高雄高等行政法院判決
100年度訴字第447號
100年11月16日辯論終結
原 告 蔡黛鈴
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安 局長
訴訟代理人 李克倫
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月30
日台財訴字第10000170770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告未依規定申請營業登記，擅於民國93年7月至95年7月間 銷售信託貨物，銷售額合計新臺幣（下同）2,469萬2,383元 ，經被告查獲，審理違章成立，除補徵營業稅123萬4,617元 外，並處所漏稅額2倍之罰鍰計246萬9,200元（計至百元止 ）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁 回，遂提起行政訴訟。前經本院97年度訴字第977號判決將 原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年 度判字第1231號判決，將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回本 院更為審理（至原告本稅上訴部分，則經最高行政法院判決 上訴駁回確定）。嗣本院以99年度訴更一字第36號判決，將 訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷後，被告 據以重核復查決定，改處原告所漏稅額1倍之罰鍰計123萬4, 617元。原告猶未甘服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
訴外人鄉橋企業有限公司（下稱鄉橋公司）於90年4月5日將 其所有坐落台南市○○段1508地號土地應有部分萬分之4307 及其地上之房屋（下稱系爭不動產）信託予原告代為管理、 移轉、出售，鄉橋公司並函請臺南市政府稅務局新化分局（ 即改制前臺南縣稅捐稽徵處新化分處，下稱新化分局）函釋 ，如何申報此信託事件之營業稅，經新化分局91年11月28日 縣稅新分一字第0910049910號函（下稱新化分局91年11月28 日函）復：「主旨：貴公司所有房屋財產信託於他人代為管 理，如有出租或銷售之情形，貴公司仍應開立統一發票，依 營業稅法第3條之1規定，因信託行為成立，委託人與受託人
間之關係，不視為銷售。本案貴公司信託財產雖信託蔡黛鈴 小姐（即本件原告），惟在加值型及非加值型營業稅法仍界 定為公司所有財產，出租之租金仍應由公司開立統一發票。 」而被告亦曾陳稱上揭新化分局之函復，係就當時實務做法 依職權予以說明。嗣財政部以92年2月26日財稅字第0920451 148號令釋（下稱財政部92年2月26日令釋），變更實務作法 ，改由受託人辦理營業登記，並開立統一發票及報繳營業稅 ，但稅捐稽徵機關截至本件裁罰為止，並未告知信託人鄉橋 公司其先前函復見解已變更，顯有重大過失。而信託人及原 告因信任新化分局91年11月28日函文，致仍以信託人鄉橋公 司名義開立統一發票及報繳營業稅，未有逃漏營業稅，原告 亦無利得。且依92年7月前之實務，既規定由委託人辦理營 業稅申報，則稅務之事皆由委託人經手及注意，並依當時時 空背景，受託人不必具有稅務專業管理能力，及對相關法令 負相當之注意義務，因此才會由鄉橋公司函請被告函釋，今 被告避重就輕之推諉，實有違誠信及比例原則。另信託自89 年立法以來，被告一直以委託人辦理營業稅申報，至92年2 月26日後才釐清，而原告是被借名登記為楓葉房屋企業社（ 下稱楓葉企業社）之負責人，不知本件信託案件應由受託人 辦理營業登記，被告僅以非必經原告之手之93年至95年綜合 所得稅，分別申報取自楓葉企業社之營利所得，即斷定原告 對楓葉企業社之營業狀況，知之甚詳，為楓葉企業社真正負 責人，藉此加重原告之責任，推卻其裁罰之怠惰。再處罰金 額多寡，雖屬行政裁量之範圍，但被告未依最高行政法院99 年度判字第1231號判決發回意旨，就原告有無行政罰法第8 條但書之減輕或免除其罰等情節，併為裁量，另為適法之處 分，仍執意依新法處本稅1倍之罰鍰，原告實不敢苟同等語 。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。三、被告則以：
(一)本件原告以受託人身分，於93年7月至95年7月間銷售系爭不 動產，銷售額合計2,469萬2,383元，依財政部92年5月13日 台財稅字第0920452017號函釋（下稱財政部92年5月13日函 釋）意旨，原告未依規定辦理營業登記，其漏報銷售額之行 為，係於92年7月1日以後，自應受罰。又新化分局91年11月 28日函復鄉橋公司，就系爭不動產信託原告代為管理後，如 有出租或銷售之行為，鄉橋公司應依規定開立發票，此為該 分局就當時實務作法，依職權所為之說明。財政部92年5月1 3日函釋，既已對信託關係中之委託人及受託人，如何開立 發票及進、銷項稅額扣抵疑義，予以明確規範，自有廢止上 揭新化分局91年11月28日函文之意。再者，本件適用之財政
部92年2月26日令釋，均已刊登財政部公報，並以新聞稿公 告周知，且於93年編入營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法 令彙編，原告既受託管理及處分他人財產，應有專業管理能 力，且原告於上揭期間同時擔任「楓葉企業社」之負責人， 對於財政部發布之令釋，自應有高度注意之能力。(二)又財政部92年5月13日函釋，已訂定免罰之過渡期，原告於9 3年7月至95年7月間銷售系爭不動產時，對於前揭函釋與新 化分局91年11月28日函復，於適用上產生疑義，應向被告詢 問如何適用，非謂信賴新化分局之函復，即得以免除其後應 注意財政部相關函釋之義務。再93年7月至95年7月，時隔財 政部92年5月13日令釋之發布，已逾1年以上，其間原告及鄉 橋公司未向被告詢問新化分局91年11月28日函復內容與上揭 財政部92年2月26日令釋牴觸之事宜，且鄉橋公司於申報銷 售額時，亦未特別說明其申報內容，已包含信託之系爭不動 產，新化分局自無從於接受申報時予以輔導，尚難謂有行政 疏失。被告據以認定原告未依規定申請營業登記，於93年7 月至95年7月間銷售系爭不動產，未依規定開立統一發票及 申報銷售額，自與誠實信用原則無違。綜上，原告未依規定 申請營業登記，漏報銷售額之行為，核有應注意並能注意而 不注意之過失，自應受處行政罰。