最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2032號
上 訴 人 唐汝祥
訴訟代理人 張藝騰 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年6月30
日臺北高等行政法院100年度訴字第635號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與訴外人林阿蟳、周夢濤、羅傅玲、張陳美玉、楊樹 文及李和祺7人共同出資，於民國66年間購買改制前之臺北 縣土城市○○○段○○○○段383-3地號（重測前）等21筆 土地（下稱系爭土地），並以林阿蟳名義登記為所有權人， 嗣林阿蟳過世，由其配偶王福東繼承系爭土地19筆及其子王 勝暉繼承系爭土地2筆，系爭土地於96年間出售，該出售款 於扣除有關稅賦及管理費後，按原出資比例發放，被上訴人 以上訴人及其配偶96年度有營利、利息及其他所得合計新臺 幣（下同）8,686,519元，已超過當年度規定免稅額及標準 扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，初查 乃核定綜合所得總額8,686,519元、淨額8,361,619元及應納 稅額2,688,974元，並依所得稅法第110條第2項規定，按補 徵稅額2,688,974元依有無扣繳憑單分別處以0.4倍及1倍之 罰鍰計2,681,172元。上訴人對其他所得核定8,644,513元及 相關罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人99年9月3日北區 國稅法二字第0990008702號復查決定駁回。上訴人仍不服， 提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人因出售系爭土地於96年間所獲系爭款項，係基於信託 關係取回信託財產，依所得稅法第3條之3第1項第3、4款規 定，不應課徵所得稅。
㈡縱認上訴人就系爭土地與登記名義人間之關係非信託，而屬 單純借名登記契約，上訴人所獲系爭款項，亦僅係取回原屬 自己之財產，或原有財產之形態變更，而非另有「所得」， 與所得稅法第3條之3規定信託關係人間財產之移轉、處分得 予免稅之性質相同，舉重以明輕，應仍有本條規定之適用或 類推適用。
㈢縱假定系爭款項為上訴人所得，其性質亦屬「財產交易所得 」，而非「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款規定 ，仍應免納所得稅。
㈣縱假定上訴人確有漏報所得，上訴人亦無故意過失，不應予 處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定） 關於核定其他所得及其相關罰鍰部分。
三、被上訴人則以：
㈠其他所得：
按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業 出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規 定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納 所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所 得稅之適用。復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權 利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極 的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙 方之間當然即有信託關係存在。本件上訴人於66年間與訴外 人林阿蟳等7人出資購買系爭土地，並以林阿蟳名義辦理所 有權登記，依上訴人等人與林阿蟳於66年12月11日簽定共同 出資購買土地承諾書觀之，並非信託契約，純粹係借名登記 ，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同 。