臺灣士林地方法院刑事判決 99年度訴字第248號
公 訴 人 臺灣士林地方法院檢察署檢察官
被 告 康俊男
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（99年度
偵字第1566號），本院判決如下：
主 文
康俊男無罪。
理 由
公訴意旨以：被告康俊男係信東國際股份有限公司（址設臺北 市○○區○○路7 段236 號，下稱信東公司）之實際負責人， 為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人。竟為 逃漏稅捐，明知信東公司於民國96年3 月間並無實際承作淼鑫 工程行工程，竟於不詳時、地，自不詳人處，取得淼鑫工程行 統一發票1 張（下稱系爭發票），金額為新臺幣（下同）12萬 2500元，作為進項憑證，用以扣抵信東公司之銷項稅額，藉以 減少信東公司應納之營業稅6125元，足以生損害於稅捐稽徵機 關課稅資料管理之正確性及課稅之公平性。因認被告涉犯商業 會計法第71條第1 款之登載不實會計憑證罪及修正前稅捐稽徵 法第47條第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當 方法逃漏稅捐罪嫌等語。
按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。不能 證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第 2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又所謂認定犯罪事實之 證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項 證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料，如 未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制 之方法，以為裁判之基礎（最高法院40年臺上字第86號、76年 臺上字第4986號判例意旨參照）。又刑事訴訟法第161 條已於 91年2 月8 日修正公布，其第1 項規定：檢察官就被告犯罪事 實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起 訴之犯罪事實，應負提出證據及說服法院之實質舉證責任。倘 其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明 之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定 之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年臺上字第 128 號判例）。
訊據被告康俊男固坦承其所經營之信東公司曾取得系爭發票， 並作為進項憑證，持以申報96年3 至4 月之營業稅等情，然堅 決否認有何違反稅捐稽徵法、商業會計法之犯行，辯稱：信東 公司於96年間確有進行多項工程，因此將工程發包予100 多個 承包商。系爭發票係下游承包商完成工作欲請領工程款時，向
現場工地主任、監工所提出，並轉交信東公司會計部門人員完 成請款。基於公司分層負責之機制，伊無從知悉系爭發票係虛 設行號所開立之不實發票。且信東公司當年度支付之工程款高 達數億元，稅捐稽徵機關尚有留抵稅額數百萬，伊不可能為了 逃漏數千元稅款，而故意取得不實之系爭發票等語，資為辯解 。而公訴意旨認被告有前揭所述之犯行，無非係以：被告、證 人王文宗、馬鴻章、許利彥、曾月華、饒玉麟於偵查中之供述 、淼鑫工程行虛設行號相關資料、專案申請調檔統一發票查核 名冊等文件為其主要論據。
經查：
㈠商業會計法第71條填製不實會計憑證罪部分：⒈按商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體 必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處 理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。 又商業會計法第4 條規定「本法所定商業負責人之範圍，依公 司法、商業登記法及其他法律有關之規定」。由是以觀，依前 開規定所處罰之對象為具有上開身分之人，即僅限於商業負責 人、主辦及經辦會計人員。如未具上開身分者，應與有該身分 者共犯，始有適用該法論處之餘地（最高法院97年度台上字第 2044號97年度台上字第6355號判決意旨參照）。準此，營業人 取得他人為負責人之虛設行號所開立之不實統一發票，以作為 自己營業之進項憑證，就該不實之統一發票會計憑證而言，取 得不實統一發票之營業人自非商業會計法第71條所規定之犯罪 主體，甚為明確。除非該營業人與虛設行號之負責人或經辦會 計人員，於開立不實統一發票之際，有犯意聯絡、行為分擔， 而得以與不實統一發票所屬商業之負責人、會計經辦人員，依 刑法第31條規定成立共犯關係外，要無從單獨成立商業會計法 第71條之罪，要屬當然。
