最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2041號
上 訴 人 伊甸園有限公司
代 表 人 洪美枝
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 許明鳳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年2
月17日臺北高等行政法院99年度訴字第595號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增 益新臺幣（下同）3,003,087元及出售資產損失1,892,799元 ，原處分機關初查，以所提示銷貨發票與財產出售清冊核對 相符，按申報數核定。上訴人不服，主張其係經營汽車貨運 為業，部分營運車輛採租賃融資方式向租賃公司合迪股份有 限公司（下稱合迪公司）購入，其先出售車輛予租賃公司， 該公司開立統一發票7,176,667元，再向租賃公司買入，取 得統一發票7,945,315元，產生出售資產損失768,648元，故 全年出售資產損失總額為2,222,513元，與原核定出售資產 有淨盈餘1,110,288元（3,003,087-1,892,799）不符，請准 重行按實際虧損認定云云，申經原處分機關復查決定略以， 經通知上訴人於民國98年4月16日提示帳簿憑證及資產融資 之相關文據資料供核，惟迄未提示，致無從就其復查事項進 行審酌，原核定依其申報數核定出售資產增益3,003,087元 及出售資產損失1,892,799元，並無不合為由，駁回其復查 之申請。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴 訟，經原審以99年度訴字第595號判決（下稱原判決）駁回 。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人經營汽車貨運業（標準代號 5340-11），所有營運車輛以動產抵押向合迪公司融資租賃 ，再租回營運。上訴人依據上開交易在95年度營利事業所得 稅結算申報書列報出售資產增益3,003,087元及出售資產損 失1,892,799元，兩者互抵，申報財產交易所得1,110,288元 。惟上訴人係因不諳稅法，於出售財產再租回時，誤將出售 價格與未折減餘額之差額3,003,087元列報為出售財產增益 。嗣後，上訴人乃依據出售車輛所開發票，租賃公司租回開
立發票，與租賃公司所訂合約書，及設定動產抵押登記等資 料，編制更正前95年度財產出售清冊，再依法調整，就誤報 出售財產增益3,003,087元之部分轉出「遞延科目」，編製 更正後財產出售清冊。依營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第36條之2第3項至第5項規定，訴願決定機關理應 將上訴人誤報融資租賃車輛出售損益，核轉為遞延帳項，逐 年攤提融資租賃出售資產增益，並依第5項規定攤提租金支 出，或責令被上訴人另為適法之復查決定始為正辦。另被上 訴人一再指控上訴人舉證不足，並無付出利息等足資證為融 資之事證；惟上訴人業已明白陳明除借貸雙方所開立之統一 發票以外，並無被上訴人所稱之支付利息憑證。（二）上訴 人申報營業收入總額25,456,913元，所得額1,138,410元（ 結算申報書損益科目53號），純益率4.47%（結算申報書損 益科目54號），已達95年度營利事業各業擴大書面審核實施 要點，行號標準代號5340-11汽車貨運業純益率4%之規定， 依司法院釋字第640號解釋應以申報為準核定。原處分竟另 調查核定全年所得額3,147,082元（結算申報書損益科目53 號）其純益率12.36%，與上開解釋有違等語，為此，訴請將 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人雖主張系爭資產之取得樣態為 融資租賃方式，惟上訴人所提示之相關契約書為動產抵押契 約書及動產擔保交易動產抵押設定登記申請書等資料，非融 資租賃契約，且其財產目錄並無融資資產，帳載資料亦無利 息及手續費等相關科目列帳，是以上訴人之主張自無足採。 （二）上訴人自行依法調整申報之純益率雖已達95年度營利 事業各業擴大書面審核實施要點規定之標準，惟依據該要點 第12條規定，被上訴人仍可根據財政部91年8月16日台財稅 第0910455171號函發「營利事業所得稅結算申報書面審核案 件抽查要點」辦理抽查。