又上訴人於66年間出資時，依當時法令規定原無法取得系 爭土地之所得權，而以其他法律關係形態取得對系爭土地主 張請求權，自與所有權人有異；況信託法係於85年1月26日 始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依 信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地，上訴 人主張其與林阿蟳等人之間就系爭土地成立信託關係乙節， 洵無足採。另上訴人主張系爭所得性質屬財產交易所得乙節 ，查依上所述，系爭土地既未曾登記於上訴人名下，依民法 第758條規定，上訴人尚非系爭土地之所有權人，其僅取得 將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地 之所有權。從而，系爭土地嗣於96年間出售，上訴人係基於 共同出資，依其出資比例取得分配款9,022,290元，核屬債 權之實現，因此對上訴人而言，系爭土地之出售並非等同於 其自有土地之出售，亦不能認為係有關於系爭土地權利之交 易，即不能視為所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得 ，並無同法第4條第1項第16款所規定免納所得稅之適用。則 系爭土地出售所獲利益之分配款9,022,290元，減除購地成 本377,777元，核認屬該法條項第10類規定之其他所得，據 以歸課上訴人綜合所得稅並無不合，應予維持。又本件係針 對上訴人取得系爭其他所得課徵綜合所得稅，與土地登記名
義人出售土地時，應納之土地增值稅無涉，並無重複課稅之 問題，併予敘明。
㈡罰鍰：
查綜合所得稅制係採家戶申報制，重在誠實報繳為前提；又 有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得 者即應誠實申報；且人民不得以不知法令規定而免除其法定 責任，亦無容置疑。上訴人既因共同出資，而於獲配出售土 地款9,022,290元，減除購地成本（即原出資額）377,777元 ，核定其他所得8,644,513元，核屬藉他人名義，買進系爭 土地登記為所有人後，再進行出售，將自己本應誠實申報之 所得隱藏於他人所得內，係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得 存在之積極違章行為，交易所得復經被上訴人依法查獲核定 出售土地利益，核屬債權之實現，故上訴人具有掩飾、隱瞞 與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此分散所得之行 為造成自己短漏所得之結果，具有故意。稽徵機關對於納稅 義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並 造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已 確實證明，自得依所得稅法第110條第1項規定對該行為處以 罰鍰，被上訴人按所漏稅額按所漏稅額2,688,974元分別處0 .4倍及1倍罰鍰合計2,681,172元，於法並無不合。被上訴人 已審酌違章情節，自應有適用所得稅法第71條、第110條之 規定處以罰鍰，尚非無據等語，資為抗辯，求為判決駁回上 訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠本件上訴人與林阿蟳、周夢濤、羅傅玲、張陳美玉、楊樹文 及李和祺7人共同出資，於66年間購買改制前之臺北縣土城 市○○○段○○○○段383-3地號（重測前）等21筆土地， 並以林阿蟳名義登記為所有權人，嗣林阿蟳過世，由其配偶 王福東繼承系爭土地19筆及其子王勝暉繼承系爭土地2筆， 該系爭土地於96年間出售，該出售款於扣除有關稅賦及管理 費後，按原出資比例發放，被上訴人以系爭土地係以林阿蟳 名義辦理登記，上訴人基於共同出資，取自出售土地分配款 9,022,290元，減除購地成本（即原出資額）377,777元，核 定其他所得8,644,513元，歸課上訴人96年度綜合所得稅， 核與行為時所得稅法第3條之3第1項第3、4款、第4條第1項 第16款、第14條第1項第7類、第10類規定尚無不合。 ㈡上訴人雖主張其於66年與林阿蟳等人出資購買系爭土地，並 以林阿蟳名義辦理所有權登記，係成立信託契約，系爭售地 價款仍屬信託財產，無論係基於信託本旨或信託關係消滅， 而於信託關係人間移轉，依所得稅法第3條之3第1項第3、4
款之規定，應不課徵所得稅云云，經查：
