高雄高等行政法院判決
100年度訴更二字第27號
民國100年11月1日辯論終結
原 告 劉炳煙
被 告 台南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡
訴訟代理人 林佳億
崔澄忠
黃女珍
上列當事人間請求退稅事件，原告不服台南縣政府中華民國96年
1月22日府行法字第0950227419號訴願決定，提起行政訴訟，經
本院96年度訴字第134號判決後，原告不服，提起上訴，經最高
行政法院98年度判字第898號判決廢棄原判決，發回本院更為審
理，經本院以98年度訴更一字第14號判決後，原告仍不服，提起
上訴，再經最高行政法院100年度判字第980號判決廢棄原判決，
發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。 事實及理由
一、前台南縣於民國99年12月25日與台南市合併改制為院轄市台 南市，本件原處分機關台南縣稅務局與原告間土地增值稅案 件，因台南縣稅務局改組，由改制後之台南市政府稅務局承 受其業務，先此說明。
二、事實概要：
緣訴外人江國清原所有坐落前台南縣白河鎮（改制後為台南 市○○區○○○○段413-15地號之土地（下稱系爭土地）， 經台灣台南地方法院（下稱台南地院）80年度執字第2815號 強制執行拍賣，於同年拍定，嗣該院執行處於80年9月24日 發函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核 算土地增值稅，計新台幣（下同）858,069元，並函請台南 地院民事執行處代為扣繳在案。其後原告以債權人身分於95 年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行 為時土地稅法第39條之2規定，准予免徵土地增值稅，並向 台南地院更正其差額，由台南地院重新分配。惟嗣經被告審 查，認為原告申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月 21日，已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間， 乃以95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函（下稱原處 分）否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟，經本院以96年度訴字第134號判決駁回原
告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判 字第898號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，經本院 以98年度訴更一字第14號判決後，原告仍不服，提起上訴， 再經最高行政法院100年度判字第980號判決廢棄原判決，發 回本院更為審理。
二、原告主張：
（一）被告為行政機關，其以原處分依稅捐稽徵法第28條、土地 稅法第39條之2規定，作成原告所請未便照准之表示，自 屬就公法上具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效 果之行政處分，非觀念通知；原告對於該處分，認為違法 或不當，致損害原告之權利或利益，依法自得提起訴願， 並無程序不合之問題，而無訴願法第77條第8款規定之適 用。又依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函 釋意旨所示，法院拍賣之土地經核課增值稅後，申請適用 減免致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人， 則原告得享之利益，因被告不作成免稅及退稅之處分被剝 奪，得提出爭訟依法有據。
（二）依行為時農業發展條例第27條「農業用地依法作農業使用 期間，移轉與自行耕作之農民繼績耕作者，免徵土地增值 稅」之規定，被告應依職權作成「免徵土地增值稅」之行 政行為，人民事後提出申請，性質上乃促使稽徵機關應行 注意，自不發生申請退稅之法律效果，此有最高行政法院 80年（原告誤書為86年）6月份庭長評事聯席會議決議、 財政部79年12月3日台財稅第780414596號、87年10月6日 台財稅第870742282號函釋可參。但不得以之認為人民不 得申請稽徵機關作成合於該條之處分，此參照行為時農業 發展條例施行細則第15條規定即明。是人民申請稽徵機關 作成免稅處分，自無消滅時效之適用，縱為請求權之行為 ，亦應類推民法第125條15年時效之規定，亦經財政部95 年12月6日台財稅字第09504569920號令、90年11月16日台 財稅字第0900457036號及66年2月16日台財稅第31186號函 釋在案。本件系爭稅款係於80年10月21日匯撥入庫，原告 於95年9月29日提出本件申請，未逾15年時效期間，故被 告對本件原告之申請，適用稅捐稽徵法第28條5年時效之 規定，為否准之處分，顯為適用法規不當，及有違反行政 程序法第4條、第5條、第8條、第10條規定之情事，應依 行政程序法第117條第1項之規定，應依職權予以撤銷。又 原處分未依行政程序法第96條第1項第2款之規定，載明理 由，具有重大明顯之瑕疵，被告應依同法第114條第1項第 2款之規定，予以補正，否則應依同法第111條規定宣告原
