高雄高等行政法院判決
100年度訴字第360號
民國100年11月2日辯論終結
原 告 林常弘
訴訟代理人 蔡建賢 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 王雅珍
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月29
日台財訴字第10000078910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告配偶林淑敏於民國97年12月5日死亡，原告辦理遺產 稅申報，列報不計入遺產總額之壽險保單價值新台幣（下同 ）5,509萬374元，經被告核定為其他遺產5,292萬4,306元， 另查獲漏報存款、債權、投資及其他等遺產計2,003萬8,333 元，核定遺產總額1億1,467萬3,551元，應納遺產稅額3,503 萬6,119元，並按其所漏稅額160萬6,516元處以0.8倍之罰鍰 128萬5,212元。原告就應計入遺產總額之保單價值5,292萬 4,306元、重病期間提領現金282萬元及罰鍰等處分不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復 查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘 訴願駁回。」原告對於罰鍰以外部分猶未甘服，遂提起本件 行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)投資型保險係為考量經濟上風險，避免個人經濟金融陷於困 頓，以獲得經濟上保障而設立。雖設有投資帳戶，惟該帳戶 仍屬保險公司所管理，同一般保險契約繳付各項費用。因此 ，投資型保險係法律所明文承認之保險，與一般傳統保單並 無不同，其最大差異僅在投資標的選擇、風險之承擔者，由 保險公司移轉至要保人（參見保險法第146條第6項及其施行 細則第14條）。依保險法第13條及其施行細則第14條之規定 ，投資型保險既屬於人身保險，則投資型保險之保險金，依 保險法第112條及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條 之規定，自不得列入被保險人遺產範圍，課徵遺產稅。且遺 贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨，係為
保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致 其家人失去經濟來源，生活陷於困境，借保險方法集中群體 力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，投資 保險亦係保險之一種，有其保險免除經濟災難之功能及目的 。依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之經濟上意義，一 旦符合前揭關於「保險」規定之金額，並符合保險法第112 條及遺贈稅法第14條及第16條第9款規定之其他要件者，不 論其投保時間、其他遺產，抑或投保金額多寡及是否涉及理 財規劃等，均應適用該規定而免稅，如此始符合租稅法律主 義之精神及實質課稅之公平原則。惟被告以本件保險契約內 容載明有「投資標的、投資標的及其帳戶比例分配之約定、 投資標的之收益分配等條款」，作為本件保單實質上係以投 資理財為主要目的之證明，將投資型保險中投資標的金額帳 戶作違法切割，認為投資型保險係規避遺產稅之行為。被告 顯然否定保險法第112條之規定，並視投資型保險之投資部 分與一般投資理財行為無差異，而認為屬於遺贈稅法第4條 第1項規定之其他一切有財產價值之權利，應列入遺產範圍 課徵遺產稅，顯然違反保險法及相關規定。
(二)本件保險金額既不得列入被保險人遺產範圍，被告以行政規 則加諸前揭法律規定未有之限制，實有擴張解釋法律及行政 權侵犯立法權之違誤，難謂合憲適法。以94年12月28日公布 所得基本稅額條例第12條為例，立法者對於保險金額之課徵 所得稅如何計算，是否訂定免稅限額，以法律明文規定，不 容行政權妄為裁量。再者，該規定死亡給付每一申報戶全年 免稅額高達3,000萬元，而本件保險帳戶價值僅5,292萬4,30 0元，難謂不合常規。何況關於本件免稅保險金之意義及如 何認定？遺贈稅法並未規定，是所得基本稅額條例之限制規 定於遺贈稅法亦無法適用。則本件保單係合法有效之保險契 約，被告僅以實質課稅原則及本件保單係規避遺產稅之非常 規行為，而否認本件保單有保險法第112條及遺贈稅法第14 條及第16條第9款規定之適用，惟被告卻未盡舉證責任。且 依被告主張之理由，對任何一種保險皆適用，任何人壽保險 皆係以被繼承人為要保人及被保險人，而以繼承人為受益人 ，並以被繼承人死亡為出險要件，將被繼承人生前財產，依 保險契約移轉予繼承人；亦即人壽保險及生存險，只要保險 金係以要保人或被保險人死亡為給付條件皆可適用，如此解 釋豈非保險金免稅之規定，皆得由被告以實質課稅之自由心 證而推翻？
