營業稅罰鍰
最高行政法院(行政),判字,100年度,1771號
TPAA,100,判,1771,20111006,1

最　高　行　政　法　院　判　決
100年度判字第1771號
上 訴 人　陳瑩珈即禾順企業社
被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年8月19
日臺中高等行政法院99年度訴字第224號判決，提起上訴，本院
判決如下：
　　主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人於民國（下同）94年1月至96年8月間無進貨事實，取 具上玄宙有限公司、凡果科技有限公司、威信震有限公司、 新豐國煤氣有限公司、瓚通有限公司、山莆有限公司及邦尼 有限公司（下稱上玄宙公司等7家公司）開立不實統一發票 ，銷售額計新臺幣（下同）9,904,757元，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額495,238元之情事，經 被上訴人查獲，乃補徵營業稅額495,238元，並按所漏稅額 495,238元處1倍之罰鍰計495,238元。上訴人對罰鍰處分不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提 起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第224號判決（下稱原 判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄 原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分（按，應係指 罰鍰處分部分）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、依行政罰法第7條第1項規定，行政罰應以受處分人有故意 或過失為責任條件，稅捐稽徵機關欲課納稅義務人漏稅罰 鍰之行政罰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證 明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。而民法第22 4條係屬規範一般對等之民事債務履行之範疇，與本件所 涉國家與人民間之上下高權關係不同，故於行政罰之課處 上，關於行為人故意過失之認定，無民法第224條規定之 適用。本件係因稅務代理人蔡佩錡自行以非實際交易對象 所開立之進項憑證扣抵銷項稅額，蔡佩錡是否具有漏報稅 款之故意或過失，與上訴人無涉，上訴人並無故意或過失 ，被上訴人逕對上訴人為罰鍰之課處，違反行政罰法第7 條第1項規定，自屬違法之行政處分。
(二)、有鑑於我國實務上對納稅義務人於選任合法稅務專業人員



時，是否得以阻卻過失，並無一定之判斷標準，茲舉美國 實務案例說明之，若納稅義務人不諳稅法之規定，已選任 一個合適的稅務代理人，且已提供辦理納稅事務之必要資 訊給稅務代理人，已盡其一般商業注意與謹慎義務，而依 經驗法則，無法對於專業人士進行監督，縱使嗣後納稅義 務人未能及時報繳稅捐，對於稅捐債務之不履行並無故意 或過失存在。被上訴人網站中記帳及報稅代理業務人之審 查合格名單上，有「蔡佩錡中區國稅登字第2138號」之資 料記載，可見蔡佩錡為合法之稅務代理人，上訴人不諳稅 務法規，自86年起即委託蔡佩錡處理記帳及繳納稅款等業 務，蔡佩錡多年來均依法報繳，詎蔡佩錡於系爭期間私自 以非實際交易對象所開立之進項憑證扣抵銷項稅額，侵占 上訴人所交付之應納稅款，顯非在上訴人委任蔡佩錡處理 事務之範圍。參以記帳業者處理此方面之委任事務乃有相 當之專業、自主性，上訴人就蔡佩錡故意侵占稅款之犯罪 行為所致上訴人漏稅結果，衡情實超乎上訴人預期，難以 為何監督，而不得遽以上訴人未於交付營業稅款後，向該 記帳業者索取稅款繳納證明資料，即課上訴人予疏於監督 之過失責任。
(三)、被上訴人訂定之「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款 違章案件處理原則」（下稱系爭處理原則），就各違章罰 鍰金額標準觀之，其僅作原則性或一般性裁量基準之決定 ，並無作例外情形時裁量基準之決定，自未能達成具體個 案之正義，難認符合立法者授權裁量之意旨。且於營業人 遭代客記帳業者侵占稅款並虛報進項稅額情事發生時，稅 捐稽徵機關仍應具體審酌認定營業人是否有故意或過失之 責任條件，始得為是否對營業人裁罰之依據，惟系爭處理 原則卻規定，縱違章人對遭代客記帳業者侵占稅款並虛報 進項稅額情事為不知情，仍須課以漏稅額1倍之裁罰，顯 然增加法律對人民所無之限制，而有違反法律優位原則之 疑慮，被上訴人逕以系爭處理原則課以上訴人罰鍰，該罰 鍰處分自有違誤。
(四)、上訴人並無逃漏稅款之故意或過失，被上訴人未能審酌上 訴人對於蔡佩錡之故意侵占稅款之犯罪行為並不知情，上 訴人實已盡相當之注意義務，且對於虛報進項稅額一事， 並無故意或過失，逕課上訴人予罰鍰處分，違反行政罰法 第7條第1項規定，自屬違法等語，爰求為判決撤銷訴願決 定、復查決定及原處分（按，應係指罰鍰處分部分）。三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人就營業稅之報繳，係立於租稅債務人之地位，其代



