臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一○一九號
原 告 萬泰票券金融股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 乙○○律師
複 代理人 葉張基律師
蔡啟文律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 丙○○（局長）
訴訟代理人 丁 ○
藍庭芬
戊○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十一日台
財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告係經營短期票券之經紀、自營業務，於八十五年度營利事業所得稅結算申 報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額計新台幣（下同）四四、四二八、七四二元，經 被告初查結果，就原告持有債券所含前手利息部分之扣繳稅額二一、六三一、九 一八元，否准認列抵繳其應納營利事業所得稅額，核定其尚未抵繳之扣繳稅額為 二三、七二四、三七○元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：
⒈所得稅法上得為扣繳稅額抵繳應納稅款之納稅義務人，究指何者？ ⒉何謂前手息？
⒊前手息是否為證券交易所得？
⒋原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否 以之抵繳其應納稅款或申請退還？
⒌本件所申報之稅額是否為已核課確定具存續力，而不得再予審核變更？ ⒍被告有無違反公法上信賴保護原則？
㈠原告主張之理由：
⒈本件原告所稱名詞定義如下：
①後手付給前手，相當於按前手持有期間改按按日計息方式計算之利息額的金 額，稱為「第一份前手息」（應為前手之「證券交易所得」或擬制之「利息 所得」，及為後手之「債券利息之營業成本」，但現行稅務法令實務卻當作 前手代發行人墊付之債券利息，在後手之簿記上記為「借方項下應收利息」 ）。
②後手自付息機構兌領之利息中，相當於「第一份前手息」金額的利息額，稱 為「第二份前手息」（理論上應為債券發行人之「債券利息支出」，及為後 手之「債券利息所得，但現行稅務法令實務卻當作發行人歸墊予後手之利息 款項，在後手之簿記上記為「貸方應收利息）。 ③後手自付息機構兌領之該息票利息中，「第二份前手息」以外之數額稱為「 後手息」。
⒉本件爭點爭點主要為：
①本件「前手息」，係指前後手買賣時，假設改按按日計息方式計算之「前手 持有期間之利息」（下稱「第一份前手息」）？或「付息機構於兌息日付給 後手」之金額中，假設改按「按日計息」方式所計算之「非後手持有期間之 利息」（下稱「第二份前手息」）？按「第一份前手息」一方面為「前手」 之「收入」，他方面為「後手」之「成本」；「第二份前手息」一方面為「 後手」之「收入」，他方面為「債券發行人」之「費用」。雖依定義，二者 金額相同，但相對於不同之「納稅義務人」，各有不同之會計科目及稅負意 義。
②如被告所指「前手息」是「第一份前手息」，則： ⑴必須釐清「第一份前手息」是個人前手之「證券交易所得」或「債券利息 所得」或「後手付給前手之融資利息」？但無論採何種觀點，「營利事業 後手」之全年度各類所得「稅基基礎」依法均得減除「第一份前手息」（ 不論係減除「成本」或「歸墊」）。
⑵依現行稅法規定，「個人前手」所得之「第一份前手息」依法不必申報、 扣繳、課稅，故「後手」當然無法律依據對「前手」辦理扣繳。於此情形 ，為何能發生所謂屬於「個人前手」之「前手息的扣繳稅額」？ ③如果被告所稱「前手息」是「第二份前手息」，則： ⑴「後手」是「息票」之合法「持票人」，並是以相當代價（包括「第一份 前手息」）向「前手」購得該息票之利息請求權，不論依民法第三百四十 五條第一項（買賣）、第三百四十八條第二項（權利買賣）、第二百九十 五條第一、二項（債權移轉）及第七百二十條（無記名證券持有人之權利 ），或第三百十二條（假設解釋為「後手」係代「債券發行人」對「前手 」為「期前清償」之情形）等法律明文規定，當然是該息票全部利息之所 得人，但被告機關竟謂「前手息」屬於「前手所有」，法律依據何在？ ⑵「第二份前手息」之「所得人」為「後手」，唯「後手」得為該所得之「 納稅義務人」，縱「後手」可能有短漏報之情形，但除該「後手」外無任
何其他人能成為該所得之所得稅納稅義務人，付息機構係對於「後手」， 就「第二份前手息」，辦理「扣繳」，故後手為該「第二份前手息」之「 扣繳稅款」的「納稅義務人」，何從發生所謂「後手」非「第二份前手息 」之納稅義務人的說法？
