高雄高等行政法院判決
100年度訴字第64號
民國100年11月15日辯論終結
原 告 張春生
輔 佐 人 張連春
被 告 臺南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡
訴訟代理人 林佳億
黃女珍
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服前臺南縣政府（改制為
臺南市政府）中華民國99年11月26日府行濟字第0990255887號訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告所有前臺南縣善化鎮（改制為臺南市○○區○○○○ 段682-3地號土地，因給付借款事件經臺灣臺南地方法院民 事執行處（下稱臺南地院民事執行處）強制執行拍賣，於民 國99年7月14日由訴外人陳登瑞拍定，臺南地院民事執行處 通知被告核算應納土地增值稅，被告乃按一般稅率核算土地 增值稅計新臺幣（下同）678,474元，並函請臺南地院民事 執行處代為扣繳在案。嗣原告於99年8月16日向被告申請按 自用住宅優惠稅率改課並退還溢繳土地增值稅，經被告查得 前揭土地上建物門牌號碼「臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號 之5」，並無原告（即土地所有權人）或其配偶、直系親屬 辦理戶籍設立登記，核與土地稅法第9條、第34條規定不符 ，乃駁回原告之申請；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回 ；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告確實居住於系爭未保存登記之建物，即臺南縣善化鎮胡 厝里百二甲27號之5房屋，此由臺南地院民事執行處拍賣公 告備考欄已經註明「本件係未保存登記建物」，並標明建物 地址為「百二甲27之5號」，另註記查封建物時，據債務人( 即原告)陳稱係自住使用，可見原告系確實居住於「臺南縣 善化鎮胡厝里百二甲27之5號」至明。
㈡、依據原告向臺南市善化區戶政事務所所為之申請書及其答覆 可知「百二甲27號之5號」並無門牌初編之資料，該建物既 未經臺南市善化區公所合法初編門牌，故該拍賣標的可否直
接認定為係「百二甲27號之5號」，即有疑問。若被告僅查 核地址與戶籍設立是否相符，為唯一之認定，即非無可議之 處。認定為自用住宅之真意，應不在於戶籍是否設立於該未 編定之門牌上，應非不得以實體認定為輔佐與舉證；依據事 實上之使用來認定居住之事實，此亦符合稅捐稽徵法第30條 稅捐機關可予實體審認以補正形式認定之不足，應堪採酌。 況稅捐之規範與認定，非應以原告或任何家人未完成戶籍之 遷入即率爾認定非為自用住宅，若以戶籍之遷入為認定，對 於入監服刑人員、服兵役之所有權人，於其房屋被拍賣時， 將無法為符合該要件(即出賣日戶籍已經遷入)以享受優惠稅 率，此一剝奪人民享受相同權利之認定方式，或有違憲之虞 。
㈢、原告向臺南市善化區戶政事務所請領之原始戶籍「變更登記 申請書」，原告於60年3月3日從臺南縣善化鎮○里○鄰○○ 路○○巷6號，遷居於臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號當時尚 無百二甲27之5號地址，臺南縣善化區公所迄今並無該門牌 (27之5號)初編之紀錄，而自用住宅之認定，除客觀戶籍設 立之審認方法外，若該址並未見初編紀錄，則無法斷定該屋 之門牌為27之5號，不得僅以該屋門牌釘有『鐵牌』住址之 標示，且法院之拍賣公告亦做相同之註記，即認定該屋以27 之5號為地址，讓已經實質居住30年以上之所有權人，不適 用優惠稅率計算土地增值稅，顯有不合。
㈣、系爭房屋起造人為原告，於起造當時，在此地當時臺南縣善 化鎮公所所設之門牌全部皆為「百二甲27號」(一共有數棟 三合院)，其就是以此「百二甲27號」申請戶籍登記，不知 何時，臺南縣善化鎮公所發給門牌，將其房屋門牌改為「百 二甲27之5號」，則公務機關之重新發給門牌，以致造成其 原設之戶籍登記「百二甲27號」與所實際居住之不相符之結 果，其不利益不應由原告負擔等情，並聲明求為判決㈠訴願 決定及原處分（99年9月7日南縣稅土字第0990130551號函） 均撤銷。㈡被告應依原告99年8月16日申請作成退還土地增 值稅226,939元及自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還 書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政 儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分， 併退還至臺南地院重新分配。㈢訴訟費用由被告負擔。三、被告則以︰
㈠、本案系爭土地於99年7月14日為臺南地院民事執行處拍定， 該處並以同日南院龍98司執實字第66690號函通知被告核算 土地增值稅額憑以扣繳；經被告依稅捐稽徵法第6條規定， 以99年7月22日南縣稅土字第0990039317號函復該處，本案