處分無效。
（三）被告所屬新化分處於處理「黃當江」案件時，該案件標的 於79年5月19日被拍賣，被告所屬新化分處依一般稅率核 課土地增值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展 條例第27條之免稅要件，於拍定5年後88年12月9日提出申 請，促被告所屬新化分處依職權作成免徵土地增值稅之行 政處分，被告所屬新化分處並作成免徵土地增值稅之行政 處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配，除此之外 ，另有15件案件均與本件之情形完全相同，均依原土地所 有權人或該案之債權人申請，依職權作成免徵土地增值稅 之行政處分。唯獨被告竟就原告之案件，拒不依職權作成 免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行 政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」之規定。（四）依行為時稅捐稽徵法第6條第3項、現行稅捐稽徵法第16條 、第28條第4項之規定，若繳納通知文書所填發事項，稽 徵機關適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機 關知有錯誤時，有退還溢繳稅額之義務。80年間農地拍賣 移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之「一般 稅率」，二為土地稅法第39條之2所規定之「免稅規定」 （行為時農業發展條例第27條規定亦同）；若農地拍賣符 合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，亦經 財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋有案， 故系爭農地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法 令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告代為申請，應不受 5年時效之限制。而依稅捐稽徵法第12條之1規定，系爭農 地因不符合行為時土地稅法第39條之2規定，而應依一般 稅率課徵土地增值稅之課稅事實，被告應負舉證之責任， 若不能舉證，被告應受不利益判決。
（五）系爭土地為山坡地保育區林業用地，為其他農用土地，拍 定前、後均按田賦課徵，未曾被改依地價稅課徵之情事； 地上種植果樹拍賣鑑價1,594,000元，由拍定人許登貴以 總價（果樹及土地）516萬元承受移轉登記完畢，原告於9 5年9月29日代位提出申請退還納稅義務人江國清所溢繳稅 額。系爭土地移轉時符合免稅要件，被告依一般稅率扣繳 ，適用法規錯誤。查系爭土地種植大面積果樹，足見系爭 土地拍賣前合於「農業用地依法作農業使用」要件；又拍 定人願以1,594,000元之高價買受果樹，目地在承受後繼 續作農業使用以賺取賣果物之收入，才會高價買受，當然 會繼續耕作，而符合「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者 」要件，依行為時農業發展條例第27條規定，於移轉時，
當然發生免稅效果。又系爭土地移轉前一直「依法作農業 使用」，所以課徵田賦；且於拍定後，拍定人繼續作農業 使用，無被改課地價稅之情事，依財政部79年5月31日台 財稅字第790082761號函釋，「推定繼續作農業生產」， 符合「自行耕作之農民繼續耕作」要件，所以被告亦依田 賦課徵，有被告依照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異 動通知資料（土地稅法第40條規定參照），否則，依財政 部79年6月18日台財稅字第790135202號函規定，農地變更 使用者，自次年期改課地價稅。另被告依田賦稽徵工作程 序第7條規定每年會同主管機關定期實地勘查所列冊資料 可查，因此，系爭土地於移轉時，依上開事實足以推定應 證事實，符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39 條之2規定，當然符合免稅要件。故不待納稅義務人江國 清申請、或抵押權人之原告代位申請，當然發生免稅效果 ，不必申請當然適用免徵土地增值稅（最高行政法院80年 6月12日庭長評事聯席會議決議、財政88年3月6日台財稅 字第881902672號函、88年3月6日間90年8月13日台財稅字 第0900455007號函、行政院農業委員會88年2月10日農企 字第88105248號函參照），被告竟依一般稅率函請執行法 院代為扣繳，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法 官聯席會議決議，為適用法規有錯誤。
