臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三五一九號
原 告 香港商‧台灣愛普生電子貿易有限公司台灣分公司
代 表 人 甲○○○清
訴訟代理人 劉江抱（會計師）
輔 佐 人 黃純華
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十一日台
財訴字第○九○一三五一○○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
事實概要：緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報旅費 新台幣（下同）八、一五三、○四六元，廣告費四七、九一○、一一九元，研究費 一九、○五八、五八三元。經被告初查核定旅費七、○九六、一五六元，廣告費三 八、二九八、九五七元，研究費一二、二四三、三二九元。原告不服，申經復查， 經被告於八十九年三月二十七日以財北國稅法字第八九○一○四五○號復查決定書 准予追認旅費一、○五六、八九○元，廣告費二、○四一、七八三元，研究費三、 ○四五、六二五元，其餘未准變更。原告仍表不服，乃就廣告費、研究費項目提起 訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
訴之聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ㈡被告聲明：如主文所示。
兩造之爭點：
原告主張其八十四年五月至九月支付之廣告費用及購置軟體研究費用，因原告已於 八十四年十月二十日解散，不再繼續營業，上開費用已無未來經濟利益，且為當期 發生，故申報結算為當期費用，自無不合，被告卻援引配合原則予以轉列未攤銷費 用，顯有違誤，是否可採？
㈠原告主張之理由：
⒈被告援引所得稅法第二十四條所揭諸之配合原則，核定原告應將系爭廣告費用 遞延列報為清算費用或損失，實屬認事用法錯誤，並誤解前揭法律規定。按「 營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所明訂；又「營利事業所得稅之 調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者 ，依有關法令之規定辦理」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財 務會計準則公報等據實記載，‧‧‧」分為營利事業所得稅查核準則第二條第 一項第二項所明訂。可知營利事業所得應依所得稅法第二十四條規定計算，而
有關收益、費用及損失之認列規定，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則 辦理，所得稅法及營利事業所得稅查核準則未規定者，應參照其他法令規定辦 理，包括商業會計法及財務會計準則公報在內，合先敘明。本件原告八十四年 度決算申報霓虹燈等戶外廣告費用合計九、四一五、九二九元（分別帳列廣告 費─戶外廣告五、八九六、四二九元及廣告費─其他三、五一九、五○○元） 。其中七月三十日支付訴外人方元形象廣告有限公司（下稱方元公司）一年份 戶外廣告費用五○○、○○○元，租用期限自八十四年八月一日起至八十五年 七月三十一日止，八月七日支付訴外人典亞有限公司（下稱典亞公司）戶外霓 虹塔一年份廣告費用三、七七一、四二九元，租用期限自八十四年十一月一日 至八十五年十月三十一日止，八月三十一日支付訴外人華商廣告事業股份有限 公司（下稱華商公司）戶外看板製作費三、○一九、五○○元，租用期限自八 十四年十月至八十五年九月止，以上三筆廣告費共計七、二九○、九二九元， 因原告已於八十四年十月二十日解散，該等費用已無未來經濟效益，乃於決算 當期全額認列為廣告費用。唯被告援引配合原則，核定前述三筆廣告費非歸屬 於決算當期（八十四年一月一日至八十四年十月二十日）之廣告費用計七、一 六五、九二九元轉列為未攤銷費用（即遞延費用），而否准於決算當期認列， 原告實難折服？當期費用具有未來經濟效益者，應當本諸配合原則列為遞延資 產，作為以後各受益期間之費用，故不待言；但若當期費用已不具有未來經濟 效益者，應已無配合原則之適用，參諸商業會計法第四十八條第一項規定「支 出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費 用或損失」，應當期列為費用或損失。