⑶若依被告主張「第二份前手息」仍為「前手所有」，則難道「前手」可依 法向「後手」請求返還該等「第二份前手息」而獲得兩份「前手息」乎？ ⑷「個人前手」既非「第二份前手息」之所有權人，亦當然非被扣繳之納稅 義務人，更不必申報該「第二份前手息」，則為何被告謂「個人前手」有 權利利用該「第二份前手息」之「扣繳稅額」？ ⑸退萬步言，縱認「前手」有權利利用「第二份前手息」之「扣繳稅額」， 但「個人前手」就「第二份前手息」依法不必申報、不必納稅、更沒有被 扣繳及沒有扣繳憑單，則如何能利用該「扣繳稅額」呢？ ⑹進而言之，「前手」既未被扣繳，亦無扣繳憑單，但在「營利事業前手」 之情形，被告機關竟准以虛擬之「扣繳稅款」以抵繳稅額。豈非被告非法 圖利他人？
⑺至於在「個人前手」之情形，法律上及實務上個人前手均不能亦無法利用 該「第二份前手息」之「扣繳稅額」，而「後手」亦不許利用，則豈非被 告非法圖利國庫？
④營利事業之「稅基基礎」（各類所得減除成本費用損失及稅捐後之淨額）與 應扣繳之所得的「扣繳基礎」不同。因此，退萬步言，如果「後手」真有「 短報」（未列入申報）某部分已被扣繳之所得者，其法律上的效果是應就「 短報」部分「補稅」及「罰鍰」，還是就「短報」部分被處以不得利用該短 報部分之扣繳稅額呢？
⑤得「轉入」成本核課的是「第一份前手息」（成本），還是「第二份前手息 」的「扣繳稅額」？被告明顯違反所得稅法第二十四條第一項及營利事業所 得稅查核準則第九十條第三款之規定。
⑥政府公債為長期債券（可達三十年以上），其利率於發行時依競標利率而定 。競標利率係基於從來實務上之核課方式（即「後手」可將相當於「第一份 前手息」金額之「第二份前手息」減除不必申報之方式），計算成本而投標 ，一旦決標成為該公債利率，至公債期滿（可長達三十年）不變，即其事實 上及法律上的評價與效果已「預先發生」，固定不變。因此，如中途驟然改 變對「營利事業後手」之核課方式，自然造成對公債交易商（營利事業後手 ）經濟地位上不可逆轉之不利影響，於此情形下，原告之主張應有信賴利益 保護原則之適用。
⒊本件之最基本癥結在於被告主張「第二份前手息」及「第二份前手息之扣繳稅 款」均為「前手」所有：
①按「第一份前手息」（後手付給前手之相當於按「前手持有期間計算之利息 額」）為個人前手所有，並依現行法令不必申報課徵個人綜合所得稅，亦依 法不必辦理扣繳，不發生扣繳稅款，乃不爭之事實。 ②至於「第二份前手息」（後手領息時，其中相當於按前手持有期間計算之利
息額）乃後手所有，其被扣繳之扣繳稅款乃後手之扣繳稅款，本屬無容爭議 之事實。（頂多，只發生後手如不將「第二份前手息」申報時，其是否應依 所得稅法第一百十條第一項規定補稅及處以最高二倍罰鍰的稅負責任之問題 ，根本不可能因此產生「第二份前手息」及其扣繳稅款不屬於後手所有之荒 謬結論）。
③本件及所有前手息案之最基本癥結，亦即被告創稅之理論基礎，以及本院八 十九年度訴字第八九三號判決及八十九年度訴字第一○○五號判決之違背法 令的源頭，就在於將原告所稱之「第二份前手息」認定為前手之所得（認為 後手係代債券發行人為期前清償，先行墊付利息給前手，之後後手於付息日 自付息機構兌領之利息中，「歸墊」部分的利息「所有權人仍為前手」）的 說法（易言之，個人前手不但合法取得「第一份前手息」，且可合法請求同 額之「第二份前手息」，而且雖實際上依法未被扣繳，仍可有「第二份前手 息」之扣繳稅款得抵繳自己之稅款或申請退稅。甚至於，後手已代墊付一筆 「第一份前手息」，而後獲得「歸墊」同額之「第二份前手息」時，該「歸 墊款」的所有權人仍為前手）。
④被告整個創稅理論基礎，在於將後手（債券利息領息時之持券人）所取得之 「第二份前手息」認為其「所有權人為前手」，該「第二份前手息」之扣繳 稅款為前手所有。其理論尚包括「買方墊付給賣方之利息，俟付息日買方收 取全期利息時歸墊，歸墊部分之利息所有權人仍為賣方」之主張。惟查： ⑴債券（包括息票）為有價證券（民法第七百十九條所定無記名證券及登錄 式記名債券），乃表彰債權之證券，具備要式性、文義性、無因性、提示 性及繳回性。債券利息為定期給付（通常一年一付）之利息（參見起訴狀 所附公債影本），即為附期限之請求權，在到期日之前持券人縱有孳息， 但尚無利息請求權，或利息請求權效力尚未發生。因此民法第六十九條及 第七十條之規定並非表示有收取法定孳息權利之人，於定有收取日期之情 形下，可隨時請求給付未到期前按持有期間計算之孳息，法理甚明。而且 一旦債券前手依法定方式（交付或背書交付）合法移轉予後手後，後手即 為債券權利人。按債券之無因性即證券上之權利，不因為其原因之法律關 係之無效或撤銷而影響其效力。後手不論基於價購、交換、墊付、代發行 人為期前清償（後二者於債券交易均無法律上之根據），甚或受贈之原因 而取得債券，均成為該債券所表彰權利之全部的權利人，其依債券文義行 使權利，取得之金錢給付，當然為後手所有，不因「前手曾持有一段期間 」而使「前手持有期間之比例數額」成為前手所有（若依此理論，則不但 利息，即使本金亦為前手本金矣！）