（六）未對分配表提出分配表異議之訴，或聲明異議而確定，僅 喪失執行程序法上之「異議權」，並不喪失實體法上之權 利，此為學界及實務上一致之見解，當事人有實體法上正 當理由，乃得依實體法上規定提出訴訟解決。次按：若符 合農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生 免稅效果，若稽徵機關於農地移轉時未予免徵，係適用法 規有錯誤，即便已確定，抵押債權人為直接利害關係人， 與債務人均得提出撤銷、課予義務訴訟，不發生當事人不 適格、欠缺訴之利益、或課稅確定後，不得提出爭訟之問 題，此為最近最高行政法院一致之法律見解，因此，被告 提出其他較早行政法院之法律見解，或徒憑一己之法律見 解抗辯：課稅已確定，原告提出申請當事人不適格，無直 接利害關係云云，要與最高行政法院最近一致之法律見解 不合，不足採取。又為訴訟標的法律關係，以原告主張者 為準，行政訴訟法第105條規定甚明，被告無「代」為主 張之餘地。原告一再主張之法律關係，仍代位納稅義務人 江國清行使稅捐稽徵法第28條第2項規定之退還溢繳稅額 請求權。是關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算 錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新
修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。本 案為新修正施行前發生之案件，系爭土地移轉時符合免稅 要件，亦為準備程序時被告所不爭執，不待納稅義務人江 國清、或抵押權人之原告代位申請，當然發生免稅效果， 被告竟依一般稅率扣繳，依最高行政法院100年度4月份第 2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅 義務人江國清溢繳稅額，自有依原告代位申請，退還納稅 義務人所溢繳稅額858,069元並附加利息之義務，而無時 效消滅規定之適用。另被告原處分略以：台端申請退稅已 逾5年時效，所請無法受理云云，依行政程序法第36條、 第38條至40條、第43條、第96條第1項第2款規定，被告應 就原處分之程序及實質的合法性負舉證責任，否則，即應 受不利判斷之結果。因從形式上為觀察，原處分在程序已 有不合：按人民主張稽徵機關因「適用法令錯誤」致溢繳 稅款，而要求國家退稅遭否准之行政處分，該駁回為負擔 處分，因非屬核定稅捐之處分，即無稅捐稽徵法第35條第 1項規定須踐行申請復查之程序，而得逕行提出訴願，財 政部75年5月12日台財稅字第33331號函可資參照。稅捐機 關為該項負擔處分之前，應依行政程序法第102條通知人 民為事實上或法律上之陳述，否則，如未於訴願決定前補 正該項程序上瑕疵，即為違法之處分，最高行政法院97年 度判字第665號判決可資參照。本件被告否准原告代位申 請退稅，未依行政程序法第102條通知原告為事實上或法 律上之陳述，於訴願決定前，亦未補正此項程序上瑕疵， 即為違法行政處分，而有撤銷之原因。
（七）次按時效者，一定之事實狀態，繼續達一定之期間，即發 生一定法律效果之制度。時效必有其起算點，使權利人知 曉其作為適用對象的權利被侵害（即主觀上已有條件行使 救濟權）時起算。我國民法第128條規定自請求權可行使 時起算。所謂知悉，指權利人主觀上明知其權利被侵害的 事實而言。在公法上，行政程序法上，或稅捐法上並無時 效起算點之規定。司法院（54）台函參字第1755號函釋： 按人民之財產權應受法律之保障，此種權利請求權應依公 法之規定，5年時效期間，應自請求權人知悉時起算。土 地稅法第34條之1第2項規定之通知，性質上為行政處分之 一種，依該法條規定，以「收到通知」為知悉權利內容之 事實，時效才能起算，行政程序法第110條更明文規定， 以「使其知悉內容始生效力」，故公法上時效期間，若權 利人不知權利內容，時效，自不能開始起算，此為學界、 實務及法律一致之見解。因此，系爭土地於80年9月24日
被拍賣，由拍定人登記取得，執行法院依法製作分配表並 送達於各關係人，於拍賣公告、分配表、或土地建物登記 簿上，均無載明納稅義務人江國清得請求退稅，或原告得 代位申請被告退稅，則原告或納稅義務人江國清均不知得 申請被告退稅，時效自不能開始進行起算。是原處分書既 認定時效已完成，而否准退稅，依行政程序規定，自應於 原處分書上記載原告、江國清何時知悉可行使退稅權之理 由所據，原處分書竟付之闕如，故原處分書雖載有理由， 但其事實認定至法律之選擇適用以迄結論之推出，所載判 斷過程並不明確，無異未附理由，與行政程序法第96條第 1項第2款規定不合，亦有撤銷原處分之原因。再者，有利 原告之情形如何？被告依法調查證據之程序如何？判斷事 實之理由如何？原處分書均無隻字片語之記載，實難謂已 盡踐行政程序法上關於應依法履行職權調查原則，及說理 義務，即不能謂與法無悖。