又基於行政行為之平等原 則，本件衡情尚無得減輕或免除其罰之情事，重核復查決定 按修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍 數參考表）變更處1倍罰鍰123萬4,617元，並無逾越權限或 濫用權力，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有 營業稅稅籍管理查詢作業、營業稅違章核定稅額繳款書、違 章案件罰鍰繳款書、被告97年度財營業字第74096000731號 處分書、100年3月15日南區國稅法一字第1000058107號重核 復查決定書、重核復查決定應補罰鍰更正註銷單及本院97年 度訴字第977號判決、99年度訴更一字第36號判決及最高行 政法院99年度判字第1231號判決附原處分卷可稽，洵堪認定 。本件兩造所爭執者厥為：被告以原告未依規定辦理營業登 記，漏報銷售額2,469萬2,383元，除補徵營業稅123萬4,617 元外，其重核復查決定，改處原告所漏稅額1倍之罰鍰計123 萬4,617元，是否合法？茲說明如下：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅 義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「第14條
所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價 ，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本 次銷售之營業稅額不在其內。」「營業人之總機構及其他固 定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營 業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立 銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」 「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月 為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附 退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納 後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅 額並補徵之：1.．．．。3.未辦妥營業登記，即行開始營業 ，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」 「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處 1千元以上1萬元以下罰鍰。」分別為營業稅法第1條、第2條 第1款、第3條第1項、第16條第1項、第28條前段、第32條第 1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第45條前段所 明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處 時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有 利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3亦定有明 文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及 行政訴訟之決定或判決。而本件行為時營業稅法第51條原規 定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1.未依規定 申請營業登記而營業者。．．．。」嗣於99年12月8日修正 公布為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：1.未依規 定申請營業登記而營業者。．．．。」該修正條文業經行政 院100年1月31日院臺財字第1000005685號令，定自100年2月 1日施行在案，經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正 前之規定為低，有利於營業人，則依上揭稅捐稽徵法第48條 之3之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第 51條第1款規定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證 而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未 保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經 查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「前項違反行政法上 義務行為．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達 成行政目的者，不得重複裁處。」分別為行為時稅捐稽徵法 第44條及行政罰法第24條第2項但書所明定。復按「受託人
依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依 法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加 值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依 法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將 管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售 貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅 。」「有關信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票 及進、銷項扣抵．．．委託人於92年6月30日前直接開立統 一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理進銷項稅 額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人依規定開立 統一發票交付承買人；如委託人或承買人已辦理進項、銷項 稅額申報者，委託人請逕向所在地主管稽徵機關申請更正並 辦理退稅，再由委託人所在地主管稽徵機關通報承買人所在 地主管稽徵機關，請承買人取具受託人應依規定開立與承買 人之統一發票辦理更正結案。至於92年7月1日起如有委託人 直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依法 於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承買 人者外，應依法處罰。」及「營業人（委託人）因將財產交 付信託而溢付之營業稅，可於信託行為之受託人依信託本旨 處分信託財產後，依加值型及非加值型營業稅法第39條第2 項但書規定，就受託人處分該信託財產之銷項稅額範圍內， 核實退還。又為簡化手續，此類案件，授權主管稽徵機關查 明辦理，無須逐案報部核准。」亦經財政部92年2月26日令 釋、92年5月13日函釋及92年6月19日台財稅字第0920453765 號令釋在案。核該上揭函釋（令），係財政部本於職權，為 闡明營業稅法及信託法原意之補充性函釋，且無違反上揭法 規之意旨，本院自得予以援用。