⑵按在非屬有價證券之一般的債權移轉，依民法第二百九十五條第一、二項 ，未支付之利息當然隨同移轉予受讓人。即使受讓人係代原債務人為期前 清償，亦為債之讓與的原因之一。依民法第三百十二條，第三人清償時， 就其清償之限度內承受債權人之權利，亦自為權利人，不可能謂權利人仍 為前手。何況債券為有價證券，一旦合法移轉，後手更完全、獨立地取得 債券權利，不適用民法第二百九十九條債務人之抗辯權。不論債券買賣係
除息交易（依被告定義，表示後手代發行人期前清償未到期之利息）或含 息交易（表示後手自己將相當於前手未到期之利息額支付給前手，取得表 彰該部分利息請求權之息票所有權），後手均係以合法方式受讓該「息票 之全體」，取得該息票所表彰的利息債權的全部，何從發生「後手實際上 並非該利息之取得人，前手息（第二份前手息）非為後手之利息所得」之 結論？
⑶按，不論有價證券或一般債權，其第一手權利人（債券原始認購人、票據 上記載之受款人或債權之原始債權人等）如依合法有效之方式將債權讓予 後手（理論及實務上均不限前一手），每一手在其持有期間，均自為權利 人，而非前手之代理人，其所享有之權利義務既非前手亦非後手所有，不 可能謂持券人在行使權利時，其所持債券之權利人仍為第一手或前手，要 無可爭。以票據為例，發票人如簽發有利息之本票指名某甲為受款人，嗣 乙在甲持有一段期間後，代發票人清償其與受款人甲之基礎關係的債務， 即代為期前清償，以一定對價（包括本金及按甲持有期間計算之利息）支 付予甲後，由甲背書轉讓給乙，乙持有該本票，於到期日向發票人請求付 款，乙取得之票載本金及利息，其中按甲持有期間計算之利息，當然不再 歸甲所有，法理至明。
⑷因此，第二份前手息乃後手之利息所得，並非前手之利息所得，亦非後手 之免稅所得（凡免稅所得必無扣繳）或扣除額，而係後手取得該部分利息 請求權的成本。自稅法及會計原則言，後手自付息機構處兌領之債券利息 的全額為「所得毛額」（gross income），依法減除營業成本後之所得額 為所得淨額（美國聯邦所得稅法稱為 adjusted gross income，相當於會 計上之"net income"，性質上為所得人之「真實所得」"true income"） ，所得淨額如尚可扣除非屬營業成本費用之特別扣除額等項目者，扣除後 成為「課稅所得」（taxable income），否則，所得淨額即為課稅所得。 所得稅額即以課稅所得作為「課稅基礎」（tax base），適用稅率，計算 稅額。如該類所得為應辦理扣繳之所得，則以所得毛額為扣繳基礎；以課 稅所得為稅基基礎。在所得毛額範圍內，有部分所得因減除成本費用及扣 除特別扣除額之原因，未併入稅基基礎，但就所得毛額言，唯一的所得稅 納稅義務人必為該所得毛額之所得人，不可能有任何其他人成為該所得毛 額內某部分所得之所得稅納稅義務人。本件原告為所兌領債券利息（所得 毛額）之所得人，亦必為該所得之唯一的所得稅納稅義務人。原告依法減 除與營業成本即「第一份前手息」相對應之同額「第二份前手息」，但仍 就「第二份前手息」負擔所得稅（不但就源被扣繳所得稅額，扣繳稅率十 分之一，且該「第二份前手息」係併入所得而用以抵減成本），並非不負 擔該部分所得之稅負，更不可能非為該部分所得之所得稅納稅義務人（世 界上無任何其他人能成為該部分所得之所得稅納稅義務人）。被告整個﹂ 前手息﹁創稅理論，實肇因於觀念之混淆，依上說明，應可澄清。 ⒋財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函規定：「買受人若為 營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。
」，其意義如何？
①如解釋為買受人（後手）於兌息日受領之債券當期全期利息中，有「第二份 前手息」及「後手息」之分別，則「第二份前手息」即為「後手持有期間以 外之期間，將原來「定期付息」方式改變為「按日計息」方式，依債券之面 值及利率計算之利息收入。此等「第二份前手息」，依民法第三百四十五條 第一項、第三百四十八條第二項、第七百二十條第一項及第二百九十五條第 二項或第三百十二條等規定（不論依有價證券之買賣取得所有權，或因期前 代償取得代位權等原因，後手均取得息票所表彰之利息請求權），法律上仍 屬於後手所有，無可爭議。
②此等「第二份前手息，在民法上其所有權屬於後手所有；在租稅法上為付息 機構對後手之「扣繳標的」（扣繳基礎），在會計上則為與後手之「成本」 即「第一份前手息」之金額相等，分述如下：
