最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2058號
上 訴 人 陳文治
訴訟代理人 王迪吾 律師
邱仁楹 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年3月24日臺
北高等行政法院99年度訴字第2516號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）94年9月16日，出資新臺幣（下同） 10,000,000元無償為游琬妮（上訴人之二媳婦）繳納金洋光 電科技股份有限公司（以下簡稱金洋公司）308,000股股票 之股款9,163,000元及正洋光電科技股份有限公司（以下簡 稱正洋公司）28,000股股票之股款837,000元，涉有遺產及 贈與稅法第5條第3款規定以贈與論，未依規定辦理贈與稅申 報，案經審計部查獲，通報被上訴人審理，初查乃核定贈與 總額10,000,000元，應納稅額1,445,000元。上訴人不服， 申請復查，經被上訴人以99年6月1日北區國稅法二字第0990 006915號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲 變更，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行 政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、上訴人初於94年9月即借 用次媳游琬妮之名義投資姪兒陳澤洋所經營之金洋公司、正 洋公司，迄97年3月間上訴人與陳澤洋達成退股之合意，陳 澤洋即以10,000,000元買回上訴人所持有股份，並於97年3 月18日將股金10,000,000元匯給游琬妮，游琬妮便開立同額 支票給上訴人之長子陳柏名，陳柏名於97年3月24日支票兌 現後（台支本票0000000號），於同年3月26日匯給上訴人。 足證本案為上訴人借游琬妮之名義投資金洋、正洋公司，而 非贈與。㈡、財政部於80年8月16日以台財稅第801253598號 函所訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步 驟及基準日之認定原則」係為界定稅捐稽徵法第48條之1納 稅義務人自動補報並補繳所漏稅款時，稅捐單位是否已進行 調查，進而排除相關刑罰之釋示。非如被上訴人用以認定納 稅義務人所提之證據是否為真之分界點。被上訴人誤解擴張
該函示之適用範圍，認審計部於97年3月4日通報被上訴人前 所進行之調查程序，視為被上訴人已實質進行調查，於法不 合。且在欠缺法律授權明確性下，侵害上訴人之權益。㈢、 被上訴人係於97年4月3日函知游琬妮陳述意見，其時點較游 琬妮於97年3月18日將持股賣出，並於97年3月26日輾轉經由 陳柏名將賣出股票款項交付上訴人一事為遲。故不論被上訴 人如何藉由解釋而提前本件調查基準時之認定時點，依原審 法院94年度訴字第363號判決意旨，上訴人皆無回流或補證 之可能。且審計部調查之對象為政府機關，並無通知當事人 說明或陳述意見之機制。㈣、上訴人已於訴願書理由詳細說 明系爭款項之流向並提供相關證據，被上訴人忽略此對上訴 人有關之證據，遽指游琬妮回售給陳澤洋等人之股份，其所 得款項交代不清，其調查行為有違行政程序法第36條、第37 條、第43條之規定。㈤、上訴人與游琬妮係公媳關係，媳婦 將現款交給上訴人而未簽立相關收據，亦合常理。退步言之 ，上訴人既為股利所有人，自可自由處分該股利，而以民法 第761條第1項後段簡易交付之方式，贈與該筆股利予游琬妮 ，並無如被上訴人所稱因股利實際由游琬妮受領，上訴人非 所有人之情事等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決 定）均撤銷。
三、被上訴人則略以：㈠、游琬妮於97年3月18日將所有持股賣 出，於97年3月26日將款項輾轉給予上訴人，係在審計部97 年3月4日通報本件逃漏贈與稅及被上訴人97年3月14日通報 所屬板橋分局（改制前為臺北縣分局）查核之後所為。審計 部為有權處理機關，依財政部80年8月16日台財稅第8012535 98號函釋，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日（97 年3月4日）為調查基準日並無不合。㈡、正洋公司於95及96 年度分別給付股利淨額790,626元及777,391元，扣除游琬妮 借款，分別開立日期為95年9月25日、96年8月6日，金額為 760,626元、757,391元指定給付游琬妮之股利支票，游琬妮 亦提示兌領現金，有正洋公司說明書、相關傳票及支票影本 可稽，且游琬妮以董事身分親自出席董事會，有經濟部中部 辦公室94年12月23日經授中字第09433401730號核准登記及 游琬妮親自出席董事會簽到簿影本可稽，並親自領取股息， 已享有該股票法律上及經濟上之權利，則股票及股利所得自 為游琬妮所有，贈與事證明確。㈢、又查股利支票為指定支 付予游琬妮且為禁止背書轉讓，復查時主張游琬妮將代領之 股利交予上訴人，上訴人將股利借予友人，惟未提供相關佐 證資料。訴願時主張游琬妮兌領股款後付現予上訴人，上訴 人將95年股利所得借予親戚王秉清，96年股利所得借予長子