理人關於申報租稅之履行有故意或過失時，上訴人應與自 己之故意或過失負同一責任，不能諉過於代理人，縱使代 理人有侵占其所交付之稅捐，亦僅另涉民事請求賠償及追 究刑責問題。
(二)、代理人關於營業稅之報繳，係依據委託人所交付之各期進 、銷項憑證所彙計，且因採單一稅率，本質上尚非高度專 業事項，只須稍加注意核對所交付憑證是否與申報書所載 相符？所交付代繳稅款與繳款書所載應納稅款金額是否相 當？即能發現代理人有無報繳異常，縱有可能部分進項憑 證依規定不能扣抵，致與上訴人所原先簡易計算結果不同 ，亦可經詢問代理人原因獲得釋疑，俾以確認所交付代繳 稅款數額無誤。惟依上訴人交付予稅務代理人蔡佩錡及蔡 佩錡實際繳納稅款之差異對照，如94年1、2月該期，上訴 人交付給蔡佩錡18萬餘元，蔡佩錡實際繳納之稅款為4萬7 千餘元，差額14萬元，以交付金額與繳稅收據金額對照， 此無須專業知識之一般人均可輕易查知有異，然上訴人卻 任此情形連續發生十幾期，表示上訴人於本件稅務的處理 上有嚴重的疏失。
(三)、記帳代理業者之專業主要在記帳，其於代理稅務之繳納專 業程度則與一般人民無異，委託記帳亦未必一併委託代繳 稅款。蔡佩錡為未經專門職業及技術人員執業資格考試及 格取得記帳士資格之記帳及報稅代理業務人，是以，上訴 人委託蔡佩錡報繳營業稅，仍應於申報時及繳納後善盡監 督之責，理應就代理人先行核計之應繳稅額，於確認無誤 後，再自行繳納或交付稅款予代理人委託代繳，並於收據 繳回時即予核對。
(四)、行政罰法第7條第2項規定已採代理人過失推定為本人過失 之制度，僅該條主要在規範法人或非法人團體等組織，而 漏未將獨資商號如本件上訴人予以納入規定，而屬法律上 漏洞。被上訴人審認本件事實，上訴人確實遭侵占稅款， 且承認相關不實憑證部分未實際進貨，依財政部訂頒之稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，無實際進貨事實 者最低仍應罰3倍，被上訴人已審酌本件情形於法律規定 之1倍至10倍內予以最低倍數1倍之裁罰，已有作適當之裁 量。從而，原核定以上訴人94年1月至96年8月間無進貨事 實，取具上玄宙公司等7家公司開立不實之統一發票，銷 售額合計9,904,757元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額495,238元，除補徵營業稅額495,238元外 ，考量上訴人是被侵占稅款，其情可憫，乃採最輕額度按 所漏稅額處1倍罰鍰495,238元，並無違誤等語，爰求為判



決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
本件上訴人營業稅之申報，雖係委由記帳業者蔡佩錡代為辦 理，惟依民法第224條前段之規定，債務人對其代理人關於 債之履行之故意或過失，應與自己之故意或過失，負同一責 任，且其申報書仍係以上訴人名義為之，上訴人就受任人所 提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有 關文件內容是否正確，本應善盡注意及監督之責，詳予核對 ，確認無訛後，始得提出申報，且上訴人對其有無與申報書 上所載之統一發票之營業人交易，苟予核對，即不難查明其 是否真實，上訴人應注意而不注意，任令蔡佩錡自行蓋用上 訴人印章提出申報，致虛報進項稅額逃漏稅款，依法自應負 過失之責。至上訴人給付之稅款遭蔡佩錡侵吞，此乃上訴人 與蔡佩錡間私法上債權債務關係，洵難因其私法行為而阻卻 上訴人在公法上應負之義務，據予免除上訴人行政罰責任。 被上訴人審酌上訴人遭記帳業者利用職務侵占其稅款，渠僅 係監督不周而有過失，並無逃漏稅捐之積極意圖，且已補繳 稅款並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，衡其違章情節 較輕，乃依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額495,238 元處1倍之罰鍰495,238元，已於法定裁量範圍內酌情從輕處 罰，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回 上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、上訴人於94年1月至96年8月間無進貨事實，取具上玄宙公 司等7家公司開立不實統一發票，銷售額計9,904,757元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額495, 238元之情事，經被上訴人查獲，乃按所漏稅額495,238元 處1倍之罰鍰計495,238元。上訴人對罰鍰處分不服，申請 復查，未獲變更，訴願決定及原判決遞予維持，固非無見 。
(二)、惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之 罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於 營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。次按「 納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。 但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。再按 「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定… …，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴 願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。……」及「民法第 224條本文規定：『債務人之代理人或使用人，關於債之



履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負 同一責任。』乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務 人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理 人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行 債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關 於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人 民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債 務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程 序，擴大其活動領域，享受使用其使用人或代理人之利益 ，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不 利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係 由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理 人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前 裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政 法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行 後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後 始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人 或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反 行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人 或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推 定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代 表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負 推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、 過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則 有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱 人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。 此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等 組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之 地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負 推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外， 人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序， 具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人 民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責 任。」分別為本院89年9月份第1次及100年8月份第2次庭 長法官聯席會議決議在案。本件被上訴人據以裁罰及原判 決據以判決之84年8月2日修正公布（自84年9月1日起施行 ）之營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰， 並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定， 業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為：「



納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進 項稅額者。」另於100年1月26日增訂公布（自100年4月1 日施行）第2項為：「納稅義務人有前項第5款情形，如其 取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實 及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨 之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」亦 即，99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定之 罰鍰倍數，較84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定者為低，暨100年1月26日增訂公布之營業稅法第51 條第2項免罰規定，均有利於營業人即上訴人，依上揭營 業稅法第53條之1規定及本院89年9月份第1次庭長法官聯 席會議決議意旨，即應適用99年12月8日修正公布之營業 稅法第51條第5款規定，至有無100年1月26日增訂公布之 營業稅法第51條第2項免罰規定之適用，亦待斟酌。被上 訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之 違法。上訴意旨求為廢棄，雖未執此指摘，惟此為本院應 依職權調查之事項，仍應認其上訴有理由。又因裁罰倍數 涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決 定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分 。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日 最高行政法院第二庭
審判長法官　劉　鑫　楨
法官　姜　素　娥
法官　吳　慧　娟
法官　許　瑞　助
法官　李　玉　卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