臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1317號
100年10月27日辯論終結
原 告 葉黃杞
訴訟代理人 邱明洲會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 林淑姿
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6
月16日台財訴字第10000190150號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠緣原告於93年12月3日，向訴外人游世一購買坐落臺北市○ ○區○○段○○段433地號土地（以下簡稱系爭土地），旋 於93年12月28日移轉贈予澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安 鄉公所），並於94年5月31日以93年度綜合所得稅結算申報 書，向財政部台灣省中區國稅局台中市分局列報土地捐贈扣 除額新臺幣（下同）11,092,000元。嗣經財政部賦稅署（以 下簡稱賦稅署）稽核組於94年5月17日派案調查結果，以原 告未能說明購地價格高於市價之具體理由，於95年10月3日 與原告協調後，同意依財政部94年2月18日台財稅字第 0940450007號函（以下簡稱財政部94年2月18日函）釋意旨 ，將原列報土地捐贈扣除額11,092,000元，改按系爭土地公 告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，差額 9,317,280元部分則予剔除補稅，並於95年11月2日以台財稅 字第09504412130號函（以下簡稱財政部95年11月2日函）通 報被告。被告乃於95年11月10日以財北國稅審三字第 0950007522號函（以下簡稱被告95年11月10日函）轉所屬大 安分局（以下簡稱大安稅稽分局）予以剔除補稅，該分局遂 於95年11月17日以第1660003469號綜合所得稅核定通知書（ 以下簡稱大安稅稽分局95年11月17日核定通知書），按系爭 土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，並經原 告於95年12月25日繳納應補稅額3,072,478元在案。 ㈡迨98年4月30日，被告依臺灣澎湖地方法院檢察署（以下簡 稱澎湖地檢署）檢察官97年2月12日97年度偵字第82號緩起 訴處分書（以下簡稱系爭緩起訴處分書）所載內容，以
Z0000000000000號裁處書（以下簡稱被告98年4月30日裁處 書）就原告虛列系爭土地捐贈扣除額9,317,280元部分，按 所漏稅額3,070,478元課處1倍之罰鍰3,070,478元。原告不 服土地捐贈扣除額罰鍰3,070,478元部分，申請復查結果， 經被告於99年9月1日改以Z0000000000000號裁處書（以下簡 稱被告99年9月1日裁處書），按上開緩起訴處分書所載系爭 土地交易價格僅買賣契約書價金20%至30%等語，依契約書所 載價金11,092,000元之30%變更核定捐贈扣除額計3,327,600 元，餘7,764,400元部分，因不合規定乃予剔除，並按所漏 稅額2,449,326元（即退還稅額623,152元）處以1倍之罰鍰 2,449,326元（即追減罰鍰623,152元）。原告就上開罰鍰 2,449,326元部分仍不服，申請復查結果，未獲准變更，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰2,449,326元部分向本院 提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠法令依據：
⒈按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「前3條 規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後 之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除額： 納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並 減除特別扣除額：（一）……。（二）列舉扣除額：1、捐 贈：對於教育……之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％ 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額 之限制。」、同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應 於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及 數額，以及相關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額 減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、同法第110條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所 漏稅額2倍以下之罰鍰。」。次按財政部92年6月3日台財稅 字第0920452464號函（以下簡稱財政部92年6月3日函）釋示 ：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出 土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額 之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定 核實減除；………….。二、個人以購入之土地捐贈，應檢 附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之 證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明 ，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提
具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉 扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該 標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬 訂，報本部核定。」、財政部94年2月18日函釋示：「核定 93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定 標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實 證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地 且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外， 其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算 。」。
