臺灣高等法院臺中分院民事判決 100年度重上字第118號
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
法定代理人 鄭義和
訴訟代理人 洪佳靖
訴訟代理人 黃鳳嬌
訴訟代理人 林對鶴
訴訟代理人 吳宣霆
被 上 訴人 林隆欽
訴訟代理人 楊博任律師
上列當事人間請求第三人異議之訴事件，上訴人對於民國100年6
月17日臺灣臺中地方法院99年度訴字第2781號第一審判決提起上
訴，本院於100年10月19日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
壹、訴訟要旨：
一、被上訴人主張：查上訴人移送法務部行政執行署台中執行處 （下稱台中行執處）94年度贈稅執特專字第35199號行政執 行事件（下稱系爭執行案件），係對被上訴人之被繼承人即 贈與人林軟贈與稅應稅案件（下稱系爭應稅案）其執行名義 為88年1月25日贈與人林軟贈與稅應稅案件之核定通知書（ 下簡稱核定通知書），並非財政部臺灣省中區國稅局82年度 贈與稅繳款書（下簡稱繳款書）。然查核定通知書，其中納 稅義務人欄「空白」，依行政程序法第96條及第111條規定 ，該處分應屬重大明顯之瑕疵而無效。又按最高行政法院96 年度裁字第4161號裁定意旨可知，行政救濟程序終結後所為 之繳稅書，並非行政處分。又按司法院大法官釋字第622號 解釋意旨，系爭執行之執行名義之債務人為贈與人林軟，而 被上訴人僅為代繳義務人，然上訴人執行之標的為被上訴人 之固有財產（即坐落於前台中縣豐原市○○段第669地號土 地（下稱系爭土地），是提起強制執行法第15條之第三人異 議之訴，又按行政訴訟法（下稱行訴法）第307條之規定， 第三人異議之訴，普通法院有審判權。又查最高行政法院97 年度判字第896號確定判決係訴外人林隆棟針對「上訴人是 否准許其申請分單」乙事請求法院判決，而本件被上訴人主 張「應撤銷系爭贈與稅之課稅處分」，是兩者案件之訴訟標 的及當事人均不相同，何來既判力？再查最高行政法院93年 度判字第385號確定判決係被上訴人針對「是否為贈與行為
而應課徵贈與稅問題」有所爭執，並非針對「被上訴人是否 應概括繼承」一事有所爭執。故本件應不受最高行政法院93 年度判字第385號確定判決之既判力所拘束。又上訴人於90 年3月15日以函文核定被上訴人以受贈比例計算贈與稅新台 幣（下同）990,533元，並檢送分單繳款書乙份（下簡稱分 單繳款書），其受贈欄並記載「林隆欽；本案係依遺產及贈 與稅法第7條改易受贈人為納稅義務人，併按受贈比例分擔 」，被上訴人並於90年5月15日依分單繳款書繳納完畢。上 訴人雖辯稱分單繳款書之備註欄記載錯誤云云，惟按無信賴 保護原則，上訴人亦不得撤銷該分單繳款書之違法課稅處分 ，故提起第三人異議之訴，並就系爭執行案件有關被上訴人 所有坐落於台中市○○區○○段第669號土地所為執行程序 應予撤銷等詞。並求為判決駁回對造之上訴。
二、上訴人則以：按遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人死亡 前2年內贈與之財產應視為被繼承人之遺產，即所謂「擬制 遺產」。查被上訴人之父林軟生前將售地所得價金60,061,3 75元，其中52,195,380元分別贈與被上訴人及其他繼承人等 6人，且彼等均概括繼承林軟之遺產。查本件贈與稅之贈與 人即被繼承人林軟生前之贈與，未依法辦理贈與稅申報，經 核定補徵贈與稅20,093,940元（下簡稱系爭贈與稅），雖經 同案繼承人即被上訴人及訴外人林隆棟等7人提起行政救濟 ，惟案經最高行政法院93年度判字第385號判決駁回確定， 是系爭應稅案為已確定案件，且本件係於司法院大法官釋字 第622號解釋公布日（即95年12月29日公布）之前確定，自 無該號解釋之適用。