本件上訴人於66年間與林阿蟳等7人出資購買系爭土地，並 以林阿蟳名義辦理所有權登記，依上訴人等人與林阿蟳於66 年12月11日簽定共同出資購買土地承諾書觀之，其中雖約定 產權出售應徵得共同出資人2/3以上之同意，收益、稅賦、 管理費用應依股金比例分配等事項，惟上訴人將系爭土地登 記林阿蟳名義，乃因當時法令限制，上訴人無從以本人名義 登記移轉等情，亦據上訴人於說明書陳明，故被上訴人認定 上訴人係依據借名登記之方式，將系爭土地登記為共同出資 人林阿蟳名義，其法律性質與信託行為有別，尚非無由。況 信託法係於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後 亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，上訴人 主張其與林阿蟳間就系爭土地成立信託關係乙節，亦難憑採 。從而，上訴人主張本件應有所得稅法第3條之3第1項第3款 、第4款規定之適用，難認有據。
㈢另上訴人主張系爭所得性質屬財產交易所得乙節，經查： 本件上訴人與林阿蟳等人於66年共同出資購買土地，既以林 阿蟳名義辦理登記為該土地所有權人，為上訴人所不爭執， 按民法第758條之規定，上訴人即非系爭土地之所有權人， 是以，系爭土地出售，上訴人亦不能逕向買受人請求給付土 地價款，上訴人對系爭土地借名登記之名義人林阿蟳（嗣登 記予林阿蟳之繼承人王福東、王勝暉），僅得依其等契約關 係，有終止契約返還土地請求權，或土地出售後所獲價款減 除必要稅費後之收益分配請求權，故本件上訴人取得系爭土 地出售所獲利益之分配款，應屬上訴人與共同出資人間收益 分配請求權之實現，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之 「其他所得」，應可認定，上訴人既自始未取得系爭土地之 所有權，則上訴人受分配之款項，即難謂係其個人出售土地 之交易所得，從而，上訴人主張系爭所得應屬財產交易所得 ，有所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用，要難憑 採。
㈣又上訴人主張系爭土地之買賣，業經繳納土地增值稅一節， 經查：
土地增值稅係針對「自然漲價」非因施以勞力資本而使土地 價值增加部分所課之稅，其課徵時機為土地所有權移轉或設 定典權時，應按其土地漲價總數額徵收之，並由土地之原所 有權人（有償移轉）、取得所有權之人（無償移轉）或出典 人（設定典權）繳納，其納稅主體、稅目、稅率、納稅方法 及納稅期間等項，皆與所得稅有所不同，自難相互比擬。本 件上訴人係因共同出資土地出售，致獲配利益所得，應課徵
所得稅，與系爭土地出售因自然漲價而使土地價值增加，應 課徵土地增值稅之原因明顯不同。則本件系爭土地於96年出 售時，登記所有權人為林阿蟳之繼承人王福東及王勝暉，有 土地登記謄本可憑，依土地稅法第5條規定，系爭土地之土 地增值稅應由王福東及王勝暉繳納，而上訴人基於共同出資 關係由王福東及王勝暉所分得之出售價款，核屬上訴人之其 他所得，兩者之納稅義務人並不相同，尚無重複課稅之情形 ，故上訴人此部分之主張，亦非可採。
㈤上訴人主張其並無故意過失，不應受罰鍰裁處云云： ⒈本件上訴人取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬 所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所 得稅規定之適用，自為應稅之對象，上訴人於申報96年度 綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦 理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可 向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後 申報，上訴人未洽稅捐機關或稅務專業人員諮詢，而自行 定性、解釋系爭所得性質，致有前揭漏報所得額之情形， 由納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其 主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。是 以上訴人主張其無漏報稅捐之故意過失云云，即非可採。 ⒉本件上訴人及其配偶96年度有營利、利息及其他所得（8, 644,513元），合計8,686,519元，已超過當年度規定免稅 額及標準扣除額之合計數，上訴人未依規定辦理綜合所得 稅結算申報，經被上訴人查獲，乃依所得稅法第110條第2 項規定，按補徵稅額2,688,974元依有無扣繳憑單（有扣 繳憑單部分42,006元；無扣繳憑單部分8,644,513元）， 分別處以0.4倍及1倍之罰鍰合計2,681,172元，經核未逾 越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，自難 認有違誤。