⒉又稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽 徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機 關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一 律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41 條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」 ，其82年7月16日修正立法理由為：「一、為鼓勵納稅義務 人自動補報，其短漏稅捐所涉及之刑事責任，若不予免除， 則納稅義務人豈敢自動補報，有必要明定免除刑事責任，為 消除納稅義務之疑慮，爰明定免除本法第41條至45條之處罰 。」，依財政部70年2月19日台財稅第31318號函（以下簡稱 財政部70年2月19日函）釋示：「稅捐稽徵法第48條之1自動 補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定 之調人員進行調查為要件。….條文中所稱『經檢舉』一語 ，並未限定檢舉人之身份，亦未限定須向稽徵機關或財政部 指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機 關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之 案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」。 ⒊再「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不 足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又 行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。 倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。 」，為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號 判例所揭。
⒋且「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者， 依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒 入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經 不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定 者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，為行政罰法第 26條定有明文。另「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅 法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴
處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政 罰疑義案。說明：案經洽據法務部96年2月16日法律決第 960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處 分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定 自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時 ，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及 課予之負擔，是一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此刑事 案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定 ，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規 定裁處之。』」，為財政部96年3月6日台財稅字第 09600090440號函（以下簡稱財政部96年3月6日函）釋所揭 。
㈡本件訴願決定略以原告於95年12月25日補繳稅款，係於賦稅 署94年5月17日調查原告捐贈案後，非原告自動補報補繳， 無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定適用云云。惟查賦稅 署雖於94年5月17日即開始調查系爭土地捐贈扣除額是否虛 列，然其調查結果迄無發現原告有虛列情事，故雙方始協調 由原告自行改按系爭土地公告現值16％更正捐贈扣除額並補 報補繳，以終結本件調查，尚無本件訴願決定所稱業經賦稅 署查有違章情事，是本件原告顯有稅捐稽徵法第48條之1之 適用：
⒈按無稅捐稽徵法第48條之1的適用，係「以納稅義務人有違 章漏稅情事，並經有權處理機關查獲」為要件，此參財政部 70年2月19日函所釋：「……違章漏稅案件，經人向有權處 理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢 舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。 」即明。
⒉賦稅署於95年10月3日約詢原告紀錄，原告曾答以「經本人 多日詳細考量，由於本人無法說明購地價格較市場價格為高 之理由，及一時無法提示更詳細之購地資金流程，為節省徵 納雙方成本過多投入，本人願依公告現值16％更正捐贈金額 後補繳稅款」等語，可知重點在原告購地價格11,092,000元 ，與市場行情尚有差距，故賦稅署命原告說明購地價格較市 場行情為高之理由，並命原告提出購地資金詳細流程。申言 之，系爭土地捐贈扣除額案件，雖經賦稅署自94年5月17日 開啟調查，然至95年10月3日止仍未發現原告有虛報事證， 否則賦稅署何須與原告協調，由原告依土地公告現值16％更 正申報，並由原告於95年12月25日補報補繳稅款。 ⒊且基於上開共識，原告旋於當日（即95年10月3日）出具說 明書予賦稅署，略以「一、本人93年度申報之個人綜合所得