⑴稅法上，此等屬於後手所有之「第二份前手息」係付息機構對於後手應予 扣繳稅款之標的，且性質上並非後手之免稅所得。按如為免稅所得，則不 發生納稅義務，當然不發生扣繳義務。凡屬於免稅收入之給付，均自始不 發生扣繳稅款之義務。後手亦當然不能利用該部分之扣繳稅款，蓋該部分 根本不可能發生任何扣繳稅款。茲此等「第二份前手息」對後手言乃屬於 利息所得，法律上本即無免稅之地位，不可能變成免稅收入，故應以後手 作為該等「第二份前手息」之納稅義務人，辦理扣繳。 ⑵當後手向前手購入或買回債券時，依規定必須將相等於「第二份前手息」 之「第一份前手息」的金額支付予前手，屬於買回債券之成本之一。就前 手言，此等「第一份前手息」為唯一一份的所謂「前手息」（不論性質上 是證券交易所得或利息）。而本份「第一份前手息」之金額與「第二份前 手息」之金額相等，對前手言，乃前手之買賣價金的一部分。而對後手言 ，乃後手購入／買回債券之成本的一部分。
⑶惟現行交易實務上，依櫃檯買賣中心之規定（無法律效力之實務交易規定 ），將後手付給前手之交易對價中，人為區分為成交價金及應付利息（即 第一份前手息），並稱之為「除息交易」（正確言之，應為「含息交易」 ）。因此，在會計簿記上，「第一份前手息」不列在成本科目，反而視為 後手代債券發行人先行墊付予前手之債券利息，在簿記上於借方記錄為「 應收利息」（第一份前手息），俟領息後於貸方記錄為「應收利息（第二 份前手息），二者相抵，僅以後手息之部分申報，此即財政部七十五年七 月十六日台財稅第0000000號函所規定之申報方式，後手並無短報 。
③按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否 轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次 扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為 中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所 得申報所得稅。」；嗣財政部又於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一 四一六號函規定，如付息時之持票人為營利事業者，」可由該事業按債券持
有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。而如為個人時，因個人多未設 帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得課稅。就上引財政部七十五年之函 釋言，一般均誤認為係對營利事業為特別之待遇，實則，適用該函釋規定之 結果，不過是將營利事業付予前手之交易對價中的前手息（按前手持有期間 計算之利息金額，即原告定義之「第一份前手息」，不論應視為前手之債券 利息所得或證券交易所得），自會計處理上之成本改為應收利息申報。亦即 ，原來在收入面應將債券利息全額申報，而於成本面再減除該前手息金額之 方式，依該函釋規定，改為直接於收入面減除前手息後，以其淨餘額（等於 "adjusted gross income"）申報（同時成本面即不將已支付之前手息列為 依所得稅法第二十四條第一項做為減項抵減之營業成本）。由之可見，兩種 申報方式之最終稅負仍然相同。反之，該函真正的效果，乃對於個人持券人 之差別待遇，即不准個人納稅義務人如同營利事業納稅義務人一樣，得將取 得債券之對價作為成本或以應收利息方式處理，以減輕稅負。 ④基於以上之分析，可見後手為營利事業時，其以「按自已持有期間計算之利 息額」申報，並無逾越所得稅法之不當利益（該未申報之部分並非「免稅所 得」，而係在減除「成本」時之與成本同額的被減除額，或係作為應收利息 之歸墊）。該等未列入申報之「被減除額」或「歸墊之應收利息」之部分， 仍有被依法扣繳所得稅款。該部分扣繳稅款，依所得稅法第一百條第一項等 之明文規定，當然得由該後手用以抵繳自已當年度之各類所得結算應納稅額 或申請退稅，乃不待任何函令解釋另為規定之當然結論。被告辯稱上引財政 部七十五年函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，「 惟並未規定即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額」云云，自屬依法無據 ，並違反所得稅法母法規定，所辯委無可採至明。 ⒌按前揭財政部台財稅第0000000號函規定：「買受人若為個人，因個人 一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」， 其意義為何？