⒉證人即販賣淼鑫工程行系爭發票之饒玉麟於偵查中供稱：淼鑫 工程行之負責人劉德玄為了擴充營業額，請伊配合開立不實發 票，並將蓋好章之空白發票交給伊，伊再依照需要，自行填製 後，以快遞寄送買受發票之人，虛開發票之代價約發票金額之 1 ％至1.5 ％等語（見97年度偵字第16050 號卷，下稱偵查5 卷，第46至48頁筆錄）。證人即淼鑫工程行之負責人劉德玄亦 於偵查中證稱：是朋友饒玉麟跟伊借淼鑫工程行之執照、大小 章、統一發票，說要標工程，之後把工程給伊作等語（見偵查 5 卷第20頁筆錄）。由此足證，系爭發票當係淼鑫工程行負責 人劉德玄與饒玉麟基於共同犯意聯絡，由饒玉麟加以填載不實 事項而為開立後，再持之向外兜售牟利，然就各不特定之發票 買受人而言，於開立系爭發票之前，並無何人與渠等先有何謀
議或行為分擔可言，甚為明確。甚而由劉德玄、饒玉麟證述內 容旨意，其等並不認識被告或信東公司之人員等情，當亦可推 認，信東公司應非直接由劉德玄、饒玉麟等人收受系爭發票， 自更不可能與其等就填製不實事項之系爭發票有何事前謀議、 事中參與之犯意聯絡、行為分擔之情，彰彰甚明。據此，公訴 意旨僅以被告所經營之信東公司曾取得系爭發票並將之作為進 項憑證申報營業稅乙節，即遽認被告就系爭發票之不實開立填 載行為，亦需負擔商業會計法第71條之填製不實會計憑證罪云 云，自無所據。
㈡違反稅捐稽徵法部分：
⒈按修正後稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款之規定（本件被告行 為後，稅捐稽徵法第47條於98年5 月5 日修正，增訂第2 項， 然就本件所涉第1 項部分並未為任何修正，而無法律變更，本 案自不生新舊法比較適用問題，故直接就修正前之規定論述即 可，又下稱系爭規定），固係將納稅義務人之公司責任，基於 刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。然 本於無責任即無處罰之憲法原則，人民僅因自己之刑事違法且 有責行為而受刑事處罰，法律不得規定人民為他人之刑事違法 行為承擔刑事責任。再參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相 當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性 ）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸 責可能性）之刑事法理。準此解釋系爭規定，應認公司負責人 僅於有「故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為」，造 成公司短漏稅捐之結果時，始得構成系爭規定對公司負責人施 以刑事制裁之要件，而得將公司逃漏稅捐違反稅捐稽徵法第41 條之犯罪行為，依照系爭規定轉嫁予負責人負擔。倘公司負責 人本身，對於漏稅之原因事實並無認識或無認識之可能，而無 直接或間接之犯罪故意，亦無本於此等認識而故意以不作為之 方式，任由公司相關人員逃漏稅捐，自不能以公司實際上有逃 漏稅捐之行為及結果，即科以公司負責人系爭規定之罪刑，此 觀諸司法院釋字第687 號解釋、最高法院86年度台上字第2570 號判決意旨自明。
⒉證人（即信東公司股東）王文宗於偵查中證稱：公司財務是被 告負責，伊係負責人是及現場監工。信東公司於96年4 月間確 實有進行工程，在工程現場北投那邊有一個工務部經理馬鴻章 ，包商請款會連同發票附在請款單上透過他簽核，他簽核同意 請款後會經過伊、被告及許利彥，同意撥款之後，由包商直接 跟會計請款等語（見98年度他字第3671號卷，下稱偵查3 卷， 第73至74頁偵訊筆錄）。證人（即信東公司現場工地監工）馬 鴻章於偵查中亦證稱：當時信東公司確實有進行一些工程，下
游包商都是直接檢具發票來向會計小姐請款等語（見98年度偵 字第1566號卷第38至43頁筆錄）。由是觀之，信東公司於96年 間確實有請其他營業人或商號來承作公司之工程，且該等工程 承包商之請款程序為：完成工程後，向信東公司設於工程現場 之工務所向信東公司派駐現場之監工等工地人員，提出請款單 據併同統一發票，轉會計部門，再由被告、總經理許利彥批准 辦理。由此可知，被告並非於現場直接接受下游承包商請款申 請之人，是否能明確知悉請款發票上所記載之商號並非實際承 作信東公司之工程之人，甚或知悉該商號為虛設行號等情，已 屬有疑。