(三)本件被繼承人林淑敏投保富邦人壽保險股份有限公司（下稱 富邦人壽）3張保單，其投保日期分別為92年6月1日、92年6
月18日及93年7月9日，安聯人壽保險股份有限公司（下稱安 聯人壽）投保日期為91年11月26日，與被繼承人死亡日期97 年12月5日相去甚遠，顯非死亡前短期投保之保單，而被繼 承人投保當時年齡約60歲，身體健康為正常情況，亦非帶病 投保，日常各項投資理財活動均自行辦理。又被繼承人之遺 產包括外幣存款30餘筆及各項股票投資數十筆（其中含約10 筆基金投資），股票及基金遍及全球，並投保12筆保險（不 包含本件4筆），本件保險佔遺產總額僅約20%，可證被繼承 人生前長期頻繁從事各項投資活動，保險僅為被繼承人生前 眾多理財活動之一。另本件保單終期可取得給付5,292萬4,3 06元，遠大於保費支出5,000萬元，並非意圖藉此規避遺產 稅。倘若被繼承人確如被告所稱以購買躉繳保險積極規避遺 產稅，勢必會將其餘約占遺產總額80%之現金部份，於短期 內以投保高額保險方式轉換為免稅投資工具，然被繼承人於 死亡時仍遺有銀行存款及易於變現之股票投資，合計共約1 億餘元，逾2倍於本件投保金額並據實申報，益證被繼承人 並非刻意規避本件遺產稅，則本件被告課稅標準顯然不具體 及不合法。另被繼承人死亡原因，並非於投保時已明知罹患 不可治癒之疾病，或屬死亡前短期內之行為，係因「不可預 料或不可抗力之事故死亡」。而被繼承人投保本件「投資型 保險」之主要目的，係其數十年來投資理財之一部分，則本 件保險本屬一般正常社會情況下，常人隨時可為投資理財之 一環，此觀諸被繼承人於投保後，近10年內仍有投保人壽保 險及其他股票基金投資理財活動可明；即便被繼承人於保險 期間不幸身故，其保險受益人亦自被繼承人之本件保險及其 他保險，可繼續按月領取其餘之給付至保險期間屆滿，以達 避免其家人生活陷於困境之目的，並無規避遺產稅之意圖， 自不應倒果為因，將附帶之免稅效果曲解為主要目的，依財 政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函（下稱第0990 0210080號函）、94年7月11日台財稅字第09404550470號函 （下稱第09404550470號函）釋所引用之台北高等行政法院 92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號 訴願決定書之意旨，均認為須有避稅行為，才有實質課稅原 則之適用，且應依投保時之投保動機、時程、金額及健康狀 況等，判斷是否有蓄意規劃，以避稅行為規避遺產稅之課徵 。而本件被繼承人其投保動機、時程及健康狀況均屬正常， 並無避稅行為之情況，自無實質課稅原則之適用。故被告僅 憑被繼承人投保高額保險之躉繳行為，即認係將現金透過投 保方式轉換為保險給付為由，卻未說明所據之具體理由，即 率依據實質課稅原則予以課稅，顯有違稅捐稽徵法第12條之
1之精神。因此渠等保單帳戶價值5,292萬4,306元，不應併 入被繼承人遺產總額中課徵遺產稅，本件被告之處分顯有適 用法令不當之違法。
(四)又現代租稅國家，將生產工具歸私人所有，國家之財政收入 ，則由私有財產之收益中，一部分藉租稅負擔，由國家分享 ，故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在 私法上有權依財產存續狀態，自由使用、收益、發展人格及 維護尊嚴。在稅法上亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租 稅負擔；非財政目的租稅，則以創造租稅特權（租稅優惠） 方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人 具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。本件投 資型保險係立法明定之保險，依保險法規定免計入遺產範圍 ，係立法創造租稅特權（租稅優惠），引導人民行為方向。 因此，投資型保險係法定租稅特權，為合法之租稅規劃權利 。對遺產課稅政策之意義在於國家對遺產價值參與分配，國 家藉由遺產稅請求權介入私人之繼承權，與憲法保障財產自 由基本權產生緊張關係。