最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1766號
上 訴 人 官文雄
訴訟代理人 吳宏輝 律師
王百治 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年8月31日高
雄高等行政法院98年度訴字第254號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為邱政茂，於民國99年6月30日改由許 春安擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予 准許。
二、本件被繼承人官水長於89年5月2日死亡，上訴人未依規定辦 理遺產稅申報，案經被上訴人依查得資料核定遺產總額新臺 幣162,010,630元，遺產淨額153,610,630元，應納稅額62,1 51,627元，並按應納稅額62,151,627元處以1倍之罰鍰計62, 151,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，遺產 稅部分經被上訴人改依更正程序處理，變更核定應納稅額為 61,072,245元，上訴人並未不服，於91年7月30日確定。另 罰鍰部分經被上訴人復查決定准予追減1,079,400元，變更 核定罰鍰為61,072,200元，上訴人僅就罰鍰部分循序提起行 政救濟，經高雄高等行政法院以91年度訴字第1024號判決及 本院以94年度判字第826號判決駁回確定。嗣上訴人復於97 年5月20日及同年7月16日向被上訴人提出申請，主張其被繼 承人官水長生前提供土地設定抵押為皇嘉有限公司（下稱皇 嘉公司）向臺南區中小企業銀行（現更名為京城商業銀行， 下稱京城銀行）嘉義分行貸款之擔保所生之保證債務，因債 務人清償不能，致使遺產土地確實償付債務為由，主張原核 定遺產總額應扣除被繼承人官水長死亡前未償債務，並應退 還其溢繳之遺產稅。經被上訴人97年10月21日南區國稅審二 字第0970056845號函復上訴人，否准其申請。上訴人不服， 提起訴願，經遭決定駁回，復向原審法院提起行政訴訟，亦 遭該院以98年度訴字第254號判決駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠本件被繼承人官水長生前於79年11月17 日為皇嘉公司之連帶保證人及物上保證人，迄至官水長死亡
時仍未清償，致遭銀行聲請臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地 院）91年度執字第8699號執行案件執行結果，尚有242,560, 000元之本息尚未清償，且有確實證明，應自遺產總額中扣 除，可確定被繼承人已無遺產淨值。本件既無遺產淨值，依 遺產及贈與稅法第13條之規定，應免徵遺產稅，然因被上訴 人稅基認定錯誤致對上訴人課徵之遺產稅，上訴人檢具證明 申請退還，於法有據。㈡原處分認上訴人於97年3月20日申 請退稅，已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限。惟按稅捐 稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款之5年期限之起算日 ，係實際繳款之日而非繳納期限終日。本件遺產稅繳款日係 93年4月15日，申請退稅日為97年3月20日，尚在5年期限。 ㈢另被上訴人於91年6月間核定本件遺產稅繳納期限時，債 權銀行尚未聲請強制執行，擔保物尚未遭查封拍賣，尚不知 將來查封拍賣之結果，是否於清償負債後尚有剩餘或尚有若 干剩餘而得為繼承資產，自無從據為不服之主張，因此上訴 人未於核定當時表示不服，應無可歸責於上訴人。㈣縱認因 上訴人未為不服之表示，致核定稅額及繳納期限之處分確定 ，然因上訴人本無繳納遺產稅之義務而繳納，等於非債清償 ，被上訴人構成不當得利，亦應退還稅款，始為公允。㈤稅 捐稽徵法第28條乃申請退稅之規定，行政程序法第128條， 乃不服行政處分之救濟程序規定，兩者規範之對象不同，稅 捐稽徵法第28條無適用行政程序法第128條之餘地。㈥本件 系爭保證債務，於被繼承人死亡時已現實發生，依遺產及贈 與稅法第17條第1項第9款規定，本應自遺產總額中扣除免徵 遺產稅，因上訴人未列入申報，導致系爭保證債務未自遺產 總額中扣除，自係適用法律錯誤及計算錯誤。㈦依「覈實課 稅」之精神，自應區分遺產債權係實權或虛權而為不同之處 置，始符遺產及贈與稅法之精神。又被上訴人主張將保證債 務列入未償債務，如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情 形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同筆金錢債務，將分別對 於主債務人及連帶保證人之遺產總額中認列該筆未償債務， 違反實質課稅及公平原則云云。被上訴人此論點僅可能發生 於保證人與主債務人均為自然人之情形，若2人中有1人非自 然人，即無此論點發生之可能。㈧皇嘉公司自87年起即無力 清償，致被債權銀行聲請嘉義地院87年度執字第3236號案強 制執行，因皇嘉公司無財產足供清償而由法院發給債權憑證 後結案，可證皇嘉公司已無財產可供求償。且皇嘉公司已被 命令解散，則縱對皇嘉公司有求償權，系爭保證債務之求償 權亦係虛權債權而應自遺產總額中扣除。㈨本件保證債務於 繼承開始時業已現實發生，並非僅「或有債務」。遺產及贈