①按該段文字係對應於前段「買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期 間，依債券之面值及利率計算利息收入」的規定，而為對個人納稅義務人與 法人納稅義務人的差別待遇。易言之，買受人如為營利事業，則可享有減除 購入成本（即付給前手之所謂「第一份前手息」，金額等於兌息時之「第二 份前手息」）的利益（或視為代墊利息之歸墊）；而在買受人為個人之情形 ，因個人多未設帳，其是否有支付給前手所謂「第一份前手息」或所支付金 額多寡，均不易勾稽查核，故一律不許以減除成本（蓋無法認定有無成本或 成本多少）之方式計算利息所得。兩相對照，益可證明後手為營利事業時（ 例如原告），以債券利息收入減除取得成本（即所謂前手息）之方式申報債 券利息所得，於法並無不合。
②次按依被告所陳，有關財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋 背景緣由，「係針對以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分 段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設 公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，
以資簡化。」，故該函規定個人前手所獲得之差價（不論歸類為利息或交易 所得）均「不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅 。」，亦不必被扣繳所得稅，可見「第一份前手息」實質上等於個人前手之 免稅所得（如同短期票券之前手之差價所得免稅）。詎本院八十九年度訴字 第一○○五號判決竟謂：「個人會計基礎雖採用現金收付制，僅係稅捐稽徵 機關較不易查悉其所得而已，並非謂其即可免除申報納稅義務。此觀個人有 租賃所得、借貸之利息所得或贈與所得，無扣繳憑單而匿未申報者，一經被 查獲，仍應依法補稅處罰即明。」等語，不但置財政部六十四年台財稅第三 六四四○號函及七十五年台財稅第0000000號函釋之明確規定不論， 更與上述被告所陳財政部六十四年台財稅第三六四四○號函釋之背景緣由相 違。該判決不僅認定事實錯誤，更有違背法令認作主張事實之違法。 ⒍原告未將「第二份前手息」併入申報，係依據財政部七十五年七月十六日台財 稅第0000000號函之規定辦理，其最終稅負結果符合所得稅法規定及一 般會計原則，並無不當利益：
①按依稅法及會計原則，原告理論上有三種合法之申報方式： ⑴原告依所得稅法第二十四條第一項之規定，應將「第二份前手息」與其餘 部分（後手息）一併申報，另將「第一份前手息」列為營業成本。例如某 公司某年度僅有三筆所得：Ａ（債券利息）、Ｂ及Ｃ，另有成本費用三筆 ：ａ（取得該債券利息之成本，即「第一份前手息」，其金額與「第二份 前手息」一致）、ｂ及ｃ。依所得稅法第二十四條第一項，該公司當年度 之各項課稅所得淨額（稅基基礎）為：Ａ＋Ｂ＋Ｃ－ａ－ｂ－ｃ。 ⑵原告亦可依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之規 定申報，即不將支付給個人前手之「第一份前手息」記錄為成本，而視為 「代墊付」之債券利息，在簿記上於借方記錄為「應收利息」（第一份前 手息），俟領息時領取該部分利息「歸墊」後，於貸方記錄為「應收利息 」（第二份前手息），二者相抵餘額為零，故僅以（Ａ－ａ）之淨餘額（ 等於美國聯邦所得稅法上之adjusted gross income）申報。其計算式為 ：｛（Ａ－ａ）＋Ｂ＋Ｃ－ｂ－ｃ｝＝｛Ａ＋Ｂ＋Ｃ－ａ－ｂ－ｃ｝（按 ，被告卻主張：「歸墊部分之利息所有權人仍為賣方。」） ⑶又假設將ＲＰ解釋為融資行為（此說為財政部及被告所不採，但學界則普 遍傾向此說），則原告付給前手之「第一份前手息」性質上並非債券利息 （債券發行人給予債券權利人之利息），而係融資利息（ＲＰ賣方付給買 方之借貸利息）。原告應將「第一份前手息」列為營業成本，並將所兌領 債券利息全額（包括「第二份前手息」）全部申報，其所得稅「稅基基礎 」為｛Ａ＋Ｂ＋Ｃ－ａ－ｂ－ｃ｝。
②由上述三種申報方式，可見三者最終稅負結果相同（即全年度各類所得淨課 稅所得額，亦即全年度營利事業所得稅之「稅基基礎」完全一致）。按原告 就兌領之債券利息中減除與「第一份前手息」（成本）同額之「第二份前手 息」（收入）之金額，以其餘額（即原告所稱之「後手息」）申報，實質上 該後手息為稅法上之"adjusted gross income"，即會計上之"net income"
，乃合法之稅基基礎，以之併入結算所得稅額，原告並無不當利益。反之， 於上例，被告一方面允許以後手息即（Ａ－ａ）申報，即承認成本ａ全額（ ａ×100％）轉入成本核課，他方面卻不准後手利用ａ部份之扣繳稅款全額 抵繳或申退稅款，而僅准許再以ａ之十分之一的金額（ａ×10％）轉入成本 核課，等於增給成本（全部承認之成本為ａ×110％），而少給扣繳稅額（ ａ×10％），不但違反所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準 則第九十條第三款，更違背會計原則。