（八）被告主張免稅須申請之抗辯與法不合：按行為時農業發展 條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條 第1項均已明定「免稅」，但行為時農業發展條例施行細 則第15條、土地稅法施行細則第58條及第62條固均規定有 申請之程序，但逾母法規定，依中央法規標準法第6條規 定難認發生效力。何況，各該施行細則規定以「申報移轉 現值」案件範圍，依財政部68年4月25日台財稅字第32667 號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第20點 明文：「繼承」「法院拍賣」「政府徵收」等，均不適用 「申報移轉現值」作業。內政部76年4月4日（76）台內地 字第491987號函釋：查土地經法院拍賣後，應以拍定價額 為該土地之移轉現值，由執行法院通知當地主管機關核課 土地增值稅並代為扣繳之，為稅捐稽徵法第6條第2項所明 定，準此，上開土地承買人申辦土地所有權移轉登記時， 自可不必再申報移轉現值亦同。故財政部80年2月28日台 財稅第801240852號函發布農業用地移轉免徵增值稅案件 管制檢查作業要點第2點明定：符合農業發展條例第27條 、土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定者 ，應核准免徵土地增值稅並依法列管，並不以申請為要件 。再者，農業發展條例施行細則第15條並非免稅效果之規 定，業經經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議 決議闡釋有明文。又財政部90年8月13日台財稅字第09004 55007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請 當然適用免徵土地增值稅規定乃在重申前旨。依司法院釋 字第287號解釋：行政主管機關就行政法規所為之釋示，
係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。及行 政院61年6月26日台財字第6281號令：行政機關就行政法 規所為解釋，自法規生效之日有其適用亦同斯旨，依法有 拘束關係機關之效力。因之，行為時農業發展條例第27條 、土地稅法第39條之2及平均地權條例第45條第1項規定之 「免稅」，自法規生效時，不必申請，於移轉時，當然適 用免稅規定，依上開說明，對被告發生拘束力。故被告10 0年10月7日答辯狀上主張：免稅須申請云云，與法有不合 。
（九）被告應就系爭土地不合免稅要件而不得退稅之事實負舉證 證責任：按課稅要件事實，應由稽徵機關負舉證責任，但 課稅要件事實發生在納稅義務人可支配範圍，或應負協力 義務，而有違反者，由納稅義務人負無違反之舉證責任， 即人民應證明課稅要件事實非可支配範圍，或證明課稅要 件事實無違背協力義務。因此，舉證責任，應依個別具體 案件以考量舉證責任問題，不能一概而論，此參民事訴訟 法第277條：當事人主張有利於己之事實者，就其事實有 舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者， 不在此限規定益明。因此，行為時農業發展條例第27條、 土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定之「 免稅」，不必納稅義務人申請，當然適用免徵土地增值稅 規定，已如前述。本件納稅義務人江國清於79年1月10日 取得系爭土地時即申請課徵田賦經准許，所以被告所建立 課徵田賦土地之土地卡上載明有納稅義務人江國清之「姓 名」「年籍」「身分證號碼」「地址」．．．等項，土地 類別（如耕地，或旱地，或林地、或視同農地等）及使用 （如種植之農作物、或單季田或輪作田．．．等）之情形 。系爭土地於80年間被拍賣，依強制執行法第81條第2項 第1款規定，執行法院應將拍賣案件之標的使用情形、條 件等項記載於拍賣公告上，財政部73年12月7日台財稅第6 4356號函釋示略以：作為得否免稅之基礎，於拍定後依台 灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點規定所示，執行 法院會將拍定人等個人資料、土地及使用資料、拍定價格 等項記載於權利移轉證明書之副本送達被告作為課稅之依 據，據以讓被告作成「土地卡與賦籍冊之釐正」，並建立 拍定人之「姓名」「年籍」「身分證號碼」「地址」等個 人及土地使用情形。且實務上，執行法院於發給承買人權 利移轉證書時，會在權利移轉證書上記載：承受人之身分 資料及承受之價格。如果是耕地，會加註：承買人已檢附 自耕能力證明書。因此，財政部該函明釋：法院於拍賣公
告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應 於接獲法院拍賣通知檢課土地增值稅時根據有關證件予以 核定免徵，免由當事人補行申請（本函釋81年6月停止適 用）。財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋 ：修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免 徵土地增值稅規定，均在闡明法規之真意，自法規生效時 有其適用，依法有拘束關係機關之效力。又地政機關亦會 於拍定人申請土地所有權移轉登記時，至現場查看現場使 用情形，作成地價歸戶冊及地籍異動通知資料以供被告核 定土地稅之依據，此有土地稅法第40條規定可稽，拍定人 許登貴亦於拍定後申請依田賦計課亦經被告准許。又依法 課徵田賦之農地，依行為時田賦稽徵工作程序第4條第7項 規定：稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1次；若查 明有違反者：應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送 處罰。故本件課稅要件事實均由被告一手掌握，並無疑義 。