與稅法第17條第1項第9款規定並未排除被繼承人死亡前未償 之保證債務，倘未予區分，不論被繼承人死亡前未償之保證 債務最後是否由遺產清償以致遺產總額減少甚或已無遺產淨 值，均不得適用本條規定，不但保證債務已現實發生致已無 遺產淨值者須繳交遺產稅，而違反核實課稅之原則，且等於 無法律規定而剝奪保證人為清償後適用本條款規定請求退稅 之權利，於法自有未合，更屬違憲。㈩被繼承人官水長最後 負債金額，依債權人京城銀行所提本金及利息合計總數已逾 10億元，被繼承人官水長對主債務人皇嘉公司之求償權亦係 虛權，上訴人並無實際所得，實不應繳納遺產稅。系爭不動 產拍賣後雖由上訴人之媳葉秀珍取得，但實際上仍為負債， 並無被上訴人抗辯「家族實際取得被繼承人官水長等同財產 ，卻藉由認列保證債務而實質規避遺產稅」情事。求為判決 撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應依上訴人97年3月20日 申請書作准退還遺產稅之處分。被上訴人應退還上訴人59,7 64,468元及自93年4月16日（溢收翌日）起至實際退還之日 止，按年利率5%計算之利息。
四、被上訴人則以：㈠在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之 債權債務關係之解釋及評價，亦須依據保證之性質為之，是 遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定應自遺產總額中扣 除之「被繼承人死亡前未償債務」，應限縮解釋不包括保證 債務在內。上訴人亦自承皇嘉公司係一「家族公司」，系爭 遺產遭法院拍賣後雖用以清償上訴人所稱「家族公司」債務 ，惟上開土地亦續由被繼承人孫媳葉秀珍於96年2月14日買 回，故若准予將系爭設定抵押所生之保證債務，視同遺產及 贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除之被 繼承人死亡前未償債務，則該家族實際取得被繼承人官水長 等同財產，卻藉由認列保證債務而實質規避遺產稅，有違實 質課稅及租稅公平原則。㈡本件系爭未償債務可否扣除，上 訴人於核定稅捐後未據不服提起復查，已於91年7月30日而 告確定，再查債權銀行早於94年12月19日拍賣系爭遺產土地 求償，上訴人卻遲至97年3月20日始提出扣除債務之申請， 均已逾稅捐稽徵法第35條及行政程序法第128條救濟期間之 規定，又按稅捐稽徵法第21條及第28條規定，必須在「核課 期間」內，徵納雙方始得為爭執，上訴人增列扣除未償債務 已逾核課期間（自繼承日89年5月2日起7年），被上訴人洵 無從審核債務及相生債權之核課，況遺產稅係採申報制，上 訴人自始即未依規定辦理本件遺產稅之申報，致被上訴人無 從就該事實予以查核認定，是被上訴人依查得資料及事實， 據以核課，自難謂係稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤
」或「計算錯誤」情形。㈢被繼承人生前保證行為，本不應 因死後代為履行債務清償，而減損其本身遺產價值。皇嘉公 司截至被繼承人死亡89年度資產負債表，所載土地金額369, 617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元。而 該公司積欠京城銀行貸款257,440,000元，尚非清償不能， 其連帶保證債務不生代償之必要，是僅為或有債務等語，資 為抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原判決以：㈠本件遺產稅之納稅義務人並未於期限內申報遺 產稅，被上訴人逕行核定遺產稅及罰鍰後，上訴人於91年1 月25日提出申請書，被上訴人乃以遺產稅更正或註銷通知單 ，更正核定債權人之債權僅300,000元，此有卷附之遺產稅 更正或註銷通知單可憑。足認上訴人並未申報被繼承人官水 長遺有系爭保證債務，顯無「自行適用法令錯誤或計算錯誤 」致溢繳稅款之情形；又被上訴人於作成遺產稅更正核定時 ，無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產 稅，則被上訴人依更正核定時之事實，核定應納稅額或應補 徵稅額，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，本件即不符 首揭稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件。㈡故稅捐稽徵法第 28條之請求退還範圍，解釋上應限於稅捐稽徵機關未明示其 認定及所適用法令見解之事項（爭點），如稅捐稽徵機關已 明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅 捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期 間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則 行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定 之立法本旨。查本件上訴人僅就罰鍰部分循序提起行政救濟 ，經原審91年度訴字第1024號判決及本院94年度判字第826 號判決駁回確定，而關於遺產稅本稅部分，上訴人未表示不 服而於繳納期間屆滿經過30日即告確定，足認被上訴人就被 繼承人遺產總額中之未償債務業已核定確定，上訴人即不得 再就系爭未償債務主張依稅捐稽徵法第28條予以增列並請求 退稅，故被上訴人否准其退稅之申請，即無不合。㈢連帶保 證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部 之給付責任，非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務 ，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。況連帶保 證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與 主債務人間之原因關係取得等額之債權。準此，連帶保證人 縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其 於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故 其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少 。準此，被繼承人生前為他人借款之連帶保證人並提供不動