財產自由權不僅生前所有權人自身 得享有，死後遺留與家屬者亦受保障，此涉及私有財產制度 與繼承權之民法秩序。原則上，人民有權藉由事前自由安排 私法關係，以減輕租稅負擔。故財產所有權人生前，利用夫 妻贈與免稅、或遺產稅屬地主義及扣除額免稅額等私法關係 之安排，以取得租稅利益，此為合法之遺產稅規劃，亦為稅 務顧問之重要工作。本件投資型保險所依據之保險法令，雖 有牴觸稅負平等原則（非本件投資型保險違反稅負平等原則 ），乃立法者有意創造租稅特權（租稅優惠），引導人民行 為方向，立法者制定此項立法政策，原本即意識此項立法政 策有違稅負平等原則，倘若保險金額之免稅規定，無違稅負 平等原則，自勿庸立法，故被告以立法理由否定保險法規定 ，顯然理由矛盾、牴觸法律。被告之主張倘若可採，則證券 交易所得稅亦屬租稅特權，違反稅負平等原則，為何不課徵 ？土地增值稅以公告現值核課稅額有違實質課稅及稅負平等 原則，為何不以實質課稅？以上租稅特權皆有立法或政策免 稅或減稅明文規定，而免除稅負之義務人皆係社會上最有錢 ，收入最高之納稅義務人，被告為何不以稅負平等原則執行 法律？因此，本件被告之處分有違法令。再進而分析之，被 告認為本件被繼承人生前所投保之投資型保單，依「實質課 稅原則」認定有「規避遺產稅」之情形，被告之主張無異否 認本件保險契約之效力，但事實上被告並不否認本件保險契 約效力，且保險主管機關亦承認本件保險契約之內容及效力 。因此，本件被告之處分顯然自相矛盾，且抵觸保險契約主
管機關之命令，並違背行政機關一體之組織邏輯，侵害人民 信賴行政機關之權益。
(五)所得稅法第4條第1項第7款規定，人身保險給付免納所得稅 ，而財政部及被告就投資型保單認為依所得稅法第4條規定 ，仍屬免稅，但在核課遺產稅時，財政部則以投資型保險屬 於投資行為，與一般投資行為無異，應列入遺產予以課稅。 如此解釋適用稅法，將造成就同一筆保單，適用所得稅法與 遺贈稅法之衝突。以本件被繼承人之投資型保險而言，倘若 被繼承人在死前將本件投資型保單終止，取得保險金，依所 得稅法第4條第1項第7款規定，該保險給付雖為被繼承人之 財產但不課稅；若被繼承人未到期前終止，取得之保險給付 反而成為遺產，將予以課稅。被告如此適用稅法（所得稅及 遺贈稅法）顯然欠缺公平合理性。
(六)行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）於96年4月11日 以金管保二字第09602521571號令，訂定發布「投資型人壽 保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」（下稱 最低比率規範）共6點，並於99年2月10日以金管保品字第 09902520953號令修正發布第4點規定，該點明確規定投資型 保單死亡給付對保單帳戶價值之比率，即於要保人投保及每 次繳交保險費時，被保險人40歲以下，比率不得低於130%、 年齡41至70歲以下，比率不得低於115%，年齡70歲以上，比 率不得低於101%。目前適格比率最高為101%，也就是每100 元的保額中，有99元是投資、1元是保險（99+1/99）。本件 保單最低率為104%，合乎上揭比率規範，而無規避遺產稅之 情形。雖本件保單成立於最低比率規範訂定之前，惟上揭規 定有利於原告，基於司法院釋字第54號解釋意旨，稅法應不 禁止有利人民規定之溯及變更及依稅捐稽徵法第1條之1但書 規定，本件亦有適用之餘地。又金管會稱：「另據瞭解過去 高等行政法院判決之不當避稅個案均以高齡或重病短期投保 居多，尚無進行如此長期避稅規劃者，又目前保險業核保實 務就投資型保險之最高投保金額及保戶得繳交之累積最高保 險費多訂有上限規定，對保戶得繳交保險費金額並非全無限 制。綜上，貴部所提保戶於高齡時短期繳交鉅額保險費異常 個案發生之可能性似屬甚微。」「按本會訂定『最低比率規 範』旨在維持投資型保險之保險本質及導正銷售實務，保險 業自當遵守並使所有市場上銷售之投資型保險商品均符合該 規定。另依遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規 定，已指定受益人之死亡保險給付不得作為被保險人（被繼 承人）之遺產，故如擬以行政令釋規範對『不適格保單』課 徵遺產稅，難免予人未符前提遺產及贈與稅法及保險法相關
規定之疑慮。」則本件保單並無違反任何法令，亦無規避稅 負之情事，因此，被告之處分顯然違法