（十）司法院釋字第537號解釋固認：有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務云云，乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支 配之案件為限。然系爭土地被執行法院拍賣移轉，乃國家 運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發 生於納稅義務人所得支配之範圍，因拍定人承受並免稅後 若不繼續作農業使用，會發生被依土地稅法第55條之2處 罰之問題，拍定人不會給付納稅義務人「繼續耕作承諾書 」「戶籍資料」等資料，納稅義務人無從強制其給付，即 無從提出申請免稅，本於給付不能之法理，於行政程序上 ，亦得適用之，依法即不證明非可支配範圍。若系爭土地 符合免稅要件，依財政部80年2月28日台財稅第801240852 號函發布農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點 第2點規定，財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號 函釋所示，「免稅」不必當事人江國清申請，當然適用免 徵土地增值稅規定，納稅義務人江國清自不必負申請之協 力義務，代位請求退稅之原告，依民事訴訟法第277條規 定，自不負證明無違背申請之協力義務。系爭土地符合「 農業用地依法作農業使用期間」「自行耕作之農民繼續耕 作者」要件，被告於執行法院通知核算土地增值稅時，自 應予於核定免徵，不必納稅義務人或抵押權人之原告申請 ，是被告抗辯「免稅」，且謂本件須由原告負舉證責任云 云，尚有誤會。
（十一）本件「課稅要件事實資料」全由被告一手掌握，納稅義 務人江國清或原告無從置喙，本於武器平等原則，若謂 負擔處分之原告必須就課稅要件事實負舉證責任，參照 最高行政法院88年度判字第4171號判決略以：．．．命 由負擔處分之原告負舉證責任，不符公平原則及證據法 則。最高行政法院98年度判字第494號判決：行政機關 本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以 對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實 之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實 。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為 有利於人民之認定，更不必有何有利之證據。故被告應 就系爭土地或非農業用地，或未依法作農業使用，或承 受人非農民，或未繼續作農業使用之「違法」事項導致 不得退稅之事實負舉證責任，若不能舉證，率作成否准 退稅之行政處分即有不洽，原告不必舉證有利之事實， 即應受有利之判決。又依鈞院100年度訴字第82號判決 所示，係訴外人尚德公司請求免稅（授益處分）於起訴 狀上未證明農地依法農業使用，而以顯無理由駁回尚德 公司之起訴，要與本件係「請求退稅」案情不同，無援 引適用之餘地，況且撤銷、課予義務訴訟依法應調查證 據，行政法院並有令聲明證據之義務，本件並無顯無理 由之可言，因此，被告抗辯所據無足採。
（十二）被告就原行政處分之程序及實質的合法性，並已恪遵法 定程序暨其認定事實之證據，自始不能提出證據以證明 ，請為撤銷原處分及訴願決定之判決；又被告作成負擔 處分，卻不能提出系爭非農業用地，未作農業使用之證 明，亦不能提出拍定人非農民之證明，尤不能提出拍定 人未繼續作農業使用之證據，而否准退稅，顯有率斷。 如前所述系爭土地符合「免稅」要件，不待人民申請， 當然發生免稅效果，被告竟依一般稅率課徵土地增值稅 ，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會 議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人江國清溢繳 稅額，自有依原告代位申請，退還納稅義務人江國清所 溢繳稅額858,069元並附加利息之義務，俾便原執行法 院重行分配退稅款予原告等語，並聲明求為判決訴願決 定及原處分均撤銷；被告應依原告代位申請，對於納稅 義務人江國清所有於80年間被拍賣移轉系爭土地作成退 還土地增值稅858,069元之行政處分，並自拍定人代為 繳納稅款之日即80年10月21日起算，至填發收入退還書 國庫支票之日止，按更正稅額，依郵政儲金業局之1年
期定期存款利率，按日加計利息，退還台南地院民事執 行處80年度執廉字第2815號執行事件重新分配等項，作 成決定。
四、被告則以：