產設定抵押權，於債權人獲清償之限度內，依民法第749條 之規定，連帶保證人對主債務人即同時取得同額之代位求償 權，該同額債權仍應併計被繼承人之遺產，一增一減之結果 ，對遺產總額之核定並無影響，故原核課遺產稅處分未自被 繼承人官水長遺產總額中扣除系爭借款，適用法令並無錯誤 ，核其亦無計算錯誤情事。㈣依皇嘉公司89年度資產負債表 ，所載土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨 額30,320,583元。而該公司積欠京城銀行貸款為257,440,00 0元，主債務人尚非清償不能，其連帶保證債務不生代償之 必要，足認被繼承人死亡時，系爭保證債務確僅為或有債務 ，被上訴人遺產稅核定未將之列為未償債務，尚無不合。則 本件被上訴人否准上訴人退稅之申請，於法自屬無違。因將 原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴人上訴意旨略以：㈠系爭債務均於被繼承人死亡前已到 期，債權人於被繼承人生前即取得執行名義，並對被繼承人 所有之土地聲請法院拍賣抵押物之強制執行，足證被繼承人 死亡時系爭債務業已發生，該筆債務自屬被繼承人死亡前未 償之債務。原判決未考量被繼承人為系爭債務之連帶保證人 並同時為物上保證人，遽以官水長僅為連帶保證人，並非主 債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有債務，不得將 之列為官水長死亡前之未償債務扣除，亦嫌速斷。㈡被上訴 人於91年6月間核定本件遺產稅繳納期限時，雖被繼承人生 前已負債且未清償，但債權銀行尚未聲請強制執行，擔保物 尚未查封拍賣，尚不知將來查封拍賣之結果，自無從據為不 服之主張，亦無法預見，因此上訴人未於核定當時表示不服 ，應無可歸責於上訴人。上訴人既無繳納之義務，已繳納之 遺產稅金自應退還，否則即構成不當得利，原審未加以斟酌 即為判決，其判決顯有違誤之處。㈢依皇嘉公司89年度資產 負債表所示，皇嘉公司當時之銀行借款為467,538,985元， 負債總額為520,740,419元，再依87年度執字第3236號債權 憑證記載積欠銀行之貸款為467,538,985元，並非如原判決 所認定之「積欠京城銀行貸款為257,440,000元」，原判決 顯有認定事實不憑證據之違法。且主債務人確已達清償不能 之程度，原審認「主債務人尚非清償不能，其連帶保證債務 不生代償之必要」，核與卷存證據資料不符，難謂無認定事 實不憑證據之違法。㈣84年間皇嘉公司因未償還京城銀行之 借款債務，業經京城銀行向連帶保證人即被繼承人追償，並 已為強制執行，有支付命令及執行命令可按，斯時被繼承人 官水長對系爭連帶債務應付清償責任已屬明確，是該筆債務 自屬被繼承人官水長死亡前未償之債務，而具有確實之證明
，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，而得由遺產 總額中扣除。原判決誤將「94年間債權人承受拍賣物之時點 」作為判斷是否「繼承開始時未償債務」之要件，與遺產及 贈與稅法第17條第1項第9款規定及本院89年度判字第2746號 、90年度判字第1710號、92年度判字第1877號、93年度判字 第828號、97年度判字第850號判決意旨不符，顯屬判決違背 法令。㈤依本院95年度判字第658號判決、91年度裁字第715 號裁定、93年度判字第783號判決均認「基於平等原則，亦 應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原 處分並退還溢繳稅款，以符公平原則」。是以此種無實質確 定力之案件，為維繫「行政合法性」，於繳納之日起5年內 自仍應准許可依據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此方為 稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。是以，原判決適用法令 自有違反平等原則、稅捐稽徵法第28條及上述判決意旨之違 法不當。㈥98年1月23日修正之稅捐稽徵法第28條，並未採 納所謂稅捐稽徵法第28條之請求退還範圍，應限於稅捐稽徵 機關未明示其認定及所適用法令見解之事項。且其增訂第2 項條文，無異主張該條之適用並不限於稅捐稽徵機關有無明 示其認定及所適用法令見解之事項。㈦原審見解為：被繼承 人死亡前，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追 索並請求執行，連帶保證債務即成為被繼承人之未償債務。 本件完全符合此一情形，原審罔顧其本身認定之事實，原判 決顯與卷存證據資料不符，且有行政訴訟法第243條第2項第 6款判決理由矛盾之違法，並有判決不適用法規（遺產及贈 與稅法第17條第1項第9款）或適用不當之違法。㈧依民法規 定意旨，保證人若以贈與之意思而為之者，則無求償權可言 ，是以，並非不論保證所由生之原因關係如何，保證人對主 債務人均有求償權。上訴人於原審一再主張本件被繼承人官 水長係以贈與之意思而為主債務人皇嘉公司借款之連帶保證 人及物上保證人，保證人對主債務人自無求償權。原判決對 於上訴人之上開主張及所提出之證據，究有何不採？原審依 何證據認定本件保證人與主債務人間之法律關係為何？何以 本件之連帶保證人對主債務人必能取得同額之代位求償權？ 並未於判決理由加以說明，自有理由不備之違法。再者，被 繼承人官水長死亡時，尚未為任何清償行為，何來民法第74 9條規定之代位求償權？被上訴人於核課遺產稅處分時，豈 能將此不存在之債權併計被繼承人之遺產中？基此，焉能謂 原處分適用法令並無錯誤，亦無計算錯誤？又，依我國所採 當然繼承主義之法理，如係於繼承後始為清償行為，則取得 同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼承債權，自不能