㈥綜上所述，被上訴人就上訴人基於共同出資關係取得系爭土 地分配款9,022,290元，經減除購地成本（即原出資額）377 ,777元，核定其他所得8,644,513元，另與營利、利息所得 合計8,686,519元，應補徵稅額2,688,974元，並按此部分所 漏稅額，依有無扣繳憑單，分別處以0.4倍、1倍之罰鍰合計 2,681,172元，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不 合，從而被上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠原判決謂「本件原告（即上訴人）取得系爭土地出售所獲利 益之分配款，應屬原告與共同出資人間收益分配請求權之實 現，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之『其他所得』，
應可認定」云云，有判決理由不備之違法：
查，上訴人實乃系爭土地之實質所有權人，此觀「共同出資 購買土地承諾書」自明，是以，不論是系爭土地或系爭土地 出售後所取得之價款，實質上均屬上訴人之物，原判決竟僅 泛稱系爭款項係收益分配請求權之實現，遽認系爭項款為其 他所得云云，卻未予論述何以不採上揭共同出資購買土地承 諾書之理由，即有判決理由不備之違。且財政部80年1月18 日台財稅字第790687388號函文中之派下員亦從（上訴人似 漏繕「未」）成為公業土地之登記名義人，依原判決及原查 機關之見解，則派下員取得處分公業土地價款，仍屬「其他 所得」應課徵所得稅。惟上揭見解未認該情況應免納綜合所 得稅，準此，原查機關之見解即有前後矛盾之情。而原判決 就此有利上訴人之函文不採，亦未述明理由，亦有判決理由 不備之違法。
㈡上訴人因出售系爭土地於96年間所獲系爭款項，係基於信託 關係取回信託財產，依所得稅法第3條之3第1項第3、4款規 定，不應課徵所得稅，原審法院認定上訴人未於信託法公布 後，辦理信託登記，不得執以主張信託關係，有判決不適用 信託法第4條第1項規定之錯誤：
參以財政部74年2月16日台財稅字12076號函，不動產登記或 信託登記與否，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據，本諸量 能課稅之實質課稅原則，應否課徵稅捐之重點仍在於該所有 人是否實質享有該不動產之財產利益，至於形式之登記與否 ，則非考量重點。是以，原判決就上揭有利上訴人之事證不 採未述明理由，有判決理由不備之違法，亦有判決適用法規 不當之違法，無以維持。
㈢退步言之，縱認上訴人就系爭土地與登記名義人間之關係非 信託，而屬單純借名登記契約，上訴人所獲系爭款項，亦僅 係取回原屬自己之財產，或原有財產之形態變更，而非另有 「所得」，與所得稅法第3條之3規定信託關係人間財產之移 轉、處分得予免稅之性質相同，舉重以明輕，應仍有本條規 定之適用或類推適用。再按「派下員因祀產（公同共有）之 土地被徵收而受配之補償金，屬原有財產之形態變更，尚非 由另一權利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生，不 發生課徵綜合所得稅問題」，改制前行政法院78年度判字第 2663號判決著有明文。原判決就有利上訴人之規定及函文不 採，亦未說明理由，有判決不適用法規及理由不備之違法。 ㈣再退步言之，縱假定系爭款項為上訴人所得，其性質亦屬「 財產交易所得」，而非「其他所得」，依所得稅法第4條第1 項第16款規定，仍應免納所得稅。原判決認定系爭該項為「
其他所得」，亦顯然違反租稅法定主義，且重複課稅，有不 適用所得稅法之適用法規顯有錯誤之違法：