（三）本件經向合迪公司及永欣租 賃股份有限公司（下稱永欣公司）函查其與上訴人之交易情 形，並請其提示相關合約書及帳載記錄供核，惟合迪公司及 永欣公司僅提示統一發票、附條件買賣合約書及買賣合約書 影本等資料，並無收取利息等其他足證為融資之事證供核， 尚難認定其間交易即屬融資借貸而非買賣。（四）本件依上 訴人95年度出售財產清冊所載，上訴人當年度共出售21部車 輛，縱其中9部車輛係因融資之目的先出售予合迪公司及永 欣公司後再買回，仍屬出售資產，況上訴人業已開立出售資 產之統一發票，是被上訴人按其出售資產之售價與資產之未 折減餘額相比較，核定出售資產損失增益3,003,087元及出 售資產損失1,892,799元並無不合。至上訴人再向合迪公司
及永欣公司以分期付款方式買回系爭9輛車輛以取得融資款 ，出售與買回價格差異768,648元部分，依其性質核認屬利 息費用，惟上訴人並無提示相關資料以佐證該融資款係其營 業所必需，亦無提示利息支出之相關憑證，依查核準則第97 條第2款及第19款規定，系爭利息費用768,648元不予認定等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人雖 主張被上訴人另為核定更高之純益率12.36%與司法院釋字第 640號解釋有違云云，惟司法院釋字第640號解釋，旨在說明 被上訴人86年5月23日訂定之書面審核綜合所得稅執行業務 者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點第7點有違憲法第19 條租稅法律主義，與本件情形尚有不同。又上開解釋所涉之 52年1月29日修正公布之所得稅法第80條規定，其前提係「 稽徵機關已依52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第2項 核定各該業所得額標準者」，但本件依「95年度營利事業各 業擴大書面審核實施要點」第4點規定：「申報適用本要點 實施書面審核者，應依規定設置帳簿憑證記載並取得、給與 及保存憑證」，本件上訴人未依規定設置帳簿憑證並提示供 查核，尚與該要點不符，上訴人即不得主張可適用該要點並 已符合該要點所核定「5340-11汽車貨運業純益率4%」之規 定。且95年度營利事業各業擴大書面審核實施要點第12條規 定，被上訴人可據財政部91年8月16日台財稅字第091045517 1號函發「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點 」辦理抽查，是上訴人縱可適用前開實施要點汽車貨運業純 益率4%之規定，被上訴人仍可抽查，非謂該要點「純益率4% 」之規定即係「稽徵機關依52年1月29日修正公布之所得稅 法第80條第2項所核定之各該業所得額標準」。（二）上訴 人主張系爭車輛係「售後租回」並無憑據，本件並無查核準 則第36條之2第5項之適用：1.本件經被上訴人向合迪公司及 永欣公司函查其與上訴人之交易情形，合迪公司函復表示上 訴人與其係為「售後買回」之交易方式，其先向上訴人購買 車輛7部，再以分期付款買賣方式出售前開7部車輛予上訴人 ，為以融物代替融資之合法交易行為，並提示統一發票、買 賣合約書、匯款資料及郵局催收存證信函影本等為證。永欣 公司函復主張其與上訴人係以「售後買回」方式進行交易， 上訴人先出售2部車輛予永欣公司，永欣公司再依附條件買 賣契約出售該2部車輛予上訴人，並提出統一發票及附條件 買賣合約書影本，惟合迪公司及永欣公司均未提出「收取利 息」之帳簿等融資事證供核，則依查核準則第32條第1項前 段及第100條第1項「出售資產之售價，大於資產之未折減餘
額部分，應列為出售資產收益課稅、資產之未折減餘額大於 出售價格者，其差額得列為出售資產損失」之規定，本件依 上訴人95年度出售財產清冊所載，其當年度共出售21部車輛 ，縱其中9部車輛係因融資之目的先出售予合迪公司及永欣 公司後再買回，車輛之所有權在交易過程中並未移轉，其法 律形式為買賣，縱經濟實質為融資，仍屬出售資產，況上訴 人業已開立出售資產之統一發票，是被上訴人按其出售資產 之售價與資產之未折減餘額相比較，核定出售資產損失增益 3,003,087元及出售資產損失1,892,799元，並無不合。2.至 上訴人再向合迪公司及永欣公司以分期付款方式「買回」系 爭9輛車輛以取得融資款，出售與買回價格差異768,648元部 分，依其性質核認屬利息費用，惟依查核準則第97條第2款 、第19款規定：「二、非營業所必需之借款利息，不予認定 ……十九、利息支出之原始憑證如下：（一）支付金融業之 利息，為金融業之結算單或證明書。