將繼承後清償所取得之代位求償權併入遺產總額。㈨本件被 繼承人之土地4筆拍定價格，即所能取得之同額代償權，為 142,748,000元，並非1,118,258,673元，自不能將1,118,25 8,673元全部認列為已獲清償而取得求償權，故縱以此計算 ，其結果仍是負債大於遺產，而應免徵遺產稅。㈩依「覈實 課稅」之精神，自應區分遺產債權係實權或虛權而為不同處 置，皇嘉公司自84年起即無力清償，且已被命令解散，縱對 皇嘉公司有求償權，系爭保證債務之求償權亦係虛權債權而 應自遺產總額中扣除。稅捐稽徵機關已收的稅款，無論由 於事前或事後的原因，欠缺適法性者，理當於發見後，立即 退還溢收稅款，始符課稅法定主義。且納稅義務人申報的協 力，並不能免除稅捐稽徵機關職權調查的義務，縱令可歸責 於納稅義務人未善盡協力義務，以致稅捐稽徵機關適用法令 錯誤者，仍無法因此取代稅法規定，成為受領稅捐給付的法 律上原因，補正原欠缺法律上原因的瑕疵；被上訴人於課徵 遺產稅時，需調閱被繼承人官水長所有土地之登記簿謄本， 理應明知土地設定抵押登記，而負有債務乙事，竟視而不見 ，此有可歸責於被上訴人之錯誤，不符依行政程序法第9條 及第36條之規定及實質課稅原則之意旨。為此請求廢棄原判 決發回原審法院更審。
七、本院查：
㈠按稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正前規定：「納稅義 務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納 之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不 得再行申請。」嗣於98年1月21日修正為「（第1項）納稅義 務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之 日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得 再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令 錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅 款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退 還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項 溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅 款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之 稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率， 按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因 第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前 項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因 者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」惟無論 舊法或新法之規定，納稅人申請退還溢繳稅款，均係以其溢 繳之原因是否因適用法令錯誤或計算錯誤為斷。
㈡經查上訴人並未於繼承開始後申報遺產稅，此為原審確定之 事實，足徵本件無上訴人「自行適用法令錯誤或計算錯誤」 致溢繳稅款之情形；又因上訴人未於被上訴人核定遺產稅時 ，申報有系爭債務，被上訴人無從就該項事實予以查核認定 、適用法律，進而計算遺產稅，則被上訴人依更正核定時之 事實，核定應納稅額或應補徵稅額，亦無適用法令錯誤或計 算錯誤之情事，本件即不符首揭稅捐稽徵法第28條申請退稅 之要件。從而，原判決以本件不符合稅捐稽徵法第28條請求 退還稅款之要件，而駁回上訴人之申請，經核與法並無不合 。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核 屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。 本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難 認有理由，應予駁回。至於本件是否有行政程序法第128條 所定程序重開之適用，非本件審酌之範圍，併予敘明。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 林 金 本
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 10 月 7 日 書記官 楊 子 鋒
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