稅，原申報一般扣除額－捐贈列舉扣除額（捐贈土地予澎湖 望安鄉公所）為11,092,000元，由於上述該筆捐贈予澎湖望 安鄉公所之土地，因一時未能提供更詳盡支付土地價款之資 料及說明予貴組參考，故本人願依財政部94年2月18日台財 稅字第094050007號函規定，將上述捐贈予澎湖望安鄉公所 之土地，土地捐贈之捐贈列舉扣除額改列為1,774,720元（ 該捐贈土地公告現值11,092,000元×16％）。二、有關本人 上述土地捐贈之捐贈列舉扣除額，其差額9,317,280元（ 11,092,000元－1,774,720元＝9,317,280元）本人願自行剔 除並補繳稅款。」等語，並即向大安稅稽分局申請更正93年 土地捐贈列舉扣除額為1,774,720元，經該分局以95年11月 17日核定通知書，載明：「補稅原因：依總局95、11、10財 北國稅審三字第0950007522號函土地捐贈更正為1,774,720 元。」、末尾註明：「調整原因：……。列舉明細：原申報 土地捐贈11,092,000元，經核定為1,774,720元」，且於每 頁右下角註明：「限繳日期：095/12/25」，並核發「93年 度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定」載明：「繳納期 限自95年12月16日起至95年12月25日止」，原告遂於95年12 月25日自行繳納稅款3,072,478元。 ⒋俟原告補報補繳1年後，澎湖地檢署始於96年12月25日始通 知原告應於97年1月18日至該署報到，案號及案由為「公股 96年度他字第125號偽造文書案件」，非逃漏稅罪名，而於 97年2月12日所製之系爭緩起訴處分書，則載有：「上列被 告因偽造文書等案件，業經偵查終結，認以緩起訴為適當， 茲敘述理由如下：一、…葉黃杞明知購買前揭土地之交易價 格僅約契約書上價金之20％至30％，卻由巫國想或其指使之 人在其所簽訂之上開買賣契約書中，登載買賣價款依序分別 為新台幣（下同）1109萬2000元…整，並將所購得之土地辦 理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為葉黃杞之個人綜合所得稅 列舉扣除項目，…致葉黃杞逃漏93年度個人綜合所得稅額達 307萬2478元。…。案經本檢察官自動檢舉偵辦。二、上開 犯罪事實業經被告葉黃杞坦白承認，並有被告葉黃杞93、94 年度個人綜合所得稅申報資料、土地買賣契約書2份、澎湖 縣望安鄉公所捐贈證明函附件可稽，被告犯行堪予認定。」 等語。
⒌原申報土地捐贈扣除額11,092,000元既經大安稅稽分局於95 年11月17日准予更正為1,774,720元（按土地公告現值16％ 核計土地捐贈扣除額），亦僅命補繳稅額3,072,478元，無 罰鍰處分，足證賦稅署至95年10月3日止，迄無發現原告虛 列事證，足見本件罰鍰2,449,326元（更正前原罰鍰
3,070,478元）係依系爭緩起訴處分書而來，與賦稅署自94 年5月17日起調查無關，是本件訴願決定所稱賦稅署自94年5 月17日即調查發現原告違章事實在先，原告於95年12月25日 補報補繳在後云云，顯與事實不符。原告縱於97年1月18日 向檢察官為此陳述，然此時原告已無逃漏稅情形，因原告業 按系爭土地公告現值16％更正補報補繳93年稅額，況被告第 2次更正93年度土地捐贈扣除額為3,327,600元，應退還原告 所得稅本稅623,152元，有大安稅稽分局核發「93年度退稅 抵繳證明書」載明應退還原告本稅623,152元。足證原告97 年1月18日於澎湖地檢署應訊時，非但無逃漏所得稅款，尚 有應退稅款623,152元，故被告辯稱原告逃漏稅云云，實屬 無據。
㈢原告93年度是否確有逃漏所得稅之事實，經查： ⒈系爭土地除買賣契約外，尚有付款支票3紙合計11,092,000 元，指名游世一，載明禁止背書轉讓，經游世一兌領在案， 此有原告國泰世華商業銀行西台中分行支存帳號000000000 號之3紙支票金額3,332,000元（票號HB0000000，發票日93 年12月3日）、4,430,000元（票號HB0000000，發票日93年 12月8日）、3,330,000元（票號HB0000000，發票日93年12 月13日）影本可證。
⒉本件被告科罰無非以原告於澎湖地檢署應訊時自白為據，此 外並無其他證據。然原告僅至該署應訊1次，當時檢察官對 原告表明本件實際付款金額存在若干疑點，並以原告任職金 融行業（即建華證券股份有限公司，以下簡稱建華證券公司 ）執行副總經理職位，若為該件捐贈土地而損名譽，恐非所 宜，請原告配合云云，原告乃認系爭土地捐贈金額業按財政 部規定更正並補繳在案，無逃漏稅事實，又該案係觸犯偽造 文書罪之問題，無關乎逃漏稅問題，又其身為證券公司副總 ，深怕官司影響工作，乃未當庭為有利於己之抗辯。 ㈣財政部92年6月3日函及財政部94年2月18日函之法源根據， 應係自所得稅法施行細則第73條規定：「本法第79條及第83 條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂定，報請財 政部備查。」之授權而來，該施行細則第73條既係針對所得 稅法第79條及第83條所稱同業利潤標準一詞，則稅法上「同 業利潤標準」意涵為何，關係本件得否處以罰鍰，析述如下 ：
⒈按司法院大法官會議釋字第218號解釋文明揭：「國家依法 課徵所得稅時，納稅人應自行申報，並提示各種證明所得額 之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證 明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定
其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不 抵觸。」、解釋理由書明揭：「…稽徵機關進行調查或復查 時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依 查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法…第79 條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。此項推計 核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。惟依 推定核計之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗 法則，力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得額相當， 以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提示交易時實 際成交價格及原始所得之實際成本之證明文件，致難依所得 稅法第14條第1項第7類第1目計算所得額者，財政部於67年4 月7日所發（67）台財稅字第32252號及於69年5月2日所發（ 69）台財稅字第33523號等函釋：『一律以出售年度房屋評 定價格之20％計算財產交易所得』，此時既不以發現個別課 稅事實真相為目的，又不問年度地區經濟情況如何不同，概 按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之 所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定 推計核定之意旨未盡符合….。」