⒊再者，由卷附信東公司於96年度各期營業額與稅額申報書（見 本院卷第81至86頁，下稱系爭申報書，若稱各月份則稱系爭某 月申報書）所載：信東公司於96年度申報之銷項金額為2.3 億 元，銷項金額為3.3 億多元，每期提出申報之進項發票高達90 00多張。其進銷項金額經稅捐稽徵機關審查後，僅有系爭發票 一筆有虛設行號之問題，亦經證人（即臺北市國稅局北投稽徵 所承辦人）李政坤證述明確（見本院卷第75頁筆錄）。再參照 被告所供：於取得系爭發票之96年間，信東公司之承包商有一 百多家等語（見本院卷第21反面筆錄）。當可推知，信東公司 於96年間所進行之公司所屬工程，其金額甚鉅，品項甚廣，施 作廠商亦甚眾。且衡諸工程實務，如此規模之工程，通常下游 大型或中型承包商又有可能將部分細項之工程，轉包其他小型 包商實際施作，當各細項工程完成請款時，為縮短給付或行政 流程簡便，下游小型包商亦有可能持自己開立之發票，直接向 業主請款，或者透過與業主有直接契約關係之中大型包商提出 請款，亦事所常見。是雖信東公司人員接受請款後，仍會將相 關文件交付被告等主管人員審核，然於上開工程實務，且工程 金額、發票數量如此龐大之下，被告未能確知每筆請款之發票 上所載商號名稱即係實際承作工程之營業人，當非無可能。⒋又由系爭申報書所載信東公司96年度申報之進銷項稅額分別高 達2.3 億、3.3 億元。由系爭4 月申報書所載（見本院卷第82 頁），96年3 月至4 月（即系爭發票當期）提出申報之進項金 額即高達2294萬9756元，發票數量高達9976份。甚而，當期信 東公司於稅捐機關尚有營業稅留抵稅額1495萬7663元。而由系 爭發票所得產生之扣抵銷項稅額之金額僅有6125元，換言之， 即便信東公司未提出或根本沒有系爭發票，稅捐機關尚須退還 信東公司高達1495萬7663元以上之營業稅額（只是依照稅捐法 令規定，稅捐機關可留存一定比例，待日後有銷項稅額時，用 以扣抵）。既然信東公司無論有無系爭發票作為進項，都無須 再為繳納營業稅，衡諸常情，被告有何必要於明知系爭發票為
不實之情況下，仍予收受提出申報？蓋如此一來，不但多此一 舉，而且豈不容易遭致稅捐稽徵機關之處罰？
⒌是基於上述論斷，當可知，被告一再所辯：系爭發票係下游承 包商完成工程請款時所提出，再依據信東公司分層負責機制由 其形式審查後，交付會計部門付款及提出稅捐申報，伊係信賴 信東公司分層負責機制，且信東公司確實有實際發包施作工程 ，故而認定系爭發票並非不實，主觀上並無犯意等語，當屬信 而有徵。因此，被告是否得符合稅捐稽徵法第47條之主觀構成 要件，而得認有可歸責之犯罪故意存在，當屬有合理之懷疑。⒍次按，營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者 ，固得逕適用稅捐稽徵法第44條處罰。惟必有虛報進項稅額， 並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第51條第5 款處罰之 。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司 行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一 發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之 情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第51條第5 款處罰之 餘地，行政法院85年度判字第493 號判決可資參照。同理，行 為人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際 上無營業之事實，因行為人無逃漏營業稅之情形，自不得以稅 捐稽徵法第41條第1 項逃漏稅捐罪相繩（見最高法院96年度臺 上字第2404號、90年度臺上字第1486號判決意旨）。職此，營 業人僅需確有實際交易行為，且已依法支付應繳納之稅額，雖 所取得之統一發票進項憑證，並非實際交易對象所開立（即有 跳開發票之情形），然因並無實質逃漏稅捐之結果，自與稅捐 稽徵法第41條之構成要件不符。此時，僅能依據稅捐稽徵法第 44條處以行政罰（且係行為罰，而非漏稅罰）而已。⒎經查，本院據被告陳報用以支付系爭發票所載工程款之支票內 容（見本院卷第54-1頁）調取合作金庫南桃園分行票號FM0000 000 號支票（下稱系爭支票）影像檔（見本院卷第113 頁）， 由系爭支票影像檔觀之，該支票背面確實有淼鑫工程行之背書 方章，正面抬頭亦確係載明為淼鑫工程行，且票面金額亦與系 爭發票金額相符，當可知，系爭發票確係用以支付系爭發票所 載之含稅工程款，當無疑義。而系爭發票之提示人為傅鳳雀， 亦據中國信託商業銀行函覆在卷（見本院卷第182 頁）。證人 傅鳳雀亦到庭結證稱：伊不認識被告，且亦與信東公司沒有關 係，提示系爭發票之帳戶確係伊所有，但其家人也會使用，伊 不記得其帳戶有系爭發票之交易等語（見本院卷第208 至209 頁筆錄）。由是可知，被告代表信東公司為支付系爭發票所開