（二）支付其他債權者 之利息，為收息者之收據。」上訴人既未能提示相關資料以 佐證該融資款係其營業所必需，亦無提示利息支出之相關憑 證，依查核準則第97條第2款及第19款規定，原處分就系爭 利息費用768,648元不予認定，尚無不合。3.系爭交易係上 訴人以「售後買回」方式向合迪公司及永欣公司融資借貸， 但並非「售後租回」，自無查核準則第36條之2第5項（營利 事業將財產出售再「租回」者，出售時實際出售價格與財產 未折減餘額之差額，應列為未實現出售損益，予以遞延以後 年度，分別以租回之條件為融資租賃或營業租賃而調整折舊 或租金支出）之適用，上訴人主張為「售後租回」，有查核 準則第36條之2第5項適用云云，亦無足採等由，而駁回上訴 人在原審之訴。
五、本院按：原審駁回上訴人之訴，核無不合，論斷如下：(一)行為時所得稅法第80條第2項：「納稅義務人申報之所得額 如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項 規定標準者，應再個別調查核定之。」(原判決所引用之所 得稅法第80條內容係98年5月27日修正後之規定)該規定係以 稽徵機關核定之各該業所得額標準，作為是否應以納稅義務 人之原申報額為準之依據，而非以擴大書面審核之純益率標 準作為依據。上訴人主張其95年度營利事業所得稅結算申報 已達「95年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實 施要點」達書面要點規定之汽車貨運業純益率4%以上，有上 開所得稅法第80條第2項之適用，應以其原申報額為準，不 得再行要求調閱帳簿云云，並不足採。原判決此部分理由說 明雖未精確，然不影響判決結果，上訴意旨主張被上訴人以
上訴人95年度營利事業所得稅結算申報雖已達書面要點規定 純益率4%以上，被上訴人仍可根據財政部91年8月16日台財 稅字第0910455171號函發「營利事業所得稅結算申報書面審 核案件抽查要點」辦理抽查，惟查該要點已被財政部96年1 月19日台財稅字第09500567980號訂頒「95年度營利事業所 得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」之新規定所修正 ，依從新從輕原則，上揭舊行政命令「營利事業所得稅結算 申報書面審核案件抽查要點」應無適用，且被上訴人另訂程 序查帳核定之處分，經司法院釋字第640號解釋為違憲云云 ，與判決結果無關，不得據以請求廢棄原判決。(二)查核準則第32條第1項前段規定：「出售資產之售價，大於 資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。」是以 上訴人出售其資產即系爭車輛之售價大於其未折減餘額部分 ，應依此規定列為出售資產收益。而查核準則第36條之2第5 項：「營利事業將財產出售再租回者，出售時實際出售價格 與財產未折減餘額之差額，應列為未實現出售損益，予以遞 延以後年度，分別以租回之條件為融資租賃或營業租賃而調 整折舊或租金支出。」係以「營利事業將財產出售再租回」 為適用要件，原判決既認定本件係「售後買回」車輛，無上 開規定之適用，而維持被上訴人未准上訴人所為將出售資產 之「損益」差價3,003,087元轉正為遞延費用之更正要求， 自無不合。上訴意旨主張其以動產（車輛）抵押給合迪公司 融資，因不諳稅法規定，誤將開立給租賃公司統一發票售價 7,176,315元與車輛之未折減餘額之差額3,003,087元誤列報 為出售財產增益，未依法及會計原理以遞延費用列帳，上訴 人提起訴訟之理由，僅係將本應屬於遞延費用，而誤報「出 售財產增益」，要求依法轉正而已云云，並不足採。(三)上訴人所稱於被上訴人初查、復查階段，所提供之與融資公 司契約書、動產抵押契約書、動產擔保交易動產抵押設定登 記申請書等，係用以認定系爭車輛究係「出售租回」或「出 售買回」，以決定是否有查核準則第36條之2第5項之適用， 並非屬本件所得稅法第83條所稱證明所得額之帳簿文據。上 訴意旨主張其已提出帳證，被上訴人以查帳核定，違反所得 稅法第83條規定云云，尚屬無據。
(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴 意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日 書記官 楊 子 鋒
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