(七)如上所述，被繼承人生前對於其財產，擁有充分自主控制之 使用、支配及管理權，因此原告及其他繼承人並未了解被繼 承人於97年11月24日自台灣銀行新興分行帳戶提領97萬元、 97年11月25日提領95萬元、97年11月26日提領90萬元，合計 282萬元之現金流向及用途，更無從提出相關資料。惟被繼 承人生前購買並服用不少中藥秘方，耗費不貲，繼承人於97 年12月3日及97年12月5日分別代為提領10萬元用於支付醫藥 費用（被告已承認並扣除，不在本件起訴爭執範圍），其餘 並不得而知，因此請被告依遺贈稅法施行細則第13條之規定 處理。再被告引用高雄市立小港醫院（下稱小港醫院）醫師 之98年10月21日函覆，謂被繼承人於97年11月23日出現意識 混亂之情況，因而以97年11月23日以後為重病無法處理事務 期間之基準。惟意識混亂尚未構成重病無法處理事務之條件 ，此從小港醫院99年1月14日之函覆，謂被繼承人於97年11 月13日至97年12月5日有口頭請假外出之情形，證明被繼承 人在意識混亂之狀況下，尚有請假外出處理事情之能力，因 而尚未構成重病無法處理事務之情況，僅在97年12月3日才 出現整日昏睡之情形，故被告應以97年12月3日作為重病無 法處理事務期間之基準日，依遺贈稅法施行細則第13條之規 定，不能將上述被繼承人自行提領之銀行存款282萬元列入 遺產課徵遺產稅等情。並聲明求為判決訴願決定、原處分（ 含復查決定）關於計入遺產總額之保單價值5,292萬4,306元 及重病期間提領現金282萬元部分均撤銷。
三、被告則以︰
(一) 有關壽險保單價值是否列入遺產總額部分： ⒈遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨，係 為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡， 致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境，借保險方法集中 群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅， 並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式，任意規避原應負擔之 遺產稅負。本件保單：⑴.安聯人壽變額保單：係原告之配 偶林淑敏生前於91年11月26日以其本人為要保人及被保險人 ，採躉繳方式繳納保險費100萬元，指定受益人為其子女林 偉凱及林姣雯，依安聯人壽98年7月9日安總字第980769號函 ，截至被繼承人死亡日之保單帳戶價值為144萬4,601元，該 保單契約內容載明有投資標的、投資標的及其帳戶比例分配 之約定、投資標的之收益分配等條款，足證該保單實質上係 以投資理財為主要目的。⑵.富邦人壽保單：被繼承人林淑
敏於92年6月1日、同月18日及93年7月9日，以其本人為要保 人及被保險人，分別採年繳方式繳納保險費10萬元、200萬 元及200萬4,993元，購買富邦人壽「靈活理財變額保險乙型 」（下稱變額保險乙型）保單1件及「靈活理財變額保險甲 型」（下稱變額保險甲型）保單2件，指定受益人亦為其子 女林偉凱及林姣雯。上揭保單契約亦載明：「投資標的：． ．．『優質精選證券投資信託基金』、．．．。」「保單帳 戶價值係指本契約保單帳戶所有投資標的價值之總數。」「 本契約有效期間內，要保人得隨時終止契約。本公司應於接 到書面通知後，以次二評價日之投資標的價值計算本契約保 單帳戶價值。」等條款，亦足證系爭保單實質上係以投資理 財為主要目的。又依富邦人壽98年7月6日98富壽諮二字第30 4號函，截至被繼承人97年12月5日死亡時，上開3件保單帳 戶價值分別為4,718萬5,979元、212萬717元及217萬3,009元 。依其保單內容觀之，保單投資比例高達100%，核屬投資型 保單。而被繼承人生前職業為螢和興業有限公司（下稱螢和 公司）財務長（原告為該公司負責人），工作內容為帳務處 理及投資企業規劃，復為螢和公司之股東；又被繼承人生前 擁有4筆土地及3棟房屋，並於台灣銀行新興分行、合作金庫 新興分行、彰化銀行東高雄分行、台新銀行七賢分行等金融 機構擁有多筆存款，此有被告遺產稅核定通知書足稽，則其 家庭經濟堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保 險，被繼承人之子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷 入困境之虞。足證被繼承人購買本件保單係以投資理財為主 要目的，與集中眾人之力量，以預防少數人因突發事故所難 以承擔之危險為保險目的，顯不相同，有違保險原理與投保 常態，並與保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款有關保險 給付不計入遺產總額之立法意旨不合。