95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本23 ,161,980,957元，經上訴人核定23,149,996,493元，應退稅 額377,945元。被上訴人不服，申經復查未獲變更。被上訴 人就93及94年度其他費用、95年度營業成本仍表不服，提起 訴願遭駁回，就上訴人關於否准認列93年度至95年度之其他 費用─權利金分別為15,011,612元、13,122,068元、11,984 ,464元之部分，及93年度被上訴人依所得稅法第39條以尚未 扣除之前五年核定虧損數額32,903,211元得如數抵扣應納稅 額部分，提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）先位聲明部分：⒈被上訴人依財 政部86年9月18日台財稅第861914097號函（下稱財政部86年 函釋）規定，以外國營利事業實際取得之權利金加計其扣繳 稅款後之給付總額作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額 作為權利金費用入帳，並無營利事業所得稅查核準則（下稱
查核準則）第90條第3款之適用，然上訴人未就被上訴人實 質交易情形予以審酌，顯有認事用法錯誤。又被上訴人於計 算給付外國權利金時，已依財政部86年函釋規定，就外國營 利事業開立INVOICE每噸美金7.875元作為計算扣繳稅款及認 列費用之基礎，上訴人囿於合約片面文字解釋而忽視被上訴 人實質交易，混淆本件爭點為營利事業可否代墊他人稅款， 有違稅捐稽徵法第12條之1第2項及司法院釋字第420號解釋 之實質課稅原則。⒉若依上訴人現行核認方式，無異為要求 被上訴人於辦理扣繳時依給付予外國營利事業之「總額」為 計算扣繳稅款基礎，然於同一交易事項，列報費用又僅得以 扣除扣繳稅款後之「淨額」列支，上訴人顯然對於被上訴人 就同一權利金支出有關聯之權利及義務採用不同之認定方法 ，而有違司法院釋字第385號解釋。又被上訴人91年度營利 事業所得稅結算申報時列報權利金費用之計算基礎與93年度 至95年度均一致，而上訴人於調查被上訴人91年度營利事業 所得稅權利金列報方式後並未再針對權利金項目進行調整， 足證上訴人已認可被上訴人列報權利金之計算方法，故上訴 人應採同一核認標準。⒊依財政部99年3月12日台財稅字第0 9804119811號函（下稱財政部99年函釋）意旨，有關勞務報 酬之約定條件，所得稅可構成合約報酬訂定之一部分，則被 上訴人權利金交易合約中已約定給付總額係包含扣繳稅款， 且又以該外國營利事業之權利金給付總額（含所得稅）辦理 扣繳，自應得以給付總額（含所得稅）認列為被上訴人之費 用，惟上訴人強將86年函釋與查核準則第90條第3款混為一 談，顯違論理法則。⒋所得為外國營利事業計算扣繳稅款之 基礎，依86年函釋係為包括扣繳稅額之給付總額；費用為公 司列報損費扣抵所得額之權利，此數額當然與計算扣繳稅額 基礎之給付總額一致，方為義務、權利之衡平，在同一所得 稅法之規範體系下，對同一交易事實而生之納稅義務計算扣 繳稅款基礎，扣減所得權利（認列費用金額）當然不宜割裂 適用。（二）備位聲明部分：有關93年度部分，上訴人僅針 對不利於被上訴人之事項予以調整，未對被上訴人可適用虧 損扣抵之有利事項一律注意，訴願決定亦認定被上訴人無法 適用90年度業經上訴人核定之虧損扣除93年度純益額等語， 求為判決：㈠先位聲明：原處分、復查決定及訴願決定關於 否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為15,011 ,612元、13,122,068元及11,984,464元之部分均撤銷。㈡備 位聲明：上訴人應做成同意被上訴人有關93年度營利事業所 得稅結算申報被上訴人依所得稅法第39條以尚未扣除之前五 年核定虧損數額32,903,211元得如數抵扣應納稅額。
三、上訴人則以：（一）本件被上訴人與ICI CHEMICALS＆POLYM ERS LTD.簽訂生產PTA技術授權合約，依其技術授權合約修 定內容載明以每噸美金7元認列收取權利金，並依合約書之 記載，被上訴人須負擔50％的稅款，故6.3元為其權利金淨 額，上訴人依被上訴人與ICI CHEMICALS＆POLYMERS LTD.簽 訂之合約書，依其內容應以每噸美金7元認列權利金費用， 並就帳上認列之權利金費用為每噸7.875元，並無不合。又 財政部86年函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利 息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本 件爭執代墊他人稅款，得否列為被上訴人之損費不同。（二 ）除系爭年度外，相同爭點92年度上訴人亦為相同之行政處 分，雖上訴人認定91年度核定有誤，惟因已逾核課期間，無 法重核，致91年度與92至95年度有不同之行政處分，非屬既 判力範圍。（三）被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報 ，列報前五年核定虧損本年度扣除額部分，被上訴人於復查 階段未為爭執，起訴程序自有未合等語，資為抗辯。四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）外國營利事業與國 內營利事業於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各國 稅務法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實際可 收取價金之不同，於議定價格時可能會要求國內營利事業以 不包含稅捐之淨額價款作為合約金額，而約定外國營利事業 取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國 營利事業負擔，這種情形與查核準則第90條第3款之規定容 有不同，因此才有財政部86年函釋以資因應。又二者之不同 ，查核準則第90條第3款是以合約交易額為發票金額（100元 ），而財政部86年函釋是以合約交易額外加稅捐合計為發票 金額（125元）。（二）按被上訴人與ICI CHEMICALS ＆ PO LYMERS LTD.簽訂生產PTA技術授權合約，依其技術授權合約 修定內容載明以每噸美金7元認列收取權利金，依合約「5.2 」應是「被授權人應按合約所提之第5.1條，經由相當於50% 本來要被保留的所得稅額而總額給付之，以支付合約第5.1 條所列之淨額」，按契約之約定每噸美金7元認列收取權利 金，應扣之所得稅20%之半數0.7元，而實際應給付權利金之 淨額為美金6.3元。此部分給付淨額，被上訴人稱外國營利 事業實際取得之收入為美金6.3元（7.875元-7.875元×20% ）；而上訴人認為被上訴人須負擔50%的稅款為美金0.7元， 故美金6.3元為其權利金淨額。換言之，權利金美金7元，原 本國外營利事業依法應被扣繳1.4元，但因被上訴人分擔了 美金0.7元，所以即使合約約定每噸7元，而權利金之實際淨 額仍為每噸美金6.3元。因此被上訴人報列權利金之單價為