陳柏名，並提示王秉清借據乙紙，惟查該借據僅記載日期為 95年10月5日金額500,000元，與95年度股利發放之金額、日 期皆不符，亦未記載借款起訖期間、返還日期、利息計算方 式及上訴人債權如何獲得保障等，自難認其主張為真實。㈣ 、又游琬妮於96年度綜合所得稅結算申報，列報取自正洋公 司營利所得1,034,941元、扣繳稅額257,550元；其配偶陳鼎 航亦單獨申報，經被上訴人所屬板橋分局予以合併，核定96 年度綜合所得稅應退稅額206,353元，被上訴人以直撥退稅 方式將款項退至陳鼎航銀行帳號，游琬妮及陳鼎航對退稅款 皆無異議，足證游琬妮有允受系爭股票之實等語，資為抗辯 ，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、從上訴人 自承資金流程可知，上訴人確有於94年9月16日，出資10,00 0,000元無償為游琬妮繳納金洋公司308,000股股票之股款9, 163,000元及正洋公司28,000股股票之股款837,000元之事實 。游琬妮迄97年3月18日始出售上開股票，截至本件調查基 準日（97年3月4日）前，未有返還上訴人，游琬妮自有允受 之事實。㈡、次查，正洋公司於95及96年度分別給付股利淨 額790,626元及777,391元，扣除游琬妮95年7月28日股東暫 借款30,000元及96年8月6日股東暫借款20,000元，分別開立 日期為95年9月25日、96年8月6日，金額為760,626元、757, 391元指定給付游琬妮之股利支票，游琬妮亦將支票提示兌 領現金，有正洋公司說明書、相關傳票在卷可稽。另正洋公 司召開94年股東臨時會議，選任游琬妮為董事，嗣後並以董 事身分出席董事會，有經濟部中部辦公室94年12月23日經授 中字第09433401730號核准登記正洋公司變更登記表及董事 會簽到簿影本可稽，且正洋公司辦理現金增資，以自有資金 無償為游琬妮增資股票，足見，游琬妮已享有該股票法律上 及經濟上之權利，則股票及股利所得自為游琬妮所有。上訴 人出資為游琬妮購買股票，贈與事證明確。㈢、又正洋公司 開立核發股利之支票2紙（票號：AG0000000，發票日95年9 月22日、支票票號：AL0000000，發票日96年8月6日）均係 以游琬妮為受款人，且蓋有禁止背書轉讓章，亦經提示兌領 現金，有正洋公司說明書、相關傳票及支票影本在卷可稽。 上訴人就游琬妮交付系爭股票股利之方式，先稱由游琬妮將 正洋公司開立核發股利之支票2紙，直接交給上訴人，股利 款項並非兌現於游琬妮帳戶，嗣則改稱游琬妮兌領股款後付 現予上訴人，一為交付支票，一為交付現金，前後不一。㈣ 、又游琬妮領取正洋公司股息，已依規定列入96年度綜合所 得稅結算申報，經被上訴人核定96年度綜合所得稅應退稅額
206,353元，被上訴人所屬板橋分局以直撥退稅方式將款項 退至其夫陳鼎航銀行帳號，游琬妮及陳鼎航對退稅款皆無異 議，足認，游琬妮有允受系爭股票並享有股利之事實。又證 人游琬妮雖到庭證稱：陳文治應該沒有去董事會等語，可知 ，上訴人沒有參加董事會，核與上訴人主張其親自參與董事 會乙節不符，不能據為有利於上訴人之認定。㈤、參照財政 部80年8月16日台財稅第801253598號函及82年12月22日台財 稅第821506069號函及本院96年度判字第1037號判決意旨， 審計部為審核上訴人95年9月至96年8月財政收支，乃就個人 戶籍資料查詢清單、93至95年度所得、受贈等資料勾稽查核 ，就系爭贈與稅事件，審計部屬有權調查機關，其於97年3 月4日以台審部三字第0970000936號函請被上訴人續查有無 涉及遺產及贈與稅法第5條規定課贈與稅情事，被上訴人以 97年3月4日作為調查基準日，並無不合。游琬妮於97年3月 18日將所有持股賣出，係在審計部97年3月4日通報本件逃漏 贈與稅及被上訴人97年3月14日通報原查查核之後所為，其 將賣出股票款項於97年3月26日輾轉給付上訴人，亦係在調 查基準日後，尚難為有利於上訴人之認定。從而，被上訴人 以上訴人於94年9月16日出資10,000,000元無償為游琬妮繳 納金洋公司308,000股股票之股款9,163,000元，及正洋公司 28,000股股票之股款837,000元，未依規定辦理贈與稅申報 ，核定贈與總額10,000,000元，應稅納額1,445,000元，於 法並無違誤。