③據上論述，原告係依法不必申報（或申報額為零）之「第二份前手息」的納 稅義務人，就該部分，不但已被扣繳所得稅款，而且係併入所得毛額中計算 淨所得（adjusted gross income）。原告並無應申報而未申報之債券利息 所得，該部分所得亦非為免稅所得（也不是特別扣除額）。原告之「稅基基 礎」與「應納稅款」及「得抵繳之扣繳稅款」均相符。被告是將「扣繳基礎 」與「稅基基礎」混為一談，致生錯誤。
⒎本件「第二份前手息」之扣繳稅額究為後手之「扣繳稅額」或「成本」？ ①按依會計原則及所得稅法第二十四條之規定，後手應得將給付前手之全部成 本包括「第一份前手息」之全額列為成本，抵掉同額之「第二份前手息」， 以其餘額申報課稅。惟本件被告卻僅將「第二份前手息」部分之「扣繳稅額 」認作前手之「扣繳稅額」，而逕將該扣繳稅額轉入後手之債券成本項下查 核，不但並無任何法律依據，而且直接違反營利事業所得稅查核準則第九十 條第三款之規定。
②按原告支出之成本實際上是「第一份前手息」而非「第二份前手息之扣繳稅 額」；而「第二份前手息之扣繳稅額」乃原告實際上已繳納之稅款，並非原 告之債券成本。被告機關僅准將原告之被扣繳稅款列為成本而否准做為得抵 減之稅款（tax credit），不但違反上揭所得稅法第二十四條及營利事業所 得稅查核準則第九十條第三款等稅法規定，其立論理由更全無任何根據。 ③本件真正之癥結所在即為：依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一 四一六號函規定，後手將「第一份前手息」列為成本，自兌領之債券利息收 入中減除同額之「第二份前手息」，以所得到之餘額（即按後手持有期間計 算之債券利息，即原告所稱後手息，性質上為adjusted gross income）作 為應申報之課稅債券利息所得額（即taxable income）的方式，法律上有何 不合之處？反面言之，依被告之核課方式，將「第二份前手息」的「扣繳稅 額」列為成本，是否合法？依上說明，被告核課方式違背法令，十分明確。 ⒏被告誤將「稅基基礎」與「扣繳基礎」（扣繳標的）混為一談： 按本院八十九年度訴字第八九三號判決，就與本件性質相同之前手息扣繳稅額 的爭點，採取被告之主張，謂：「原告主張前手息既為取得成本（已付予前手 ），則依法自應扣除，不必併入課稅，原告未因之得有不當利益。：：：個人 前手所獲租稅利益：：：不能將該處所生損失轉嫁後手營利事業負擔：：：」 乙節：按所得稅法第二十四條第一項規定：『營利事業所得之計算，以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額』，查收入本 為所得之兩面，收入課稅，成本乃減項不課稅，不課稅即無應納稅額，焉有扣
繳稅款之退抵，益證前手息部分之扣繳稅款不准抵繳應納稅款，並無不當。」 等語。惟按此一見解，乃將「扣繳基礎」（原告稱為「扣繳基額」）與「課稅 所得淨額」（稅基基礎）之觀念相混所生之錯誤。按如屬免稅收入因屬免稅所 得，自不發生申報納稅義務，故自始不生扣繳問題。而扣繳，乃指對應課稅並 應扣繳之所得毛額（扣繳基礎）所為之扣繳。舉例言之，Ａ公司自Ｂ公司取得 權利金一百五十萬元，該一百五十萬元為Ａ公司之非免稅所得的收入毛額（扣 繳基礎），全部均應被扣繳，扣繳稅額十五萬元（設扣繳率為10％）。如Ａ公 司之系爭權利乃向Ｃ公司購得，取得成本為六百萬元，分年攤銷，設當年度攤 銷額為一百萬元，則該一百萬元即為Ａ公司當年度系爭權利之成本，Ａ公司當 然可以減除該一百萬元成本後以五十萬元（一百五十萬元減一百萬元）作為當 年度該權利金之純益額（課稅所得淨額）。於此情形，當年度收入之權利金一 百五十萬元中，其中一百萬元因屬可減除之成本而未被納入計算稅額之「課稅 所得淨額」之內，但卻納入在當初「非免稅所得之收入毛額」而應被扣繳之基 礎之內。Ａ公司被扣繳十五萬元，依法可利用抵繳稅款或申請退稅之額度為十 五萬元，不可能是五萬元，法律規定至明。再以債券利息為例，設後手乙公司 於期中向個人前手甲買入債券（含息券），其付出之價格中包括所謂「第一份 前手息」六萬元之成本，至領息日乙公司自付息機構領取全期債券利息十二萬 元，付息機構扣繳之基礎（債券利息毛額）為十二萬元，並非六萬元。乙公司 申報時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之規定以 收入十二萬元減除付予個人前手甲之成本六萬元（或視為代墊付利息之歸墊） 後之餘額六萬元為課稅利息淨額（adjusted gross income）。上開與成本同 額之六萬元固然為「減項」，而未列入計算稅額之基數，但卻有被列入扣繳之 基礎中且實際上被扣繳所得稅。試問該與成本同額的六萬元部分被扣繳之稅額 該不該由乙公司利用以抵繳稅款或申請退稅？