（一）系爭土地於80年間因強制執行事件經台南地院拍賣，前經 被告按一般稅率核算土地增值稅計858,069元，並函請台 南地院民事執行處代為扣繳，上開稅款於80年10月21日已 匯撥入庫在案，惟原告（債權人）迄95年10月2日始向被 告申請適用行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之 規定，及將差額函請法院重新分配，經被告以因申請之日 距稅款收入日，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅 時效期間，此有被告參加分配稅款處理簿、原告之申請函 等資料可稽，揆諸行為時土地稅法第39條之2第1項及稅捐 稽徵法第28條之規定，被告遂否准所請，依法並無違誤。（二）依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅 要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權 人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵 土地增值稅而已，準此，在稅捐稽徵機關核課土地增值稅 處分前，如納稅義務人合乎免徵土地增值稅之要件，稅捐 稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稅捐稽徵機關已為核 課之處分，並已送達行政處分予相對人（或關係人）時， 該課稅處分即已存續，具有一定拘束力，此時行政處分之 相對人或利害關係人如不服課稅處分，自須主動提起行政 救濟，並受法定救濟期間之限制，否則不足以維持行政處 分之確定性及法律秩序。又本件請求撤銷應稅之處分，亦 罹於行政程序法第128條所定之5年期間，自不得再為申請 。
（三）本件原告於95年10月2日檢具申請書及土地登記簿謄本， 向被告請求依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39 條之2規定，作成系爭土地免徵土地增值稅之行政處分， 經查其申請免徵土地增值稅之目的應係請求退稅。有關退 稅請求權之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散 見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵 法第28條是唯一之法律明文，而行政程序法第131條第1項 規定，係就公法上請求權消滅時效所作之明文規定，由此 可知公法上請求權消滅時效不應類推適用民法15年消滅時 效，以免公法上之法律關係長期延宕無法確定，且公法上 之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗 辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅 （最高行政法院94年度判字第889號、第1302號判決可資
參照），本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算 土地增值稅並由法院代扣，今原告主張系爭土地符合免徵 要件，本質上即係主張被告原按一般稅率核算系爭土地增 值稅之處分因事實認定錯誤，自屬主張稅捐稽徵法第28條 之「適用法令錯誤」情形，應受該法條5年退稅期間所規 範，系爭土地增值稅於80年10月21日收入繳庫，依法院一 般作業程序，法院均會依規定將分配拍定價額情形通知義 務人、權利人及利害關係人，並於法院公告欄公告，則原 告應於80年10月間知悉拍定價額分配情形，則自該時起原 告對被告之請求適用免徵規定及退稅即處於可行使狀態， 惟迄95年10月2日始提出申請，已罹於時效而消滅，不得 再為請求。從而被告依稅捐稽徵法第28條規定，認其已逾 5年退稅請求權時效，不得再為請求退稅，否准所請，核 無違誤。另縱系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1 項免徵土地增值稅要件，原告之請求亦罹於時效。原告主 張非依稅捐稽徵法第28條規定行使免稅請求權，自無時效 規定之適用乙節，顯不足採。而原處分亦明載本件因逾稅 捐稽徵法第28條規定予以駁回，非無記載理由。（四）行政機關行使職權時未依法為之，至誤授與人民依法原不 應授與之利益，或就個案違法狀態未於排除，而使人民獲 得利益，該利益並非法律所應保護之利益，其他人民不能 要求行政機關比照各該案例授與之利益，亦即人民不得主 張「不法之平等」（參照最高行政法院92年度判字第684 號判決）。縱原告所舉「黃當江」案件案情與本件完全相 同，經被告所屬新化分處89年6月5日南縣稅新分二字第89 084185號函核准農業用地免徵土地增值稅處分為真實，惟 該個案為行政程序法施行前所為之退稅案件，行政程序法 施行後，參酌目前各行政法院判決，皆適用稅捐稽徵法第 28條5年退稅期間之規定，故原告執此個案主張應予適用 民法所定15年時效，亦不足取。
（五）依稅捐稽徵法第28條規定，就稅捐之核定如有適用法令錯 誤，申請退還主體應限於納稅義務人，又依最高行政法院 80年6月12日庭長評事聯席會議決議內容，足見原告並無 請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，被告之 系爭函復，尚難認係否准原告公法上之請求，不生損害其 權利問題（最高行政法院94年度判字第904號判決參照） 。且土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受 益者所課徵之增值稅。本件訴外人江國清所有系爭土地因 拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人江 國清，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之