又承保公司因運用被 繼承人繳納保險費投資於約定之投資標的，迄被繼承人死亡 時產生之分離帳戶價值5,292萬4,306元，實係透過形式上以 保險為名，卻以投資為實，繼承人於被繼承人死亡時即可獲 得與其繼承相當之財產，卻無須繳納遺產稅，繼承人享有實 質上之經濟利益，按最高行政法院81年判字第2124號判例及 82年度判字第2410號判決意旨，應就事實上經濟利益之享受 者予以課稅。準此，被告按實質課稅原則將本件保單價值5, 292萬4,306元併入遺產總額課稅，核屬有據。 ⒉財政部第09900210080號函釋規定，係指適用最低比率規範 ，簽訂之投資型保單，其死亡給付所涉遺產稅之課徵，有關 被繼承人死亡前短期內或帶重病投保者，可參酌台北高等行 政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第093002
4324號訴願決定書意旨辦理，即就實質上經濟利益之享受者 予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。惟該函釋所指 最低比率規範，依財政部96年4月11日金管保二第096025215 71號函發布載明該規範自96年10月1日後生效簽訂之投資型 保單始適用。本件保單係於96年10月1日之前簽訂，雖非帶 重病投保，然其屬投資帳戶價值部分，因不具保險性質，仍 應計入遺產總額課稅，至於本件保單之保險金額部分並未併 入核課，原告所稱容有誤解。
(二)有關重病期間提領現金：
⒈當事人間財產之移轉，固為其自由經濟行為，稅法原則上予 以尊重，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活 動，其能掌握之資料自不若當事人，當事人間現金財產之提 領，係出於何原因，稽徵機關無從得知，蒐集證據自備感困 難。故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法之規定， 行使調查權時，當事人得提出主張，並就所主張該提領行為 之實質因果關係及有關內容，負舉證責任及盡協力義務，俾 稽徵機關對當事人有利不利情事，加以審酌。是稅捐稽徵機 關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動 ，即難謂未盡舉證責任。就遺產稅而言，倘當事人不履行申 報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證 據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調 查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀 性，依論理法則及經驗法則判斷，認屬遺產之客觀要件均已 成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之遺產之法律效果， 否則，只要當事人自始至終均否認或拒絕提示或合理說明， 即認為課徵遺產稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽 徵遺產稅之立法目的。特別在「對某些由原處分機關蒐集之 證據資料，所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之 解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則原處分機關 本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實 存在（被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領存款， 而其繼承人對該項存款不能證明其用途者）之認定，自不能 指為有違證據法則。故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須 納稅義務人協同辦理申報、提示文據義務等，納稅義務人違 背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關 片面核定等不利益之後果，以減輕稽徵機關之舉證證明程度 。
⒉被繼承人於97年12月5日死亡，依小港醫院之診療說明書所 述：「．．．臨終之前約1至2星期出現昏睡狀態．．．即於 97年11月23日出現意識混亂情況，．．．97年12月3日出現