⒐所謂「原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息 扣繳稅額抵繳應納稅額」理論之謬誤：
①查本院八十九年度訴字第八九三號判決，被告主張：「查收入與成本為所得 之兩面，收入課稅，成本乃減項不課稅，不課稅即無應納稅額，焉有扣繳稅 款之退抵，益證前手息部分之扣繳稅款不准抵繳原告應納稅款，並無不當。 」，於理由欄載明：「原告既將公債前手息扣除（應係「減除」而非「扣除 」），未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額， 則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。」。 ②按所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入 總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。惟同法第八十八 條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規 定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款：：：。」，兩相比較，可見所得稅法第 二十四條第一項所稱之「收入」，與該法第八十八條所稱之「所得」為同義 ，其涵意應為「所得毛額」（gross income）；而第二十四條第一項所稱之 「所得額」乃「純益額」，其意義應為「所得淨額」（adjusted gross income，net income或taxable income）。歸納之：
⑴「所得毛額」指一切非屬「免稅所得」之收入額。如屬所得稅法第八十八 條所規定應扣繳之所得者，則應以「所得毛額」即「收入額」為「扣繳基 礎」。
⑵「所得淨額」指上述「所得毛額」減除各項成本、費用、損失及稅捐後之 「純益額」，即計算應納稅額之「稅基基礎」。 ③在本件，後手付給前手之「第一份前手息」乃後手之成本，對後手言，該成 本當然非為課稅標的，自亦不發生扣繳稅額。而後手依所得稅法第二十四條 第一項，或依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之規 定（二者殊途同歸，最終計算所得之稅負結果相同），將與「第一份前手息 」等額之「第二份前手息」的金額減除，並不因之使「第二份前手息」變為 「非為後手之所得」，該「第二份前手息」之「扣繳稅額」亦不可能因此變 為「非為後手之扣繳稅額」。
④上揭本院八十九年度訴字第八九三號及第一○○五號判決理由之錯誤，亦同 樣係將「第一份前手息」與「第二份前手息」之觀念混淆不分。「第一份前 手息」為原告之成本，而原告所減除（扣除）之所得金額與「第一份前手息 」必然相等，該被減除之所得金額即「第二份前手息」，仍為原告之「公債 利息所得」的一部分，仍為對原告所為扣繳之標的（基礎）的一部分，該部 分已被扣繳所得稅，並併入所得毛額被成本額抵減，故已負擔所得稅稅負， 該部分之扣繳稅額當然屬於原告，別無任何他人（前手或國庫）可以利用以 抵繳稅款或申請退還。原告依法應併入結算稅額之金額僅為減除「第二份前 手息」後之「後手息」。其申報方法，不論是如前第⒍點所列之方式，最後 稅負結果相同，不會因公債利息所得額中減除「第二份前手息」而致「第二 份前手息」之扣繳稅額變成前手或其他任何人（包括國庫）之扣繳稅額。法 律上唯有原告（後手）可以利用該「第二份前手息」之扣繳稅額。甚至於假 設原告將後手息漏報，亦不影響原告利用「第二份前手息」之扣繳稅額及後 手息之扣繳稅額的權利。
⑤由上所述，足見「成本（第一份前手息）乃減項不課稅，不課稅即無應納稅 額」之命題雖為正確，但不能因之導出「第二份前手息」之扣繳稅款不准抵 繳原告應納稅款的結論。蓋原命題中之成本係指「第一份前手息」，本身不 課稅，亦無扣繳稅款；而結論之前手息乃指「第二份前手息」，本身為原告 公債利息所得之一部分，負擔所得稅，故有被扣繳稅款。二者觀念不同，如 將之混雜為一，推論結果當然無效。同理，所謂「原告既將公債前手息扣除 （應為「減除」），未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵 繳應納稅額」之錯誤，亦肇因於將前段所指前手息與後段所指前手息混為一 談之結果。蓋前段所稱前手息乃指成本意義之「第一份前手息」，本身不課 稅，亦無扣繳稅款；而後段之前手息乃指收入部分之「第二份前手息」，本 身為原告公債利息所得之一部分，負擔所得稅，有被扣繳之稅款。二者截然 不同，卻被認為同一，其結論亦當然錯誤。