(二)經查，鄉橋公司於90年4月5日將其所有系爭不動產信託予原 告代為管理、移轉、出售，嗣原告於93年7月至95年7月間出 售系爭不動產，銷售額合計2,469萬2,383元等情，此有信託 契約書、原告信託財產目錄、系爭不動產所有權狀、原告處 分信託財產明細表、契稅申報建檔資料及鄉橋公司所開立之 統一發票附原處分卷可稽，且觀諸系爭不動產所有權狀及契 稅申報建檔資料，系爭不動產均登記為原告所有並為出賣人 ，則依上述營業稅法第2條之規定，自為營業稅法上之營業 人，負有辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及 報繳營業稅之義務。又原告未依規定辦理營業登記，漏報銷 售額乙節，業經本院97年度訴字第977號、最高行政法院99 年度判字第1231號判決確定，亦有上開判決書附卷可參。從 而原告上開違章行為，依營業稅法第51條第1項第1款之規定
自應受罰，要無疑義。
(三)原告雖一再主張其係依新化分局函釋而由鄉橋公司開立統一 發票及報繳營業稅，並未逃漏營業稅，新化分局於實務作法 變更後，未對原告及鄉橋公司撤回其先前所作函釋，顯有重 大過失，且原告非楓葉企業社之實際負責人云云。惟查，原 告既係楓葉企業社之負責人，經營不動產租賃業，自93年起 至95年度綜合所得稅，分別申報取自楓橋企業社營利所得11 2,120元、157,519元、114,573元，及可扣抵稅額18,030元 、29,379元、16,514元，經被告核定在案，並受鄉橋公司之 信託管理系爭不動產，自應具有專業管理能力，及對其事業 相關之稅務法令、函釋，具有高度之注意能力，並負相當之 注意義務，有該企業社營業稅籍資料查詢作業及被告綜合所 得稅核定資料清單附原處分卷可稽。又新化分局91年11月28 日函復鄉橋公司，就其所有系爭不動產，信託原告代為管理 ，如有出租或銷售之情形，仍應依規定開立統一發票，係就 當時實務之作法，依職權所為之說明。而財政部92年2月26 日及同年5月13日函釋，既已對信託關係中之委託人及受託 人，如何開立發票及進項、銷項稅額扣抵疑義，予以明確規 範，則新化分局91年11月28日函文予以牴觸之部分，自不得 予以適用。且上揭函釋既已刊登於財政部公報，暨以新聞稿 公告周知，並於93年編入營業稅、證券交易稅、期貨交易稅 法令彙編，依上所述，原告自應負有注意義務，並有注意之 能力，自不得執新化分局91年11月28日函復，主張免除其後 財政部相關函釋變更之注意義務。何況，本件銷售期間93年 7月至95年7月間，距上揭函釋公布期間已逾1年以上，原告 竟未能注意，其顯有應注意，並能注意，而未注意之過失。 另上揭期間原告及鄉橋公司，亦未向被告詢問新化分局91年 11月28日函復內容及與上開財政部函釋牴觸之相關事宜，鄉 橋公司申報銷售額與稅額時，亦未於申報書內註明其申報內 容，包括系爭不動產之事實，新化分局自無從得知並給予輔 導，自難謂新化分局未主動告知原告，該局91年11月28日函 文見解已有變更，即具有重大過失。故原告未依規定，申請 營業登記，漏報銷售額之行為，自有應注意，並能注意，而 不注意之過失。是原告上開主張，委無足取。
(四)再按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節， 得減輕或免除其處罰。」「依本法規定減輕處罰時，裁處之 罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之二分之一，亦不得低於法定罰 鍰最低額之二分之一；同時有免除處罰之規定者，不得逾法 定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三 分之一。但法律或自治條例另有規定者，不在此限。」行政
罰法第8條及第18條第3項定有明文。而上揭規定係於行為人 因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上 義務時，仍不得免除行政處罰責任，然其可非難程度較低， 故規定按其情節得減輕或免除其處罰。惟按其情節得減輕或 免除其處罰，應限於行為人有具體特殊情況存在，而導致其 無法得知法規範存在之情形，始足當之。然如上所述，原告 既為楓葉企業社之負責人，經營不動產租賃業，並受鄉橋公 司之信託，管理系爭不動產，應具有專業管理能力，及對其 事業相關之稅務法令、函釋，具有高度之注意能力，並負相 當之注意義務，自難與未曾從事相關行業之一般民眾，相提 並論，且原告係因未盡其應盡之注意義務，致不知首揭財政 部相關令釋之公布，故本件尚無得減輕或免除其處罰之具體 特殊情況存在。是被告審酌上開諸情，衡情尚無得減輕或免 除其罰之情事，並基於行政行為之平等原則，於重核復查決 定按修正後之裁罰倍數參考表變更處1倍罰鍰123萬4,617元 ，尚難謂有逾越權限或濫用權力，及消極不行使裁量權之裁 量怠惰等情，自難遽指重核復查決定違反誠信及比例原則。 是以，原告主張其對法令無注意能力，而有行政罰法第8條 但書減輕或免除處罰之情事等語，尚難憑採。
五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告重核復查決定按 所漏稅額123萬4,617元處1倍罰鍰，核無違誤。訴願決定遞 予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，於法無據 ，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻防核與本件 判決結果不生影響，故不逐一論列，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
書記官 楊 曜 嘉
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