本件因原告已於八十四年十月二十日解 散，並經經濟部核准撤銷認許登記在案，不再繼續營業，已不再具有未來經濟 效益，依照商業會計法第四十八條第一項規定，並均已取具合法憑證，符合查 核準則第七十八條之規定，申報為決算當期廣告費用並無違誤，請鈞院明鑒。 ⒉系爭購置軟體研究費支出四、一七九、七二○元，因已不具遞延效益，依照財 政部台財稅第一一六九三號函釋意旨，可於決算當期列支為費用，無須遞延至 以後年度攤提。原告八十四年度申報購置軟體研究費支出四、一七九、七二○ 元，被告援引所得稅法第二十四條所揭諸之配合原則及財政部台財稅第一一六 九三號函釋：「營利事業使用電腦程式語言設計（軟體費），可按當年度費用 列支，惟金額鉅大並有遞延效益者得比照商業會計法第五十六條（現行法第四 十八條）第二項之規定分三年攤提」，核定系爭購置軟體研究費因屬金額鉅大 ，且具有遞延效益，應按二年攤提，原告實難理解被告所稱之「金額鉅大」及 「具有遞延效益」之判斷標準為何？查被告轉列原告八十四年度軟體支出至未 攤銷費用之金額，係原告分別於五月二十四日、七月三十一日、八月七日、八 月二十三日及九月三十日購置軟體所支出之總和，不同時間購置之軟體並不相 同，而就各單項支出而言，金額最高者僅約百萬元上下，在目前重視智慧財產 權之環境下，此一軟體支出費用尚難謂之鉅大，被告所稱金額鉅大，實不知認 定標準為何？又原告已於八十四年十月二十日解散，不再繼續營業，不知被告 從何認定系爭之費用具有「遞延效益」？綜上，系爭之購置軟體研究費非屬金 額鉅大，且已無未來經濟利益，不具有遞延效益，依照財政部台財稅第一一六
九三號函釋意旨暨商業會計法第四十八條第一項規定，於申報決算當期課稅所 得額時自得列為減除項目。
⒊綜上所述，原告八十四年度營利事業所得稅決算申報，列支霓虹燈等戶外廣告 費用七、一六五、九二九元及購置軟體研究費支出四、一七九、七二○元，因 其已無未來之經濟效益，符合商業會計法第四十八條第一項規定，並均已取具 合法憑證，於申報八十四年度決算當期課稅所得額時自得列為減除項目，應無 違誤，被告原處分暨訴願決定實已違反法令規定，侵害原告合法權益，請鈞院 明鑒，判決撤銷原處分不利原告部分暨訴願決定。 ㈡被告主張之理由：
⒈本件原告系爭廣告費被告初查以八月七日霓虹燈廣告三、七七一、四二九元及 八月三十一日戶外廣告三、○一九、五○○元共六、七九○、九二九元（$3,7 71,429＋$3,019,500）應配合營業活動，按估列年限予以分攤，乃全數轉列未 攤銷費用。另七月三十日台中戶外廣告費五○○、○○○元，為預付一年廣告 費用，基於配合原則，將其中三七五、○○○元〔$500,000× (1-3＼12)〕轉 列未攤銷費用。原告不服，主張本件有關霓虹塔及戶外廣告．被告轉列未攤銷 費用部分三、七七一、四二九元，三、○一九、五○○元及三七五、○○○元 部分，因原告已解散，並經經濟部八十四年十二月四日經（八四）商一一八一 七二號函准撤銷原告認許登記，原告並於八十四年度決算日將所有資產轉讓予 他公司，且按轉讓價格列於其他應收款，若依被告所稱配合原則辦理，因該未 攤銷費用已無未來效益，亦應全數列為損失等語，申請復查。被告復查決定略 以，經查有關霓虹塔及戶外廣告被告轉列未攤銷費用之三、七七一、四二九元 ，三、○一九、五○○元及三七五、○○○元部分，既非屬本期所應負擔，且 為原告所不爭，則原核定予以轉列未攤銷費用，尚無不合等由，乃予維持原核 定。原告不服，提起訴願訴稱略以：被告之核定以配合原則為由，將原告八月 七日支付典亞公司戶外霓虹塔一年份廣告費用三、七七一、四二九元及八月三 十一日支付華商公司戶外看板製作費三、○一九、五○○元全數轉列未攤銷費 用，將七月三十日支付方元公司一年份戶外廣告費用五○○、○○○元轉列三 七五、○○○元（九個月份）為未攤銷費用；惟原告已決議解散並經經濟部八 十四年十二月四日經（八四）商一一八一七二號函核准撤銷認許登記，同時於 八十四年度營利事業所得稅決算日前，已將所有資產轉讓予他公司，並按轉讓 價格列於原告之其他應收款項下，因此若原告依被告所稱之配合原則將該部分 費用遞延，亦無法向他公司收取額外價款，亦無未來之收入與之配合，故應全 數列為決算當期之損失。即使被告認定配合原則而轉列原告廣告費用至遞延費 用，原告營利事業所得稅決算日為八十四年十月二十日，就配合原則亦不宜將 原告八月份支付之一年份廣告費六、七九○、九二九元全數遞延，僅能轉列九 個月未攤銷費用（即五、○九三、一九七元）才謂合理等語。案經財政部訴願 決定以：經查（一）本件原告業已申經經濟部八十四年十二月四日經（八十四 ）商一一八一七二號函准撤銷認許有案。依原告結算申報書所載，本期營業期 間係自八十四年四月一日起至八十四年十月二十日止，又依原告卷附合約資料 顯示，其與典亞公司所訂戶外廣告牌（霓虹）租用合約書第四條第二款規定，