立之系爭支票，確實已經與信東公司、被告毫無關聯之第三人 加以兌現。再參酌上開證人王文宗、馬鴻章所證：信東公司於 收受系爭發票當時，確有多項工程發包他人施作等情，當可推 論，系爭發票應係信東公司之下游廠商於完工時所提出用以請 款，且信東公司並實際以系爭發票支付下游廠商工程款完竣， 甚為明確。申言之，系爭發票上所載之工程交易當屬真實無訛 ，且信東公司也確有實際支付工程款及進項稅額予下游廠商， 只是其所取得之系爭發票其上所載之商號名義，並非實際與之 交易之直接承包商而已。系爭發票上所載工程交易既為真實， 信東公司亦已依法開立支票支付工程款及進項稅款予實際交易 人，衡諸前揭說明（即上⒍所述），自難認信東公司有何逃漏 營業稅之情形，自無從以逃漏稅捐罪相繩，當更不能以此轉嫁 被告代罰。
⒏甚者，由系爭4 月申報書（見本院卷第82頁）所載，信東公司 於96年3-4 月當期之營業稅尚有留抵稅額1495萬7663元。證人 李政坤亦結證稱：留抵稅額即表示政府還欠信東公司稅額，還 有這些額度可以扣，扣完了超過才要繳納營業稅。而按照稅法 規定，購買貨物或勞務時，信東公司必需支付進項稅額，並且 取得賣方所開立的發票，信東公司銷貨時必需向購買者收取銷 項稅額，並開立信東公司發票給對方，所以營業稅是代收，並 且以二個月為一期，將代收稅款扣除信東公司已經支付的進項 稅額，差額再繳給政府，信東公司支付稅額，大於他代收的稅 款，就形成累積留抵稅額。故本件縱使系爭發票之交易確屬虛 偽，信東公司也不構成實質逃漏稅，所以行政上沒有漏稅罰， 只將處以行為罰等語（見本院卷第76頁筆錄）。由此觀之，縱 使系爭發票所示交易為虛偽不實（即根本沒有此工程交易存在 ），信東公司於96年4 月當期，甚至96年全年度，因尚有留抵 稅額，扣除系爭發票之進項稅額，亦根本無須繳納任何營業稅 。申言之，系爭發票之提出於當年度（事實上信東公司97年以 後即歇業，所以應該是自96年至今）對信東公司之營業稅而言 ，根本不生任何逃漏稅捐之結果，必待其留抵稅額全部扣抵完 畢，產生應納稅額時，方才能發生逃漏稅捐之結果，彰彰甚明 。
⒐據上小結，信東公司就系爭發票有實際交易事實，且已經開立 系爭支票繳納進項稅額，甚者，有無系爭發票交易存在，信東 公司均無應繳納之營業稅存在，自與稅捐稽徵法第41條逃漏稅 捐罪，需具備漏稅結果之結果犯客觀構成要件不符。至多僅能 依照稅法規定處以行政罰（行為罰），尚不能加之刑責。綜上所述，檢察官所舉前開證據，尚不足證明被告曾參與系爭 發票填載製作過程，且亦無法使本院確信被告對於系爭發票係
虛設行號所開立等情主觀上有所認知，亦無從令本院確信系爭 發票所載交易確為虛假，而達於通常一般之人均不致於有所懷 疑、堪予確信已臻真實之程度，反之尚有合理性之懷疑存在。 此外，復查無其他積極之證據，足認被告有公訴意旨所指之犯 行，核屬不能證明被告犯罪，自應諭知無罪之判決。公訴到庭檢察官雖於本院審理期日前提出補充理由書以：被告 取得系爭發票，以之作為進項憑證，並有將系爭發票不實交易 記入信東公司帳冊之行為，尚涉犯商業會計法第71條第1 款後 段之公司負責人明知為不實事項仍記入帳冊罪（下稱系爭補充 事實）云云。然查，起訴書所載：被告不實填載而取得系爭發 票違反商業會計法第71條第1 款前段之填製會計憑證之行為（ 下稱系爭起訴事實），與檢察官補充理由書所載之系爭補充事 實之同款後段記入帳冊行為，核屬不同之犯罪態樣，基礎之社 會事實並非同一，兩者迥不相牟，難認僅係些微差別或顯然筆 誤，不屬得逕予補充校正之範疇，應認非原起訴之範圍。雖此 等系爭補充事實與系爭起訴事實有實質或裁判上一罪關係，不 論起訴書是否記載，均為起訴效力所及，法院基於審判不可分 關係，當應一併加以審判。惟該系爭補充事實與系爭起訴事實 必須均成立犯罪，二者間始生實質或裁判上一罪關係而為起訴 效力所及。若審理結果，認為系爭起訴事實不構成犯罪或不能 證明，而應為無罪之諭知，則起訴書未記載之系爭補充事實， 即無從與系爭起訴事實發生實質或裁判上一罪關係而為起訴效 力所及，不得就該起訴書所未記載之系爭補充事實一併審判， 否則即屬訴外裁判（最高法院100 年台上字第1039號判決參照 ）。本件系爭起訴事實，業據本院認定無法證明被告犯罪，而 應為無罪之諭知，是就公訴到庭檢察官嗣後提出之系爭補充事 實，自亦無從再為審究，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第301 條第1 項，判決如主文。本案經檢察官朱學瑛到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 11 月 1 日
刑事第七庭審判長法 官 陳彥宏
法 官 簡志龍
法 官 王沛雷
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿逕送上級法院」。
書記官 林志忠
中 華 民 國 100 年 11 月 2 日
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