等語，即在闡明稽徵機關 進行調查時，納稅義務人未提示各種證明所得額之帳簿文據 ，稽徵機關得依「同業利潤標準」核定其所得額。此所得額 之核定係推計課稅之方法，屬「估計」納稅義務人所得額之 方法，並不以「發現個別課稅事實真相」為目的。 ⒉稅捐實務採推計課稅之情形，部分出於稅法規定，部分則出 於稅捐稽徵機關本於職權公布事實認定之基準，亦即以類型 化行政規則進行推估收入金額（如律師每一承辦案件收入金 額）及費用金額（如按收入30％認定費用）。推計課稅之種 類，有以下情形：
⑴營業所得之推計：財政部依所得稅法第79、80及83條規定公 布各行業所得額標準及同業利潤標準，作為未辦理結算申報 或帳證不提示之推計課稅依據。另財政部每年公布「擴大書 面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」，就全年營 業收入淨額及非營業收入於3,000萬元以下之營利事業，其 年度結算申報，書表齊全，自行依法調整其純益率於規定標 準以上並繳清稅款者，該申報案件以書面審核，亦屬之。 ⑵執行業務所得之推計：執行業務者未依法辦理結算申報或未 依法設帳記載並保存憑證，或未能提示證明所得額之帳簿文 據者，稽徵機關得依財政部所公布各年度「稽徵機關核算執 行業務者收入標準」，計算其收入額（但經查得其確實收入 資料較標準為高者，不在此限），並得依財政部所發布各年 度「執行業務者費用標準」計算其必要費用。
⑶租賃所得之推計：財產借與他人供營業或執行業務者使用之 情形，及財產出租顯較當地租金為低者，稽徵機關得依財政 部所公布各年度「房屋及土地當地一般租金標準」，計算其 租賃收入。又對該財產租賃之必要損耗及費用，財政部每年 公布「財產租賃必要損耗及費用標準」，以供推計課稅的依 據。
⑷財產交易所得之推估：各地區個人出售房屋未申報或已申報 而未能提出符合規定的證明文件者，稽徵機關得依財政部公 布各年度「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文 件之財產交易所得標準」，核定其財產交易所得。 ⑸自力耕作所得之推計：有關農林漁牧之所得，為減輕農漁民 之所得稅負擔，依財政部歷年公布之「自力耕作漁林牧收入 成本及必要費用標準」，其成本及必要費用為收入之100％ ，實際上給予免稅。
⑹銷貨收入之推計課稅：營業人申報之銷售額顯非正常，稽徵 機關得參照同業情形及有關資料，核定其銷售額或應納稅額 並補徵之（參營業稅法第43條第2項）。又對於小規模營利 事業以「費用還原法」進行推計課稅，有司法院大法官會議 釋字第248號解釋意旨可參。
⑺其他推計情形：營利事業之進貨或銷貨未取得或保存憑證時 ，稽徵機關得按當地最低及最高價格，核定其進貨成本及銷 貨價格（參所得稅法第27條）。又有關各種資產之估價，納 稅人不能提出確實證明文據者，稽徵機關得逕行估定其價額 （參所得稅法第66條第2項規定）。
⒊推計課稅所核定之所得額，既屬「估計」所得額，不以「發 現個別課稅事實真相」為目的，且按「同業利潤標準」概念 所核定之所得額本身，已具「懲罰」性質，故僅能補稅，無 罰鍰適用：
⑴營利事業所得稅按「同業利潤標準」核定其營利事業所得額 ，既不論營利事業之成本及費用金額係如何申報，實際發生 金額為若干，此時只要超出該業同業利潤標準之成本率及費 用率之金額均剔除，並追補稅額，不生科漏稅罰問題，蓋「 此種按部分資料或同業利潤標準核定其所得額，即以間接方 法推估核計所得額予以課稅為推計課稅。由於『同業利潤標 準』常較實際利潤水準偏高，而成為對未盡提示文件義務者 之『懲罰性』租稅待遇。」（參葛克昌著，所得稅與憲法增 訂版，頁171）。
⑵個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除 額後之綜合所得淨額計徵（所得稅法第13條），因此構成所 得淨額者，有各類所得額之組成（所得加項），以及各項免
稅額及扣除額之減除（所得減項）。就綜合所得稅結算申報 ，關於出售房屋之財產交易所得如何計算，涉及推計課稅估 計該財產交易所得時，如實際財產交易所得額「顯然高於」 財政部核定比例之金額，納稅義務人不提示實際成交價格及 原始實際成本等證明文件時，亦不生科處漏稅罰問題。 ⒋財政部92年6月3日函所謂「該標準由本部各地區國稅局參照 捐贈年度土地交易市場情形擬定，報本部核定」之意旨，係 所得稅法施行細則第73條同業利潤標準之態樣，稅捐稽徵機 關以此標準，認定綜合所得稅納稅義務人之土地捐贈扣除額 為若干，係屬推計課稅之態樣，此標準係適用於一般性案件 ，以「估計」所得額方式，並不以發現個別課稅事實真相」 為目的。查本件系爭土地實際取得成本為若干，被告既無確 切證據，則被告就系爭土地捐贈扣除額之認定，係採澎湖地 檢署緩起訴處分書所載土地公告現值20％至30％區間之從高 30％認定，此屬「估計」所得額之課稅方法，並非「實際」 所得額，既屬「估計」所得額之課稅方法，參照上開稅捐實 務採推計課稅，僅能補稅不能罰鍰之作法，亦無疑義。 ㈤按行政法院39年判字第2號判例意旨，本件被告罰鍰依據， 除系爭緩起處分書所載原告當庭認諾外，別無其他事證，於 此違章證據欠缺情況下，被告所為罰鍰處分非無商榷餘地： ⒈就所得稅法第110條第1項規定漏稅罰應備要件一節，最高行 政法院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對 於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額，有漏報 或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且 有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之 處以罰鍰。」，其理由載明：行政法院39年判字第2號判例 ：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事 實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合 法。」。
⒉上開最高行政法院決議意旨，係在闡明推計課稅案件，並非 當然得以處罰，如稽徵機關無確切證據證明逃漏稅事實，僅 因納稅人違反協力義務採推計課稅，則僅能調整補稅不罰， 或納稅人無故意或過失，也應不罰。蓋推計課稅之課稅基礎 推估（如漏報所得金額大小之推估），必然產生或多或少以 「推定事實關係」（如推定營業收入之事實）為基礎，若容 許單純以稽徵機關推計課稅所補徵之稅額，作為所漏稅額進 行處罰，勢必造成以「推定之事實」認定作違章事實，而違 行政法院39年判字第2號判例意旨（參陳清秀著，稅法總論 ，2010年最新版，頁568）。