其租用期限係自八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止，第六條第 一款規定，每年實收廣告費三、九六○、○○○元〔（含百分之五營業稅）； 不含稅金額為三、七七一、四二九元〕；其與華商公司所訂戶外看板廣告費三 、○一九、五○○元，其期間係自八十四年十月至八十五年九月；其與方元公 司所訂台中戶外看板承租期間自八十四年八月一日起至八十七年七月三十一日 止共三年，每年廣告費為五○○、○○○元（不含百分之五營業稅）。（二） 有關原告與典亞公司所訂租用期限既係自八十四年十一月一日起，其所支付之 系爭第一年廣告費三、七七一、四二九元，依所得稅法第二十二條第一項及第 二十四條第一項規定，自應八十四年十一月一日起，始予分攤，則被告認原告 本期營業期間僅至八十四年十月二十日止，應無攤列該廣告費之餘地，而將該 不應歸屬本期負擔之系爭廣告費三、七七一、四二九元轉列未攤銷費用核認， 尚無不合；有關與華商公司所訂合約，其期間既自八十四年十月至八十五年九 月，究係自八十四年十月何日起，並不明確，而原告本期營業期間又係至八十 四年十月二十日止，並無原告本期應分攤系爭廣告費三、○一九、五○○元之 明確證據，則初查將系爭廣告費三、○一九、五○○元轉列未攤銷費用，亦無 不當；至有關支付方元公司廣告費五○○、○○○元部分，依所訂合約，其租 用期間既係自八十四年八月一日起至八十七年七月三十一日止，共三年，則其 所支付之第一年廣告費自應自八十四年八月一日起始得攤計，其在本期應攤計 之月份僅三個月（八十四年八月一日至八十四年十月二十日），則初查將其餘 九個月之廣告費三七五、○○○元（$500,000× (1-3＼12)），轉列未攤銷費 用，並無不合。至於上述轉列未攤銷費用，原告自可依法規定列報為清算費用 或損失，併計清算所得。自無以「於八十四年度營利事業所得稅決算日前，已 將所有資產轉讓予他公司，並按轉讓價格列於原告之其他應收款項下，因此若 原告依被告所稱之配合原則將該部分費用遞延，亦無法向他公司收取額外價款 ，亦無未來之收入與之配合，故應全數列為決算當期之損失。」為由，而排除 所得稅法第二十二條第一項及第二十四條第一項規定之適用，所訴核不足採， 而維持原處分，並無不合。
⒉原告本期申報研究費一九、○五八、五八三元。被告初查以其中五月二十四日 、七月三十一日、八月七日、八月二十三日、八月二十四日及九月三十日購置 軟體支出共四、一七九、七二○元，因有遞延效益，按二年攤列計算，將三、 七九六、六二九元，轉列為未攤銷費用。原告不服，主張該軟體支出共四、一 七九、七二○元為五月二十四日、七月三十一日、八月七日、八月二十三日及 九月三十日等數筆購置軟體支出之總合，其各屬不同之軟體，每筆金額亦不鉅 大，且依財政部函釋意旨得分三年攤提，並非應分三年攤提等情，請求追認系 爭三、七九六、六二九元等語，申請復查。經被告復查決定以經查：該軟體支 出四、一七九、七二○元依原告帳冊影本所載共為十筆，其單筆支出，最少者 為一○○、○○○元，最高者為一、三二三、五○○元，堪稱金額鉅大，況具 有遞延效益，則被告依財政部函釋按二年（財政部函釋規定為三年，被告按二 年攤列有利於原告，參據最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院 ）六十二年度判字第二九八號判例意旨，不得為更不利於原告之決定）攤列，
將其中三、七九六、六二九元，轉列為未攤銷費用，尚無不合，惟依被告之計 算，予以加計，應轉列未攤銷費用之總數為三、七六九、六二九元，被告誤為 三、七九六、六二九元，即溢計二七、○○○元($3,796,629-$3,769,629) ， 本部分乃予追認，核無不合。
理 由