經核算應納土地增值稅計679,994元。並依土地稅法第34條 之1及第39條之3規定，以同日南縣稅土字第0990039317號函 通知原告，如系爭土地符合自用住宅用地要件或農業用地移 轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，請於文到30日內檢附 相關證明文件向被告提出申請，逾期申請者，不予受理。嗣 經原告於99年8月16日提出「出售土地改按自用住宅用地稅 率申請書」向被告申請系爭土地依土地稅法第9條、第34條 規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因系爭土地地 上建物於拍定日並無原告本人或其配偶、直系親屬設立戶籍 ，不符合土地稅法第9條、第34條規定，乃以99年9月7日南 縣稅土字第0990130551號函否准其申請。㈡、按土地稅法第34條第1項規定，土地所有權人出售其自用住 宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面 積未超過7公畝部分，可適用自用住宅用地優惠稅率課徵土 地增值稅。而同法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地， 指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記， 且無出租或供營業用之住宅用地。」是以按自用住宅用地優 惠稅率課徵土地增值稅之土地，應以自用者為限，而「自用 」之積極要件為土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍 登記，其消極要件則為未出租或未供營業之用。又經法院拍 賣之土地適用自用住宅用地稅率核課，參照財政部77年2月3 日台財稅第761161199號函釋意旨，係以拍定日有無辦竣戶 籍登記為準，故土地所有權人或其配偶、直系親屬是否於該 地辦竣戶籍登記，乃係認定該土地是否為自用住宅用地要件 之一。本案依據臺南地院民事執行處99年7月14日南院龍98 司執實字第66690號函附表紀載，本件強制執行案之土地基 地坐落臺南縣善化鎮○○○段682-3地號、建物門牌：臺南 縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5號，於99年7月14日由臺南地 院民事執行處拍定當時，經查土地所有權人（即原告）或其 配偶、直系親屬並未於系爭土地辦竣戶籍登記，此有戶政連 線戶籍資料查詢附卷可稽，揆諸上揭規定，系爭土地即不符 自用住宅用地之要件，是原處分按一般用地稅率課徵土地增 值稅，洵屬有據。
㈢、至原告主張系爭房屋於起造當時，善化鎮公所所設之門牌全 部皆為「百二甲27號」，不知何時，善化鎮公所發給門牌， 將其房屋門牌改為百二甲27之5號，公務機關之重新發給門 牌，以致造成其原設之戶籍登記與所實際居住之地址不相符 ，應以實質認定乙節。查原告於60年3月3日辦理戶籍變更登 記申請，將全戶戶籍地址由臺南縣善化鎮○○里○○路○○巷 6號變更為臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號，該址建物之坐
落地號：台南縣善化鎮○○○段702、704-2地號；而系爭房 屋門牌：臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5號，雖為未辦 保存登記之建物，惟依據被告「台南縣房屋稅籍紀錄表」記 載，系爭房屋坐落地號胡厝寮段682-3號，建築完成日期68 年5月23日，已取得(68)年建局使字善農第0055號使用執照 ，被告依相關資料以原告為所有權人(即納稅義務人)於68年 9月6日設立房屋稅籍在案。是以，臺南縣善化鎮胡厝里百二 甲27號及百二甲27之5號兩棟建物分屬坐落不同之地號，且 未毗鄰，此有台南縣地籍地價稅地籍圖資料電傳資訊服務系 統畫面、台南縣門牌查詢系統、台南縣房屋稅籍紀錄表暨現 場拍照相片6紙附卷可稽。再據原告提供之臺灣電力公司臺 南營業處善化服務所99年8月13日列印之用戶完整基本資料 亦載明「戶名張春生百二甲27之5號一層」、「用電地址善 化鎮胡厝里百二甲27號之5號一樓」。由上開資料可知，原 告自68年5月即已知系爭土地上建物之門牌編為百二甲27號 之5號，並以之作為辦理設立房屋稅籍及申請用電之地址， 並未有公務機關逕行更改門牌號碼之情事，原告前揭主張， 核無足採。
㈣、再按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處 分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件， 其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律 規定而成立或減免（參最高行政法院94年度判字第1605號判 決），即租稅法定主義原則。參照臺中高等行政法院95年度 訴字第479號判決理由四亦指出：「按實質課稅原則，係指 有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀 為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。此一原則 之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上 之關係不一致，因而依形式關係課稅，將發生不公平之結果 ，乃予以實質『課稅』。在不具備法律免稅要件之情況下， 自無以『實質課稅原則』要求實質『免稅』之餘地，否則法 律將形同虛設，嚴重違反稅捐法律主義。」且依上開土地稅 法第9條之規定，符合自用住宅用地之要件除無出租或供營 業之事實外，尚須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地 辦竣戶籍登記，始符合自用住宅用地之要件。本案系爭土地 於99年7月14日拍定時，原告或其配偶、直系親屬均未設籍 於系爭土地上房屋，自不符合按自用住宅用地稅率課徵土地 增值稅之要件。從而被告以99年9月7日南縣稅土字第099013 0551號函否准其所請，核無違誤等語，資為抗辯，並聲明求 為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有原告出售土地改按自用住宅 用地稅率申請書、房屋現場照片、臺南縣稅務局99年7月22 日南縣稅土字第0990039317號函、99年9月7日南縣稅土字第 0990130551號函等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在 卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為本件系爭土地是否符合適 用自用住宅稅率之要件，原告請求按自用住宅稅率課徵土地 增值稅，並退還溢繳稅款，是否有理？經查：