整日昏睡情形，至97年12月5日．．．出院之時，皆呈現整 日昏睡情形。」等詞，被告認定被繼承人於97年11月23日起 至同年12月5日止，係處於重病無法處理事務之狀態。被繼 承人自其台銀新興分行帳戶提領現金，97年11月24日分別領 取1萬元及96萬元，97年11月25日提領95萬元，97年11月26 日提領90萬元，97年12月3日及97年12月5日各領取10萬元， 合計302萬元。其中於97年11月24日至26日密集分別領取96 萬元、95萬元、90萬元，因均未達100萬元，無法明確查證 係由何人提領，案經被告函請原告提供上開提領現金之流向 及用途，原告僅說明97年12月3日及97年12月5日各代為領取 10萬元支付醫療費用並提示收據供核，餘則不得而知。是被 告扣除醫療費用20萬元後，以重病期間提領現金282萬元併 入遺產總額課稅。原告雖稱被繼承人於前揭重病期間有口頭 請假外出之情況，惟依小港醫院99年1月20日高醫港秘字第0 990000124號函病情說明所載，被繼承人97年11月13日至97 年12月5日有口頭請假外出情形，係基於醫師立場，認對病 人心情有助益，讓被繼承人在家人陪伴下出院外出或回家， 然只有1至2小時且次數頻繁，無正式請假紀錄，另依小港醫 院99年10月19日高醫港秘字第0990001691號函，「意識混亂 」係指病患意識不是完全清楚，時好時壞，症狀為嗜睡及無 力等詞。按一般常情，被繼承人於上開期間出現意識混亂及 昏睡之身體狀況，應無自行處理事務能力，有小港醫院之病 情說明及原告提領現金流向用途說明書可稽，因此依據整體 判斷及經驗法則，審酌調查證據之結果，核認97年11月23日 至97年12月5日被繼承人死亡時，皆屬重病期間之提領，並 以系爭現金，理應有相關紀錄可考，殊無憑空消失之理，原 告欲提出反證，並非難事，然原告僅書面說明，就系爭款項 流向均未提供事證供核，空口泛稱被繼承人重病期間意識清 楚，可自行處理財物等，自難謂已善盡舉證責任而推翻被告 調查結果，是被告依遺贈稅法施行細則第13條規定，將系爭 重病期間提領現金282萬元部分，併入遺產總額計算，並無 不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有 遺產稅申報書、被告核定通知書、復查決定書及訴願決定書 等附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為 ：被告將被繼承人林淑敏生前投保本件保單之保單價值合計 5,292萬4,306元及其重病期間提領之現金282萬元，併入遺 產總額課稅，是否適法？茲分述如下：
(一)關於本件保單投資帳戶價值部分：
⒈按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民
有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅 期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律， 於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法 律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。 」司法院釋字第385號解釋闡明在案。是以，租稅法所重視 者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法 律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅 止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅 ，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496 、500號解釋參照）。