⒑被告辯稱原告對前手預扣前手息百分之二十乙節，與事實不符： 被告一再辯稱：「本案原告「代墊」（惟事實上並無後手代付息機構墊付債券
利息之法律規定）給付前手債券利息，自稱係按總額全數墊付；惟現行實務又 改按百分之八十給付，即預先扣取百分之二十款項，其前後扣取稅款方式雖有 不同，但均係私法約定。」云云。惟事實上原告及其他票券商於給付前手（不 論個人或營利事業）所謂前手息（第一份前手息）時，如全額為十萬元，則均 全額支付，絕不可能就十萬元中預先扣取20％即二萬元而僅實付八萬元。按如 後手如此作法，則後手手中握有二萬元，根本不用去爭取那區區十萬元（第二 份前手息）的扣繳稅款一萬元了！（前手更不會捨「定存」高息不用而來買公 債！），如按被告所稱，正顯示如果後手確有向前手預扣20％時，則被告不准 後手利用「第二份前手息」之扣繳稅款，對「後手」始不會產生租稅不利，故 被告核課方式才會是公平有理的課稅方式。反面推論，如果後手確實未向前手 預先扣取百分之二十的「備扣繳款」時，則被告不許後手利用「第二份前手息 」之扣繳稅額時，對後手言，其結論一定是租稅不公平。 ⒒被告不以扣繳憑單之記載為認定基礎，更為違反法律： ①按所得稅法第九十二條第一項規定扣繳義務人應於每月十日前將上一月內所 扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款 數額開具扣繳憑單，彙報稅捐稽徵機關查核，並於二月十日前將扣繳憑單填 發納稅義務人。因此，如填發扣繳憑單者為機關或公營事業，其有登載虛偽 不實者，則構成刑法第一百三十一條圖利罪（將不屬於後手之前手息發放予 後手）；亦構成刑法第二百十三條之罪，責任不可謂不輕。而未具公務員身 份之扣繳義務人，亦可能成立刑法第二百十四條及二百十五條之罪。如此重 要之憑證，被告竟否認其所載內容為真，認為其所記載所得人為不實，並進 而否准扣繳憑單上所載納稅義務人（即所得人）依所得稅法第九十四條、第 九十九條及第一百條得享之權利。
②被告辯稱：「前手不以是否取得前手息扣繳憑單為要件均可以扣繳稅額抵繳 稅款。」等語，惟查：
⑴按於本件情形，個人前手不必申報買賣債券之所得（不論認係證券交易所 得或債券利息），乃財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七 十五年台財稅第0000000號及八十二年台財稅第00000000 號等釋令所明文規定者，依此等合法有效之釋令，所有個人前手並非該等 所謂「第一份前手息」之納稅義務人，並無依法應申報而未申報之情形， 後手或付息機構更無對之辦理扣繳之義務。因此依現行法令，個人前手絕 無短報甚或逃漏稅行為，依法更不可能產生任何被扣繳之稅額及製作、發 給、取得扣繳憑單的問題。
⑵如納稅義務人應申報並應被扣繳而實際未被扣繳時，自無法取得扣繳憑單 。於此情形，該納稅義務人不能利用扣繳稅額抵退稅款的原因，並非無扣 繳憑單，而係無扣繳稅額，邏輯分明。
⑶因此，只有在有實際辦理扣繳但因故未能提出扣繳憑單之情形下（例如遺 失），納稅義務人才得申請補發扣繳憑單以申請抵退稅。這種情形顯然在 本件，不論前手是營利事業或個人，均不存在。被告明顯違背所得稅法第 八十八條、第八十九條、第九十二條、第九十四條、第九十九條及第一百
條之規定及租稅法與會計原理。
⑷尤有進者，被告主張若依法應被扣繳而實際卻漏未被扣繳之納稅義務人（ 限於營利事業），稅捐機關雖無扣繳憑單卻可主動給予利用虛擬之扣繳稅 額抵退稅云云，更是違反法律之圖利瀆職罪行。 ⒓被告辯稱：「納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額（或申 請退稅）者，限定應以自行繳納之稅款始有其適用。」等語，違反所得稅法第 八十八條、第九十九條及第一百條等稅法規定及租稅法與會計基本原則： ①按納稅義務人被扣繳之「基礎」（BASE）（扣繳基礎）乃一切「非屬免稅所 得」的利息、租金等所得稅法第八十八條所規定應辦理扣繳之各類所得毛額 。此等給付毛額即扣繳基礎，於給付人給付時，其扣繳義務人應就給付總額 「全額」扣繳。詎被告竟稱「限定應以自行繳納之稅款，始有適用」的稅法 法理，顯有違誤。
②進一步言，扣繳稅款固然是對應扣繳之給付（所得毛額）逐筆辦理，但當年 度之全部扣繳稅額，則是用以抵繳全年度所有各類所得（不論屬應扣繳或不 應扣繳之所得）之所得稅額，並非「某筆扣繳稅額」僅能抵繳該筆據以扣繳 之「扣繳標的所得」（扣繳基礎）的稅額。因此，縱使有某筆課稅所得漏報 或短報，仍不影響以該筆所得之「扣繳稅額」抵繳全年度各類所得併計之所 得稅額或申請退稅的權利，即○項所得額之扣繳稅款，不限定於僅能與○項 所得額所發生之所得稅額抵減，而係得與該所得人全年度全部各項所得所生 所得稅額之全部抵減。
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