依財政部66年7月15日台財稅第34616號函、80年4月15日台 財稅第800110890號函意旨，出售土地（財產）所領取之「 建物以外地上物補償費」、「徵收補償費之獎勵金」，仍屬 財產交易所得，只因該交易之財產標的為「土地」，因此依 所得稅法第4條規定予以免稅。所以，「財產交易所得」之 範圍，並非僅限於形式意義上之買賣價金，只須該收入之來 源或發生原因，係因財產買賣所獲取，或是藉由財產交易而 實際增加之收益，即屬財產交易所得。查上訴人所獲系爭款 項，實因與訴外人等共同出賣系爭土地後所得，藉由財產交 易而實現。因此該土地價款之收入自屬財產交易所得，並因 交易之財產標的為土地而依法免徵所得稅。
㈤縱認系爭款項應屬「其他所得」應課徵所得稅，惟依稅務違 章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定，本事件應屬免 罰案件，原判決不查，竟未予適用，即有判決不適用法規之 違法：
⒈100年5月27日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項第3款規定為依稅捐稽徵法第48條之2第2項授權訂 立之法規命令，具有補充法律之效力，且就本案原處分之 罰鍰部分為有利於納稅義務人，因上述法規命令修正時本 案尚繫屬於原審法院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之 3規定，本案裁罰部分，原法院於判決時自應斟酌有無100 年5月27日修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」第3條 第2項第3款規定之適用。
⒉依系爭土地土地登記簿除臺北縣土城市（改制後為新北市 ○○區○○○○○○段第6、22號等2筆土地編定使用種類 為山坡地保育區丙種建築用地外（重編前為臺北縣土城鄉 清水坑段內冷水坑小段第387-4、388-1號土地），其餘系 爭土地編定使用種類多為「山坡地保育區農牧用地」、「 山坡地保育區林業用地」、「農業用地」。依當時土地法 第30條第1項規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以 能自耕者為限，並不得移轉為共有。」，系爭19筆農地需 能自耕之人方能登記為所有權人，而系爭19筆農地於66年 間即登記為林阿蟳所有，則可知林阿蟳在當時係屬能自耕 之人。是以，上訴人取得出售系爭19筆農地之分配價款部 分，即應免予處罰，原判決竟未予適用，即有判決不適用 法規之違法。
㈥系爭土地全體出資之合夥人將土地信託登記予合夥人之一之 林阿蟳為所有權人，該信託土地由林阿蟳耕種管理使用，實
質上為積極之信託關係。況且，系爭土地等則為田地8筆、 林地7筆、旱地4筆、建地2筆，共計21筆，均由林阿蟳及其 繼承人親自經營農牧業，其收益均已轉知共同合夥人，合夥 人是否收取利益，純屬私人間之法律關係，與是否核課稅捐 無涉。且由共同出資購買土地承諾書所載，如有收益當以參 加股金所占百分比分配觀之，林阿蟳有積極之管理使用事實 ，非僅單純借名登記，否則何來分配收益？原判決就此有利 上訴人之事實不採，均未於判決內述明不採之理由，即有判 決理由不備之違法等語。
六、本院按：
㈠本案爭點內容之說明：
⒈客觀而得確定之事實基礎：
⑴上訴人與第三人合計共計7人於66年間合資購買前開21 筆土地，名義上則登記予7名合資者中之林阿蟳所有， 而後該21筆土地於96年間經出售（當時林阿蟳已去世， 前開土地則分別登記在其夫王福東及子王勝暉名下，並 繼受林阿蟳與上訴人等6名合資者內部民事法律關係之 契約當事人地位），出售土地之收入則在扣除購地成本 、相關稅賦及管理費用後，獲利淨額乃按原出資比例由 上開7名出資人取得，其中上訴人分得8,644,513元。 ⑵被上訴人因此將上訴人上開分得之獲利定性為「其於96 年度之稅捐週期內取得之應稅所得，所得之類別屬性則 為『其他所得』」，而將該筆所得併入上訴人及配偶96 年度之應稅所得總額中，且以上訴人未在法定報繳該稅 捐週期所得稅時如實申報，有漏稅行為存在，並造成漏 稅結果發生，而對之補稅及裁罰。此等補稅及裁罰處分 之合法性為原判決所肯認，駁回上訴人在原審提起之撤 銷訴訟。
⒉在以上之客觀事實基礎下，上訴意旨所提出之法律論點， 按照規範邏輯之體系為呈現，可分述如下：
⑴本稅部分：
①對應於上訴人上開於96年度取得之8,644,513元現金 而言，因為以下之理由，該筆現金不符合「所得」之 定義，從而上訴人當期實無8,644,513元「所得」之 取得。
A.出賣之土地自始屬上訴人等合資人所有，其出售對 價亦屬合資人所有，實質上均屬上訴人所有。