美金7.875元，是實際反應美金6.3元為其權利金單價之淨額 ，是被上訴人之實際之支出，依財政部86年函釋意旨，權利 金費用為每噸美金7.875元，得以給付總額作為扣繳稅款之 基礎等語，為其判斷之基礎。
五、本院按：（一）「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭 之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及 各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第38條 定有明文；「稅捐：一、……三、扣繳他人之所得稅款，不 得列為本事業之損費。」為營利事業所得稅查核準則第90條 第3款所明定。又「……說明二：所得稅法第88條規定，納 稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付 時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之 計算，係以包括扣繳稅款在內給付總額為基礎。我國營利事 業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營 利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅， 由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利 事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負 擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」 業經財政部86年9月18日台財稅第861914097號函釋在案。（ 二）原判決以外國營利事業與國內營利事業於簽訂權利金或 技術服務合約時，約定外國營利事業取得之權利金或技術服 務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，這種情形與查 核準則第90條第3款之規定容有不同，因此才有財政部86年 函釋以資因應，二者之不同，乃在於查核準則第90條第3款 是以合約交易額為發票金額，而財政部86年函釋是以合約交 易額外加稅捐合計為發票金額。依被上訴人與ICI CHEMICALS ＆ POLYMERS LTD.簽訂生產PTA技術授權合約「5.2」約定， 被上訴人須負擔50%的稅款，按契約之約定每噸美金7元認列 收取權利金，應扣之所得稅20%之半數0.7元，而實際應給付 權利金之淨額為美金6.3元，因此被上訴人報列權利金之單 價為美金7.875元（6.3元÷80%＝7.875元），是實際反應美 金6.3元為其權利金單價之支出，依財政部86年函釋意旨， 得以給付總額7.875元作為扣繳稅款之基礎等語，固非無見 。（三）按財政部86年函釋，係就國際間技術合作契約之兩 造對稅款之負擔有特別約定時，扣繳稅款之基礎應如何計算 所為之釋示，無違所得稅法第88條規定之意旨，自得予以適 用。依財政部86年函釋之意旨，約定外國營利事業取得之技 術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務 人於給付時，應以外國營利事業實際取得之技術服務報酬， 加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款
之基礎。易言之，必須約定由我國營利事業負擔全額之所得 稅者，始與該函釋之情形相同，若約定我國營利事業僅應負 擔稅額之50%時，則該函釋之意旨自應加以修正，其得加計 之扣繳稅款應僅為應負擔稅額之50%，而非加計全數應扣繳 稅額，其理甚明。原判決認本件與財政部86年函釋之情形完 全相符，因認應加計之每單位扣繳稅捐為應負擔稅額之全數 即美金1.575元（7.875元×20%），而非加計應負擔稅額之 50%，其適用財政部86年函釋不無違誤，有適用法規不當之 違法。（四）依系爭技術授權合約5.1條及5.2條約定，每噸 之權利金為美金7元，被上訴人須負擔50%的稅款，被上訴人 實際給付權利金之單價淨額為美金6.3元等情，為原審所確 定之事實，是依系爭技術授權合約之約定，每噸之權利金美 金7元中已包含50%的稅款0.7元（7元×20%×50%＝0.7元） ，故授權人實收之每噸單價僅為美金6.3元，惟原判決在計 算每單位扣繳稅額時，竟出現下列三種計算方式及結果：㈠ 依原判決最後認定之事實，本件每單位應扣繳之稅額為美金 1.575元（6.3元÷80%×20%）（原判決第20頁第7行至第17 行）。㈡原判決在論述本件應適用財政部86年函釋時，則認 每單位應扣繳稅額為美金1.75元（7元÷80%×20%）（原判 決第18頁第24行至第19頁第5行）。㈢原判決在闡述契約之 真意時，又認每單位應扣繳之稅額為美金1.4元〔（7元－6. 3元）×2〕（原判決第20頁第5行）。以上三種計算方式究 以何者為是？第㈢種依契約真意之計算方式為何不足採？最 後為何採第㈠種之計算方式？第㈠種計算方式以實際單價美 金6.3元÷0.8，無異以美金6.3元加計25%之扣繳稅款，是否 已違反20%扣繳率之規定？原判決均未予闡明釐清，復無視 如上所述，本件應加計之扣繳稅額僅為應負擔稅額全額之50 %，即遽認被上訴人列報權利金之單價美金7.875元，係內含 20%之扣繳稅款，因有實際支出，故可全額列報為費用云云 ，自有判決不備理由及理由矛盾之違法。（五）原判決既有 如上之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為 有理由。又系爭技術授權合約之真意為何？約定各負擔50% 之稅款究竟係以內含或外加稅款之方式為計算基準？均有由 原審再為調查審認之必要，本院無從逕為判決，爰將原判決 廢棄發回，由原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日 書記官 張 雅 琴
, 台灣公司情報網