按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。‧‧‧」「營利事業所得之 計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 」為所得稅法第二十二條第一項及第二十四條第一項所明定。又「營利事業所得稅 之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者， 依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計 準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時， 其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條 例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書 內自行調整之。」營利事業所得稅查核準則第二條第一項、第二項亦有明文。另「 營利事業使用電腦程式語言設計（軟體費），可按當年度費用列支，惟金額鉅大並 有遞延效益者，得比照商業會計法第五十六條（現行法第四十八條）第二項之規定 分三年攤提。」亦經財政部七十四年二月八日台財稅第一一六九三號函釋有案。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報旅費八、一五三、○四六元 ，廣告費四七、九一○、一一九元，研究費一九、○五八、五八三元。經被告初查 核定旅費七、○九六、一五六元，廣告費三八、二九八、九五七元，研究費一二、 二四三、三二九元。原告不服，申經復查，經被告准予追認旅費一、○五六、八九 ○元，廣告費二、○四一、七八三元，研究費三、○四五、六二五元，其餘未准變 更。原告仍表不服，乃就廣告費、研究費項目提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張 其八十四年五月至九月支付之廣告費用及購置軟體研究費用，因原告已於八十四年 十月二十日解散，不再繼續營業，上開費用已無未來經濟利益，且為當期發生，故 申報結算為當期費用，自無不合，被告卻援引配合原則予以轉列未攤銷費用，顯有 違誤，詳如其事實欄所載理由等語。關於廣告費部分：本件原告八十四年度營利事 業所得稅結算申報，其中列報八十四年八月七日霓虹燈廣告三、七七一、四二九元 ，同年八月三十一日戶外廣告三、○一九、五○○元，二者合計六、七九○、九二 九元，被告認均非屬本期應攤列廣告費，乃全數予以轉列未攤銷費用。另八十四年 七月三十日台中戶外廣告費五○○、○○○元，基於配合原則，將其中三七五、○ ○○元亦予以轉列未攤銷費用，固非無見。惟原告訴稱其已於八十四年十月二十日 解散，不再繼續營業，並提出經濟部核准其撤銷認許登記之八十四年十二月四日經 （八四）商一一八一七二號函附卷為證，此部分事實復為兩造所不爭，依商業會計 法第四十八條第一項規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產，其效益僅及 於當期或無效益者，列為費用或損失。」從而原告將上述三筆本期發生之廣告費， 因已無未來經濟效益，申報列為當期廣告費，難謂於法無據。至於研究費部分：原 告列報八十四年五月二十四日、七月三十一日、八月七日、八月二十三日、八月二 十四日及九月三十日購置軟體支出共四、一七九、七二○元，被告認金額鉅大，且 具有遞延效益，核定分二年攤列，將其中三、七九六、六二九元，轉列為未攤銷費
用，固亦非無見。惟原告亦訴稱其所購各批軟體均不相同，每筆金額亦非鉅大，且 首揭財政部函釋僅謂「得」分年攤提，非「應」分年攤提等語。查電腦軟體進步日 新月異，更換快速，原告列報上開軟體支出，共為十筆，其單筆支出，由一○○、 ○○○元至一、三二三、五○○元不等，每筆金額與本期原告營業收入總額二十餘 億元或營業成本十九億餘元相較，所占比率顯非鉅大，且如上所述，原告已於八十 四年十月二十日解散，不再繼續營業，本期購置軟體之支出，亦已無未來經濟效益 ，則其將上開購置軟體支出列報為本期之研究費，揆諸首揭法條及商業會計法第四 十八條第一項規定，亦難謂有誤。綜上所述，被告將原告列報之上述廣告費七、○ 六五、九二九元及研究費三、七九六、六二九元，轉列為未攤銷費用，自有可議， 原告執此指摘，非無理由，訴願決定未予詳酌，遽行維持原處分，亦有未合，爰將 訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷，由被告依法另為適法之處分，以昭折服。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日 書 記 官 姚國華
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