課徵，使債務人江國清可供清償之金額減少，致影響原告 債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或 法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係 。故縱使認系爭函復為行政處分，因依原告起訴之事實， 其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤 銷訴訟之聲明在法律上即屬顯無理由。又行政訴訟法第5 條規定，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處 分，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，不包括在內，是 若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義 務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該 條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申 請，原告之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土 地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，被告 函復，僅就依職權課稅之內容通知原告，未對其權利或法 律上利益發生任何法律效果，故論其性質應為觀念通知， 而非行政處分，是本件以訴願程序不合，不予受理，於法 並無不合。
（六）又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要 件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施 行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權 人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促 使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已， 並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之 問題。」經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議 決議在案。觀諸最高行政法院前揭庭長評事聯席會議之決 議意旨內容，依農業發展條例第27條之規定，合於該條所 定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請， 是同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規 定。然雖無待人民申請，惟關於農業用地於移轉當時，是 否依法作農業使用，係屬事實認定問題，且免徵土地增值 稅屬租稅優惠，是此部分仍應由主張免稅之納稅義務人一 方負舉證責任。
（七）系爭土地原為訴外人江國清所有，土地編定為山坡地保育 區林業用地，係屬行為時農業發展條例施行細則第15條第 1項第2款（即行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款 ）規定之「耕地以外之其他農業用地」，前經台南地院民 事執行處80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定 ，經被告核算應納土地增值稅858,069元，並函請台南地 院民事執行處代為扣繳在案。80年間系爭土地之原所有權 人江國清並未依行為時農業發展條例施行細則第15條（即
行為時土地稅法施行細則第58條）之規定，依系爭土地之 性質，為耕地以外之其他農業用地時，由申請人於申報移 轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續 作農業使用承諾書，如土地登記簿謄本無法證明土地使用 分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外 證明文件等資料供核，送該管稽徵機關申請，致該土地增 值稅完納確定。又原告於95年10月2日以債權人身分向被 告提出免徵土地增值稅之申請時，僅檢附申請函、委任書 及土地登記謄本，至土地承受人之戶籍謄本及繼續作農業 使用承諾書等資料則未予提供，有原告95年9月29日函及 「農業用地移轉免徵土地增值稅申請書」附卷可稽。足認 原所有權人江國清或原告未曾就系爭土地符合免徵事實提 供相關資料供被告審酌。
（八）依行為時農業發展條例第27條規定在一定條件下，農地所 有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地 農用而規定之稅捐優惠措施。然此一優惠措施非土地原所 有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條規定：「移轉 與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可 得知。則是否免徵，尚繫乎土地承受人是否具備自耕農身 分，及將來是否繼續耕作等二條件而定，此屬免徵之要件