⒉次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定 ，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：．． ．9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保 險金額．．．。」分別為遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項 及第16條第9款所明定。準此，保險金額不計入遺產總額者 ，以人身保險中之（死亡）「人壽保險」，且約定該「人壽 保險金額」於被繼承人死亡時，給付與被繼承人指定之受益 人者為前提。而保險法第4章規定「人身保險」，分3節，第 1節「人壽保險」、第2節「健康保險」、第3節「傷害保險 」。其中人壽保險規定部分，凡24條（保險法第101條至第 124條），依據上開「人壽保險」條文規定次序及其內容觀 之，保險法第112條規定「保險金額約定於被保險人死亡時 給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺 產」，其所稱「不得作為被保險人遺產」之「保險金額」， 係指被保險人（被繼承人）在人壽保險（死亡保險）契約規 定年限內死亡，由保險人支付與被保險人指定之受益人的（ 死亡）「人壽保險」金額甚明。申言之，不列入被保險人遺 產之保險金額，係以被保險人之壽命為保險標的，且需被保 險人在人壽保險契約規定年限內死亡，並有指定受益人為前 提。至其他非以「人壽」為保險標的，僅以要保人死亡（身 故）為條件所為保險給付，則不在該條不列入遺產之列，此 對照前開遺贈稅法亦明定：「約定於被繼承人死亡時，給付 其所指定受益人之『人壽保險』金額，不計入遺產總額。」 益明。雖保險法第123條第2項規定：「『投資型保險契約』 之投資資產，非各該投資型保險之受益人不得主張，亦不得 請求扣押或行使其他權利。」該條文並規定在保險法第4章 「人身保險」第1節「人壽保險」內，惟該項規定係於90年7 月9日修正時所增訂，且92年7月2日修正保險法施行細則時
，並於該細則第14條明定：「本法第123條第2項．．．所稱 投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣 除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置 於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身 保險。」是知「投資型保險」，乃保險人與要保人約定，由 保險人將要保人所繳保險費，按約定方式扣除保險人各項費 用，及依要保人同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿 中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險，其非 以「人壽」為保險標的甚明；故縱雙方約定被保險人於契約 有效期間內死亡（身故），且經要保人指定受益人，由保險 人依約定方式計算給付受益人「身故保險金」，然因其非以 「人壽」為保險標的，揆諸上開規定及說明，該保險金額， 自不在前舉遺贈稅法第16條第9款暨保險法第112條不列入被 保險人遺產之列（最高行政法院100年度判字第1589號判決 可資參照）。
⒊經查，本件原告之配偶林淑敏於97年12月5日死亡，其生前 於91年11月26日，以其本人為要保人及被保險人，指定其子 女林偉凱及林姣雯為身故保險金受益人，以躉繳方式繳納保 險費100萬元，向安聯人壽購買變額壽險保單，該保險契約 內容載有：「第2條名詞解釋：．．．14.本契約所稱『保單 價值總額』係指本契約擁有的所有投資標的之投資標的價值 總和；．．．。」並規定「第8條投資標的」、「第9條投資 標的及其帳戶比例分配之約定」、「第10條投資標的轉換及 第11條投資標的之收益分配」等條款（原處分卷47-48頁） 。而上揭保險要保書之聲明事項第3點亦規定（51頁）：「 要保人及被保險人均確實瞭解保單投資標的價值不保證最低 投資收益，統一安聯人壽保險股份有限公司不負責投資標的 之盈虧。」業務員簽名欄則有「投資型保險商品」之記載， 截至被繼承人林淑敏死亡日，該保單帳戶價值為144萬4,601 元；另被繼承人分別於92年6月1日、92年6月18日及93年7月 9日，以其本人為要保人及被保險人，亦指定其子女林偉凱 及林姣雯為身故保險金受益人，分別以年繳方式繳納保險費 10萬元、200萬元及200萬4,993元，向富邦人壽購買變額保 險乙型保單1件及變額保險甲型保單2件，上揭保險契約載有 ：「投資標的：彰銀安泰投信經理『優質精選證券投資信託 基金』『e科技精選證券投資信託基金』『中小精選證券投 資信託基金』．．．、霸菱基金管理公司經理之．．．『霸 菱國債券基金』．．．『英鎊世界債券基金』．．．。」「 第2條本契約所用名詞，定義如下：．．．13.『保單帳戶價 值』：係指本契約保單帳戶所有投資標的價值之總數。」「