原處分（即復查決定）認事用法核無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分 均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）遺產及贈與稅法第5條第3款本文：「財產之移動，具有左 列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅 ：…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金 。」。又按最高法院99年度台上字第1662號裁判意旨：「 按稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以 他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就 該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者 間之信任關係，……，應與委任契約同視，倘其內容不違 反強制、禁止規定或公序良俗者，當賦予無名契約之法律 上效力，並依民法第529條規定，適用民法委任之相關規 定。」。再按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款「納稅義 務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未 經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 之案件，左列之處罰一律免除；．．．：一、．．．二、
各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，此係68年8月6日新增 之條文，立法意旨在鼓勵納稅義務人自動向稽徵機關補繳 所漏稅捐，以保稅收，並勵改正。
（二）本件經審計部發現上訴人於94年9月16日，出資10,000,00 0元無償為其次媳游琬妮繳納金洋公司308,000股股票之股 款9,163,000元，及正洋公司28,000股股票之股款837,000 元，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論，未依 規定辦理贈與稅申報，通報被上訴人審理予以補徵贈與稅 。原判決調查相關事證，以游琬妮取得股權後並即當選為 正洋公司董事親自出席董事會2次，事後又取得95、96年 正洋公司所發放之股利，堪信游琬妮實際享有股票所表彰 之股權，其本人具有投資之意；另通知游琬妮為證人所為 證詞亦無以證明上訴人係借游琬妮之名投資金洋、正洋公 司。經核原判決業已詳敘其得心證之理由，所為判斷尚無 違何等證據法則。稽之前開實務見解，可知倘權利人取得 權利，僅將權利歸屬之名義登記為他人，該他人自始未取 得管理處分權，而管理、使用、處分之權利內涵悉由權利 人自行為之，即屬權利人與登記名義人間之「借名登記」 契約。本件游琬妮則係自行投資處理股東權益，並非單純 將其名義借予上訴人可比，上訴人上訴意旨猶主張其出資 為游琬妮購買股權，係基於與游琬妮間之借名契約云云， 自無可採。
（三）至嗣後游琬妮於97年3月18日將持股賣出，並於97年3月26 日輾轉經由上訴人長子陳柏名將賣出股票款項交付上訴人 ，已是贈與事實發生以後之財產處理行為。原審參酌稅捐 稽徵法第48條之1第1項第2款規定，及財政部80年8月16日 台財稅第801253598號函釋如何確定調查基準日、82年12 月22日台財稅第821506069號函釋指審計部亦屬稅捐稽徵 之有權處理機關等意旨，認本件調查基準日為審計部發函 通報被上訴人續查之公函日期97年3月4日，上開出售持股 回流資金係在調查基準日之後，僅在說明此回流事實發生 在調查程序啟動之後，難以令法院獲得上訴人自始資金之 流出非屬贈與之心證，並非逕以調查基準日之前後為判斷 證據真偽之標準，上訴意旨尚有誤會。
（四）綜上，原審判決以上訴人出資無償為其次媳游琬妮投資金 洋、正洋公司取得股權，未按時申報贈與，予以核定補徵 贈與稅，於法並無不合，維持訴願決定及原處分，駁回上 訴人於原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法 規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有 違背法令之情形；其餘上訴人之主張，係其法律見解歧異
，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當 ，尚難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，求予廢 棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分，為無理由，應予 駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日 書記官 吳 玫 瑩
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