B.前開21筆土地於出售時，名義上之土地出賣人即王 福東及王勝暉，與上訴人等6名合資者間有信託契 約存在，而依所得稅法第3條之3第1項第3、4款之
規定，取回信託財產，非有所得發生，不課所得稅 。
C.又即使上開內部法律關係非屬信託，而僅是借名登 記，則上訴人獲配系爭款項，亦屬取回原有財產， 無所得發生。
②就算上開8,644,513元為上訴人96年取得之所得，但 其類別屬性為「免稅」（實質上為「分離課稅」；因 為已課土地增值稅）之土地交易所得。因為本案中上 開現金來源實質上出自系爭21筆土地之出售，所得是 經由土地交易而生，該所得之類別屬性即應定性為「 土地交易所得」。
⑵裁罰部分：
①按依稅捐稽徵法第48條之2第2項授權訂立之法規命令 ，即現行「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項 第3款（100年5月27日修正發布，續行至今者）明定 ：「綜合所得稅納稅義務人於中華民國89年1月27日 以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自 耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農 地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地 移轉於第三人所獲取之所得。其依所得稅法第110條 規定應處罰鍰案件，免予處罰」。
②本案上訴人之違章事實符合上開免罰法規範之構成要 件，但在裁罰處分作成後，該法規範才能修正公布。 為此引用稅捐稽徵法第48條之3之規定（即「納稅義 務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但 裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納 稅義務人之法律」），而主張「本案應予免罰，原判 決未予適用，自屬違法」。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本稅部分：
⑴本案中上訴人於96年間取得之上開8,644,513元，應定 性為「當期歸屬於上訴人」之「所得」，理由如下： ①按所得稅法上所稱之「所得」，乃是在「流量」概念 基礎下，以特定稅捐主體在特定稅捐週期內「新」取 得、符合稅捐法定義之「經濟資源」（即所謂之「收 入」，而現金是各別經濟資源中最無爭議者），再經 由「淨額原則」計算而得之「淨額稅捐客體」。 ②在上開定義基礎下，所謂之「新取得」，是否包括既 有經濟資源之帳面價值增加（即舊、新二期市場價額 之正向差額），在營利事業所得稅領域，因其採取「
權責發生制」，即有討論空間。但在本案之個人綜合 所得稅案件中，則無此問題，只有當期才「新」流入 稅捐主體之經濟資源，方具有「收入」之地位，而可 成為計算「所得」之基礎。
③又因為所得（或其計算基礎之收入）建立在流量基礎 下，因此具有「時間差」之實證特徵。故其在計算所 得淨額時，是以現今收入減除歷史成本（或費用）之 餘額為準。
④本案中上訴人96年間有新得之現金流入，而該現金流 入所對應之原因事實則是出售登記在他人名下土地之 獲利，故扣除相關稅捐或購地支出等歷史成本之餘額 8,644,513元，即屬其當期之所得。
⑵至於上訴人所執「上開現金淨額非屬所得」之各項論點 ，均非可採，理由如下：
①在經濟實質上，上訴人是以舊有之土地經濟資源，換 得新的現金經濟資源，在所得稅法上之對應規範評價 ，新得現金與舊有付出之成本間之差額，即屬其有所 新得之當期所得。而因為土地（或請求給付土地之債 權）與現金間，既然經濟資源之形態不同，即無所謂 「現金與土地（法律上）相同」或「土地換現金屬原 有財產之取回」可言。
②又上訴人對所得稅法第3條之3第1項第3、4款之規範 意旨亦有嚴重之誤會，其實現行所得稅法對信託法律 關係下之「稅捐客體歸屬」，依所得稅法第3條之4第 1項規定，是採取「導管理論」，以「信託人取得所 得，即『視為』該所得『歸屬』於受託人，且其所得 之時、空及類別歸屬亦均維持原來之歸屬狀態」，因 此所得稅法第3條之3才會規定，受託人與信託人間有 關因受託而新取得經濟資源之現實移轉，不需另課所 得稅，而上訴人居然將該條規定，解為「信託利益之 移轉非屬所得」云云，實存在重大之謬誤。