又按稅捐稽徵法第39條第1項前段規定 ：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳 納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行」；行政執行法第 11條第1項第1款規定：「義務人依法令或本於法令之行政處 分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之 一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務 人之財產執行之：①其處分文書或裁定書定有履行期間或有 法定履行期間者」；又行政執行法施行細則第2條第1款規定 ：「本法第二條所稱公法上金錢給付義務如下：①稅款、滯 納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金」。並依82 年度財政部臺灣省中區國稅局贈與稅繳款書為執行名義，對 執行債務人林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林 隆陞及黃林愛玉等7人財產強制執行。故被上訴人林隆欽乃 執行債務人，並非第三人，應提起債務人異議之訴，而非第 三人異議之訴，故本件依行政訴訟法第307條規定，普通法 院並無審判權。又查分單繳款書，其受贈欄雖記載「林隆欽
；本案係依遺產及贈與稅法第7條改易受贈人為納稅義務人 ，併按受贈比例分擔」，惟該分單繳款書之納稅義務人欄位 仍載明：「林隆棟等7人（贈與人：林軟）」，顯以繼承人 林隆棟等7人負繳納贈與稅之義務人，且無免除被上訴人林 隆欽其餘贈與稅繳納義務，是縱令被上訴人依分單繳款書於 90年5月15日繳納完畢，亦不影響於原已成立之82年度繳款 書有關系爭贈與稅課稅處分之記載。再者，被上訴人既明知 被繼承人林軟尚有「擬制遺產」之現金贈與事實，卻未據實 申報，而有行政程序法第119條第2款所定受益人其信賴不值 得保護之情形，自無信賴保護原則適用之餘地等語，資為抗 辯。並求為判決：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人在第一審之訴 駁回。
貳、法官協議兩造爭點整理（見本審卷第206頁至第207頁）：一、兩造不爭執事項：
㈠訴外人林軟（於83年4月23日死亡）生前於82年7月16日將售 地所得之現金贈與林隆欽及訴外人林隆欽等6人（該6人亦為 繼承人），然當時財政部中區國稅局未對贈與人林軟核課贈 與稅；嗣贈與稅納稅義務人林軟往生後，上訴人依稅捐稽徵 法第14條及財政部81年6月30日台財稅第811669385號函釋， 向全體繼承人（共7人）發單補徵，遂由財政部中區國稅局 所屬前台中縣分局（現改制為豐原分局）以88年2月10日中 縣徵字第880004576號函核定繼承人林隆欽等7人應納贈與稅 額為20,093,940元，並由前台中市豐原市公所（現改制為台 中市豐原區公所）於88年2月25日以88豐市財字第4453號公 文併同繳款書、核定通知書送達於林軟之繼承人林隆棟。 ㈡本件贈與稅之贈與人林軟於83年4月23日死亡時，其繼承人 共7人，而林軟之繼承人即黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林 隆鎮、林隆雄、林秋助，林隆陞且並未向法院聲請拋棄繼承 或限定繼承。
㈢系爭應稅案之原處分（即88年核定通知書）核定贈與人林軟 應納贈與稅額20,093,940元，贈與人林軟之繼承人等乃依稅 捐稽徵法第14條規定，先就林軟遺留財產10,553,420元申請 辦理抵繳，並經上訴人所屬前台中縣分局分別以89年7月21 日、89年10月2日中區國稅中縣資字第890016947號、第8900 23356號函核准在案。嗣經抵繳後尚欠餘額為本稅8,549,987 元及行政利息2,371,156元仍未繳納，財政部中區國稅局之 前台中縣分局遂續發單通知林軟之繼承人林隆棟催繳。 ㈣法務部行政執行署台中行政執行處94年度贈稅執特專字第35 199號執行事件，其執行債務人為林隆欽、林隆棟、林隆鎮 、林隆雄、林秋助、林隆陞及黃林愛玉等7人，移送案號為
財政部中區國稅局所屬前台中縣分局00000000000號，執行 標的之一為林隆欽所有財產即前台中市○○市○○段第669 地號土地（尚未拍定，未繳贈與稅稅款迄96年1月16日止尚 有本稅稅款0000000元及其行政救濟利息，合計為00000000 元）。
㈤本件執行名義，曾經林隆欽及其餘林軟共同繼承人提起行政 爭訟，案經最高行政法院以93年度判字第385號判決確定， 認定確屬林軟生前贈與林隆欽及其兄弟林隆棟、林隆鎮、林 隆雄、林秋助、林隆陞等6人。