第10條保險費的運作：本公司收到保險費時，除另有規定外 ，應於次一評價日將所收到之保險費扣除前置費用後之餘額 投資於要保人指定之投資標的。本公司為前項投資時，應依 要保人自行設定之投資配置比例，並以個別投資標的投資當 日之單位淨值為基準，換算投資單位數，並計入保單帳戶中 。於要保人指定之投資標的有分配收益者，就所分配之收益 ，仍為要保人之投資金額，本公司將再投資於同一投資標的 內，並計入保單帳戶內。前述所分配之收益若有應扣繳之稅 賦者，本公司應依相關稅法規定，以扣繳後之餘額再投資。 ．．．。」「第12條契約的終止：本契約有效期間內，要保 人得隨時終止契約。本公司應於接到書面通知後，以次二評 價日之投資標的價值計算本契約保單帳戶價值，並於30日內 給付保單帳價值。．．．。」等條款，而上揭保險之要保書 重要告知事項亦分別載明：「3.保單價值可能因投資標的價 值變動而有損失。」（38頁）被繼承人並於要保書中分別勾 選或註明以「霸菱國債券基金50%、霸菱英鎊世界債券基金 50%」（39頁）「6年期澳幣計價連動債」（37頁）「5年期 澳幣計價連動債券第4期（分配比例50%）及5年期美元計價 連動債券第5（分配比例50%）」（35頁）為上揭保險之投資 標的，截至被繼承人死亡日，上揭保單帳戶價值分別為4,71 8萬5,979元、212萬717元及217萬3,009元，凡此諸情，有安 聯人壽變額保險要保書（52頁）暨保險契約（50頁）、安聯 人壽98年7月9日安總字第980769號函（54頁）、富邦人壽變 額保險要保書（39頁以下）暨保險契約（31頁）、富邦人壽 98年7月6日98富壽諮二字第304號函（42頁）附原處分卷可 稽。顯見上揭保險均係由被保險人自行承擔投資風險，以投 資理財為主要目的，而屬投資型保險商品。則上揭保險之身 故保險金，揆諸前揭說明，自無遺贈稅法第16條第9款及保 險法第112條之適用。
⒋再按保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款乃針對常態之投 保行為所為規範，而有關人身保險中死亡保險之給付，得否 不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，稽徵機關有依據遺贈 稅法事實認定之職權。本件保單縱如原告所稱，皆經行為時 保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅係保險主管機關依 保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，有關保 險金給付得否依遺贈稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅 ，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合遺 贈法及相關法律之立法目的而為具體判斷。本件保單，既如 前述，業經被告審酌其性質，與保險法第112條暨遺贈稅法 第16條第9款規定之目的不合，而無上揭規定之適用，自不
得因本件保單皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售 ，即認有前述保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款規定之 適用。又本件保單有無保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9 款之適用，係屬被告職權上之行為，則其他行政機關縱有不 同之見解，對被告亦無拘束力。另金管會為維持投資型保險 商品最低之保險保障比重，藉以提高國人保險保障，並促進 國內投資型保險市場良性發展，而於96年4月11日以金管保 二字第09602521571號令，依保險法第144條第1項之規定， 訂定發布最低比率規範之法規命令，並自96年10月1日生效 ，惟該規範係對保險業者之限制規定，命各保險業者應配合 該規範最低比率之限制，設計投資型保險之商品，故該規範 第2點亦明定其適用範圍，限於該規範生效日後所簽訂之投 資型人壽保險契約，自有溯及禁止原則之適用。故該最低比 率規範僅在限制保險業者，而與認定投資型保險被保險人是 否課徵遺產稅無關。即投資型保單是否須課徵遺產稅，仍須 由稅捐稽徵機關依個案予以認定。又財政部雖以96年4月11 日金管保二第09602521571號函發布上揭規範，並於函釋中 載明自96年10月1日生效，僅係闡述上揭規範規定之意旨， 並未增加法令所無之限制。是原告以本件保單應有最低比率 規範之適用，予以爭執，委無足取。
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