⑵又上訴人取得之上開現金所得，依現行司法實務見解， 其類別屬性之歸屬應為「其他所得」，而非「土地交易 所得」，理由如下：
①系爭21筆土地出售時，上訴人及其他合資者與該等土 地名義上之所有權人王福東及王勝暉間，並不存在信 託關係，因此其無法引用所得稅法第3條之4第1項之 規定，而將該筆所得定性為「土地交易所得」。其道 理在於：
A.先從法律之外觀形式言之，信託法第1條規定：「
稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分， 使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之 目的，管理或處分信託財產之關係。」依此規定， 信託法律關係之成立，以信託人原先即對將來欲為 信託之財產享有權利為前提，而後才有訂立信託契 約，並依約移轉信託財產之後續事實。但就本案而 言，所謂之信託財產（即系爭21筆土地）所有權， 卻非自始即為上訴人及其他5名合資者（林阿蟳除 外）所有，再依信託契約移轉予林阿蟳。反而是7 人共同出資，推由林阿蟳登記為所有權人。形式上 即不符合信託法律關係所應具備之基本外觀。
B.再從信託法律關係之實質規範特徵言之，其核心法 律概念為「受託處理事務，而取得財產，以實踐受 託目的」（信託法第1條參照），在這樣的觀點下 ，處理信託事務過程所生之盈虧損益風險，本質上 必須由信託人（包括受益人）承擔，受託人原則上 則不需承擔此等風險。當然雙方或許會基於誘因激 勵之考量而約定：「受託人處理事務所生之報酬， 與其處理事務之績效相連結」。但一旦當事人為此 報酬約定時，其在契約類型光譜上之歸類即開始向 「合資契約」趨近。若再進一步，當受託人不僅其 報酬與信託績效連結，甚至本身也是信託財產權利 主體之一員，此時該等契約之「信託」規範特徵即 更為淡薄，幾乎與合夥或合資無異，在民商法上已 不再有定性為信託契約之空間。而在本案中，不論 是林阿蟳或其夫王福東及子王勝暉，既無所謂「事 務處理」之受託，更無對應之「報酬」存在，純屬 合資，自難定性為信託契約。
②至於所得稅法第3條之4之規範意旨（即一筆收入流入 特定單一稅捐主體，但依早於該收入發生原因事實以 前之民事法律關係，前開取得收入之稅捐主體，在民 事法上有義務將該收入之全部或一部轉交另一稅捐主 體，並由在後之稅捐主體終局保有者。在前之稅捐主 體被視為收入流動過程之中繼「導管」，因此該收入 不計入前手稅捐主體之當期所得中，其收入之種類屬 性也不會因進出導管而發生變化，而在所得稅法制上 ，將該筆收入直接歸屬至可終局保有該收入之後稅捐 主體），是否可以基於實質（或量能）課稅原則，而 類推適用至類似之民事法律關係中（例如本案中之合 資購地出售再分配獲利之情形），固不無討論空間，
不過現行司法實務通行之權威見解，則採取與原判決 相同之觀點，認為「上訴人自林阿蟳繼承人王福東及 王勝暉處取得前開所得之民事法律上原因，是因合資 分配利得契約所生之債權，有新的法律原因基礎，而 非王福東及王勝暉原來土地交易所得之轉手」。因此 依現行實務見解，本案亦無類推適用所得稅法第3條 之4之餘地。
⒉裁罰部分：
⑴依本院目前採行之法律見解認為，基於「實體法從舊」 之基本法理，不問是稅捐實體關係或稅捐處罰關係，相 關稅捐實體法之適用，原則上應以稅捐法定要件被滿足 而成立生效時點有效施行之實體法為準。除非法有明文 例外從新之規定。
⑵而稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定，即屬上 開法律適用原則之例外。不過其適用範圍限於「裁處依 據」之法規範本身，而不及於其他性質之法規範。 ⑶至於稅捐稽徵法第48條之2第2項之規定，及依該授權規 定所制定之法規命令「稅務違章案件減免處罰標準」， 非屬裁處依據之法規範，故無稅捐稽徵法第48條之3適 用之餘地。
⑷是以依本院上開通行之法律見解，上訴人主張本件有「 從新從輕原則」之適用，而得適用100年5月27日修正發 布之現行「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項第 3款規定而免罰一節，即非有據，無從依此而撤銷裁罰 處分。
⒊總結以上所述，依現行司法實務見解，原判決在前開客觀 事實基礎下之法律適用，尚無違誤可言，上訴論旨，指摘 原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 11 月 25 日
書記官 葛 雅 慎