㈥就前揭確定判決，林隆欽之手足林隆棟曾提起再審之訴，案 經最高行政法院以95年度判字第889 號判決駁回確定。 ㈦林隆欽之手足林隆棟於最高行政法院93年度判字第385號判 決確定後，收受財政部臺灣省中區國稅局所屬前台中縣分局 以扣除林隆棟等以遺產土地抵繳贈與稅00000000元及已繳納 之部分稅款後，依稅捐稽徵法第38條規定發單補徵其餘贈與 稅款0000000元及加計行政救濟利息0000000元，一併通知林 隆欽等林軟之繼承人依限繳納。嗣林隆棟於93年10月5日主 張贈與人之遺產大部分已用於抵繳遺產稅及贈與稅，已無財 產可供執行，申請依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定 ，按受贈財產之價值比例分單改以受贈人為納稅義務人。財 政部中區國稅局所屬前台中縣分局乃以93年12月1日中區國 稅中縣一字第0930043545號函覆以：「被繼承人死亡時遺有 財產可供執行，且其申請時已逾本案可改訂納稅義務人之期 間」等語而否准所請，林隆棟對前揭行政處分提行政爭訟， 嗣經最高行政法院以97年度判字第896號判決駁回林隆棟之 上訴而告確定，其確定理由之一即認：「⑴本院92年9月18 日庭長法官聯席會議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼 承發生日，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為 納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，經司法院釋字第622號 解釋認逾越62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條之 規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19 條及第15條規定之意旨不符，自該解釋公布之日起，應不予 援用。該司法院釋字第622號解釋係於95年12月29日公布， 故在該釋字第622號解釋前已確定之案件，除該聲請解釋之 案件外，均不受該號解釋而有所影響。⑵本件上訴人之父即 被繼承人林軟於83年4月23日死亡，經被上訴人查獲其生前 於82年間贈與其子（含上訴人）等6人共52,195,380元乃核 定贈與稅額20,093,940元，並以其繼承人（含上訴人共7人 ）為納稅義務人發單補徵，上訴人不服，循序提起行政爭訟 ，經原審法院93年4月8日以93年度判字第385號判決駁回上
訴人之上訴確定在案，有判決書在原處分卷內可證，因該確 定判決在司法院釋字第622號解釋公布日之前確定，自無該 號解釋之適用」等語。
㈧系爭應稅案之不足額部分，林隆欽於90年3月6日向財政部中 區國稅局所屬前台中縣分局申請按受贈財產價值比例計算贈 與稅。嗣該分局旋即於90年3月15日以中區國稅中縣資字第 090006339號函核准，並檢附贈與稅繳款書，限期於90年5月 18日前繳納，林隆欽乃於90年5月15日依上開繳款書繳納應 繳贈與稅額完畢。
二、兩造爭執事項：
上訴人之訴有無理由？
參、得心證之理由：
一、本件被上訴人主張：因伊被繼承人林軟生前二年內之贈與行 為，而遭上訴人於上開時地核課系爭贈與稅乙節，為上訴人 所不爭執，並有繼承系統表、相關戶籍謄本、台中市豐原市 公函文及所附贈與稅繳款書、贈與稅核定通知書等在卷可稽 （見本審卷第171-173頁；第184-189頁），自屬實在。又被 上訴人主張：上訴人於前開時地，以林隆欽、林隆棟、林隆 鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞及黃林愛玉等7人，為執行債 務人，向法務部行政執行署台中行政執行處聲請以94年度贈 稅執特專字第35199號執行事件，強制執行伊所有坐落台中 市○○市○○段第669地號系爭土地乙節，亦為上訴人所不 爭執，並經本院調閱上開系爭執行案件卷宗，核閱無誤，自 堪信為真實。