㈠、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用 地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面 積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分， 其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收 之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額 ，依前條規定之稅率徵收之。」土地稅法第9條、第34條定 有明文。又「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建 築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。 」土地稅法施行細則第4條亦有明文。是依土地稅法第9條及 該法施行細則第4條之規定，自用住宅用地之要件不惟土地 所有權人或其配偶、直系親屬須於該地辦竣戶籍登記，且無 出租或供營業之事實，尚須該土地上之建築改良物為土地所 有權人或其配偶、直系親屬所有。易言之，即土地所有權人 須設籍於其所有之房屋，始符合自用住宅用地之要件。蓋戶 籍登記乃基於行政、戶籍管理所必要，而戶籍登記又以有居 住事實為前提，故前揭規定所指辦竣戶籍登記，應同時具備 居住事實及形式上完成戶籍登記二者，乃屬當然。㈡、本件原告所有前臺南縣善化鎮○○○段682-3地號土地，經 臺南地院民事執行處強制執行拍賣，於99年7月14日由訴外 人陳登瑞拍定，臺南地院民事執行處通知被告核算應納土地 增值稅，被告乃按一般稅率核算土地增值稅計678,474元， 並函請臺南地院民事執行處代為扣繳在案等情，業經本院調 取臺南地院民事執行處98年度司執字第66690號執行卷核閱 無訛。又前揭胡厝寮682-3地號土地上原告建有未保存登記 之房屋，門牌號碼為臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5， 亦有執行（勘測）筆錄、建物測量成果圖附執行卷，及房屋 釘有善化鎮百二甲27之5門牌之現場照片附原處分卷可憑， 復稽之臺南縣房屋稅籍紀錄表所載，前揭建物係於68年5月2 3日建築完成（使用執照號碼：68南建局使字善農第0055號 ），房屋座落善化鎮胡厝里百二甲27-5號（詳原處分卷第79 頁），足見本件臺南地院民事執行處執行拍賣土地上之建物 門牌為臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5，應可認定。
㈢、原告於前揭臺南地院民事執行處執行拍賣並代為扣繳土地增 值稅後，向被告申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，經被 告查核結果，原告戶籍設於臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號 ，而系爭土地上之建物並無人設有戶籍，有戶籍資料附卷可 稽，亦為原告所不爭執，且胡厝里百二甲27號之5之門牌號 碼確有編訂，亦有臺南市善化區戶政事務所100年8月5日南 市善化戶字第1000001963號函及前揭臺南縣房屋稅籍紀錄表 （使用執照號碼：68南建局使字善農第0055號）可稽，而百 二甲27號之5房屋與百二甲27號房屋相隔兩地，坐落土地不 同，百二甲27號之5門牌亦非由百二甲27號門牌分出，亦有 地籍圖在卷可憑，是揆之前揭法律規定，原告或其配偶、直 系親屬既未於系爭土地辦竣戶籍登記，則被告以其不符土地 稅法第9條規定，否准原告改課土地增值稅之請求，洵屬有 據。原告主張其確住於系爭房屋，應按自用住宅稅率課徵土 地增值稅云云，並不可採。
㈣、綜上所述，原告主張既不可採，則被告否准原告自用住宅優 惠稅率之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，並無不合； 原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依原告99年8月1 6日申請作成退還土地增值稅226,939元及自繳納該項稅款之 日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額 ，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日 加計利息之行政處分，併退還至臺南地院重新分配，為無理 由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核 與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日
書記官 江 如 青