⒊是本件被告罰鍰依據，除系爭緩起處分書所載原告當庭認諾
外，既無其他事證，則其所為之罰鍰處分，恐有違證據法則 之違法瑕疵；並聲明求為判決本件訴願決定、復查決定關於 罰鍰2,449,326元部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，左列之處罰一律免除：……二、各稅法所定 關於逃漏稅之處罰。」，為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1 項第2款所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月 31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年 度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可 扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。… …」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申 報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法 第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。又「一行為 同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律 處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未 經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分 或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違 反行政法上義務規定裁處之。」，為行政罰法第26條所規定 。再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定， 經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽 徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。說明 ：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671 號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定 後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定 ，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」，為財政部96年 3月6日函所明釋。且按「依所得稅法第110條第1項規定納稅 義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以2倍以下之罰鍰。 ……三、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除 額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」，為稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表所規定。
㈡查原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額，逃漏 綜合所得稅，為賦稅署查獲並經原告所自承。次查系爭緩起 訴處分書載有，原告明知購買系爭土地金額僅約契約書上價 金20%至30%，卻由訴外人巫國想於買賣契約書登載買賣價款 為11,092,000元，嗣將該地捐贈予望安鄉公所，並以該不實
交易價格列報93年度綜合所得稅捐贈扣除額等情，業經原告 坦白承認，違章事證足堪認定，是原告以不實買賣交易價格 列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申 報，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。 ㈢另按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未 經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為 要件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權 處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉、經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查之案件，即無該免罰規定之適 用。本件原告於95年12月25日補繳稅款，係在賦稅署於94年 5月17日調查原告捐贈案之後，有賦稅署稽核報告附卷可稽 ，並非自動補報補繳，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰 規定之適用。
㈣末按行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日函釋意 旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者 ，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依 違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者 ，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項：……四 、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付 一定之金額。」，為刑事訴訟法第253條之2第1項第4款所定 。本件原告同時涉及所得稅法第71條第1項、第110條第1項 及稅捐稽徵法第41條之行政違章與刑責規定，被告所為本件 罰鍰處分之處理原則係俟系爭緩起訴處分書對原告所為緩起 訴之刑事處分後，依財政部96年3月6日函釋意旨，宜視同不 起訴處分，而依違反行政法上義務裁處之。是原告向財團法 人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付250,000元，乃檢 察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之 負擔，係一特殊處遇措施，並非刑罰，被告依原告違反行政 法上義務規定處以行政罰，尚無違誤。