二、被上訴人主張：伊業依分單繳款書繳納贈與稅完畢，而上訴 人仍聲請台中行執處以系爭執行案件執行伊之固有財產即坐 落於前台中市○○區○○段第669地號系爭土地為由，故提 起強制執行法第15條之第三人異議之訴，請求撤銷該執行程 序云云，然上訴人抗辯本件被上訴人應提起債務人異議之訴 ，而非第三人異議之訴，且依行政訴訟法第307條規定，普 通法院並無審判權等詞。是本件首應審究者，厥為被上訴人 提起之第三人異議之訴，是否符合法律要件？茲分述如下： ㈠按第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於 強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。 如債務人亦否認其權利時，並得以債務人為被告，強制執行 法第15條定有明文。又按限定繼承之繼承人，就被繼承人之 債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之 債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地 位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認 限定繼承人為強制執行法第十五條之第三人，得提起第三人
異議之訴，請求撤銷強制執行程序，最高法院77年台抗字第 143號著有判例。申言之，債權人就限定繼承人之固有財產 聲請強制執行，該限定繼承人為強制執行法第十五條之第三 人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。反之 ，在概括繼承時，繼承人對被繼承之債務原負無限責任（最 高法院39年度台上字第105號判例參照），自無區分所謂固 有財產，要無所謂因固有財產遭執行而提起第三人異議之訴 可言。
㈡查本件被上訴人因被繼承人林軟死亡，而為其繼承人，且並 未向法院聲請拋棄繼承或限定繼承，業如前述，即被上訴人 為概括繼承人，而非限定繼承人，自無所謂因固有財產執行 而提起第三人異議之訴可言。再者，被上訴人提起本件訴訟 所爭執者，乃伊是否為系爭執行案件之納稅義務人（見原審 卷第6頁），就執行標的即系爭土地為伊所有部分，兩造並 不爭執，自不符第三人異議之訴須第三人就執行標的物有足 以排除強制執行之權利之要件。又查，系爭執行案件係以被 上訴人為執行債務人地位執行，而非以第三人地位執行，亦 經本院調閱上開系爭執行案件卷宗，審閱無誤，是被上訴人 顯不符第三人異議之訴之要件，其逕提起第三人異議之訴， 顯屬無據。
㈢查被上訴人提起本件第三人異議之訴，並不符該訴之要件， 其逕提起第三人異議之訴，顯無理由。
肆、綜上所述，被上訴人依強制執行法第15條規定，提起第三人 異議之訴，請求撤銷系爭執行案件之執行程序云云，為無理 由，不應准許。上訴人抗辯，自屬可信。是原審判如被上訴 人之請求，自有未洽。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄 改判，為有理由。自應由本院予以廢棄改判，如主文第二項 所示。
伍、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法及所提證據， 均與本院心證之形成，不生影響，爰不一一再加以論述，併 此敍明。
陸、據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第四百五十條 、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 2 日
民事第一庭 審判長法 官 吳火川
法 官 胡景彬
法 官 陳繼先
以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於收受判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院提出上
訴理由書（須按他造人數附具繕本）。
上訴時應提出委任律師為訴訟代理人之委任狀。具有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項之情形為訴訟代理人者，另應附具律師及格證書及釋明委任人與受任人有該條項所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。 書記官 蘇昭文
中 華 民 國 100 年 11 月 2 日
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