㈤被告係依系爭緩起訴處分書所載原告之買賣土地契約書價金 30%從高核計其捐贈扣除額，並以其中7,764,400元不符規定 予以剔除，核非推計課稅，原告對實際交易價格亦無法舉證 以供查核，且已坦承上揭違章情節，是其原始申報之捐贈扣 除額難謂為真實，被告據此核定補徵稅額及處罰，尚無推計 之情事。綜上，被告就原告虛列捐贈扣除額7,764,400元， 參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額 2,449,326元處1倍罰鍰2,449,326元，並無違誤。 ㈥依系爭緩起訴處分書所認定之事實及稅捐稽徵法第21條第3 項(因罰鍰部分為稅捐稽徵法第49條準用同法第21條相關規 定)規定，原告故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，
其核課期間為7年，又原告於94年5月31日辦理本件93年度綜 合所得稅結算申報，核課期間應至101年5月31日，而本件處 分書係於99年9月1日對原告所為之罰緩處分，並未超過核課 期間，是系爭罰鍰處分尚無違誤；並聲明求為判決駁回原告 之訴。
四、系爭兩造之爭點厥為本件是否符合稅捐稽徵法第48條之1之 規定（屬調查之前主動補繳稅款案件）之要件，僅得予補稅 ，不得課處罰鍰？又原告經澎湖地檢署檢察官緩起訴處分在 案，被告再對之處罰，有無違反行政罰法第26條規定之「一 事不二罰」原則？再原告虛報捐贈扣除額，有無以故意不正 方法逃漏稅捐，而應論罰？其逃漏課稅額之多寡，是否容許 以推計之方式行之？本院之判斷如下：
㈠按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額 最高不超過綜合所得總額百分之20為限，得於計算個人綜合 所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法 第17條第1項第2款第2目第1小目所明文規定；而金錢以外之 捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。次按土地稅法 第30條之1第1款「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地 ，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈 與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」規定，係就依法 免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；至 遺產及贈與稅法第10條「（第1項）遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼 承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死 亡日之時價為準。」、「（第3項）第1項所稱時價，土地以 公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為 準。」規定，係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算所為 之規定，均針對特定對象，於該特定對象之外，如無準用之 規定，並不當然有其適用。是以，適用所得稅法第17條第1 項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形，自不得逕以「 土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據甚 明。
㈡且以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值 （土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由 公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之 特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值 列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成 租稅不公及國家巨額稅收損失，納稅義務人尚不得信賴此種 不合理之情形永遠持續，此觀之所得稅法第17條第1項第2款 第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金
支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育 費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作 為列報之基礎等情即知。從而，個人購地捐贈者，其捐贈金 額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現 值為準，殆無疑義。
㈢又按憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務，所謂「依法 律納稅」，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構 成要件，均應依法律明定之，各該法律之內容且應符合量能 課稅及公平原則而言。再按私法自治固為認定私權關係之法 律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質 經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之唯一依據 ；參以所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目 的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、 公益之機關團體時，方能列為捐贈扣除之範圍。由是，納稅 義務人捐贈土地，並將之列報為綜合所得稅結算申報之「捐 贈列舉扣除額」，其數額，自應以該土地捐贈時「客觀之交 易價格」為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1 小目規定之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實 質課稅原則，合先敘明。
㈣本件原告於93年12月3日購入系爭土地後，旋於93年12月28
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