營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,100年度,2017號
TPAA,100,判,2017,20111124,1

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最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2017號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
被 上訴 人 明東實業股份有限公司
代 表 人 蔡萬才
訴訟代理人 陳志愷
上列當事人間營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國100年5
月19日臺北高等行政法院99年度訴更一字第128號判決,提起上
訴,本院判決如下:
  主 文
原判決廢棄,發回臺北高等行政法院。
  理 由
一、被上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報,原列報出售 房屋生財器具增益新臺幣(下同)64,641,164元,經上訴人 初查以損益計算包含依契稅條例規定應由買受人繳納之契稅 10,216,707元,非被上訴人應負擔,而予以剔除,核定出售 房屋生財器具增益為74,857,871元,被上訴人不服,申請復 查及提起訴願,均遭駁回,遂提起本件行政訴訟,經原審判 決後,上訴人提起上訴,經本院以99年度判字第1152號判決 (下稱本院前審判決)廢棄原判決,發回更為審理。二、被上訴人起訴主張:(一)本件被上訴人與土地銀行間並非 所得稅法第43條之1之關係人,自無非營業常規交易之疑慮 ,故本件交易雙方所為之系爭契稅協商議定,顯無濫用契約 自由原則而構成稅捐規避之可能。又被上訴人已就系爭房屋 之售價含契稅且由被上訴人負擔,暨房屋之售價扣除契稅但 由買受人負擔二種情形,說明對系爭房屋交易所得及其稅捐 報繳義務並無影響,足證並無藉由不當安排操縱損益而作稅 捐規避;加諸本件不僅無濫用契約自由原則以規避租稅,且 被上訴人更有多繳納稅捐之情節,益證被上訴人並無濫用契 約自由原則以租稅規避之情節。(二)系爭敦南大樓為被上 訴人及道盈實業股份有限公司所有且各佔2分之1,該大樓移 轉所應繳納之契稅共計20,433,414元,被上訴人持有所有權 部分,依買賣契約書第9條約定,應負擔之契稅為10,216,70 7元,被上訴人已於94年3月14日實際支付系爭契稅10,216,7 07元,實無否准認列之理等語,聲明求為判決撤銷訴願決定 及原處分。
三、上訴人則以:(一)依契稅條例第2條、第4條規定,應以買 受人為納稅義務人,本件被上訴人為出賣人,其雖主張為實 際支付契稅者,然系爭契稅繳款書之納稅義務人為臺灣土地



銀行股份有限公司(下稱臺灣土地銀行),依查核準則第67 條第1項規定,其取得憑證記載之納稅義務人既非被上訴人 ,自不予認定。(二)本件大樓買賣契約載明立契約書人之 買方為臺灣土地銀行,其擬發行「富邦一號不動產投資信託 基金」(下稱「富邦基金」),並以「富邦基金」之受託機 構身分為「富邦基金」購買本件系爭契稅之資產。如依買賣 契約約定由出賣人負擔契稅,而將該契稅計入被上訴人之成 本費用中,則以被上訴人當年度結算申報適用稅率為25%, 國庫當年度稅收減少數為契稅之25%;如依契稅條例規定以 買受人為納稅義務人,則該契稅應計入「富邦基金」之成本 費用中,嗣「富邦基金」分配信託利益時由臺灣土地銀行按 6%扣繳率扣繳稅款分離課稅,即國庫稅收減少數為契稅之6 %,惟依「富邦基金」之公開說明書及信託契約規定,其94 年度不分配收益,則本件國庫當年度應無稅收減少數。(三 )本件被上訴人利用契約自由原則,選擇一個不相當之法律 形式,導致相對於相當之法律形式,將因此獲得法律所未規 定之稅捐利益,且無稅捐以外之理由須為該法律形式之選擇 ,應屬契約自由原則之濫用,而構成租稅規避。是被上訴人 為規避租稅而產生之費用非合理必要,上訴人剔除系爭契稅 10,216,707元並無不合等語,資為抗辯。四、原審為上訴人敗訴之判決,係以:(一)查系爭敦南大樓為 被上訴人及道盈公司所有且各佔2分之1,該大樓移轉所應繳 納之契稅共計20,433,414元,被上訴人持有所有權部分,依 買賣契約書第9條之約定,應負擔之契稅為10,216,707元, 又被上訴人業於94年3月14日實際支付系爭契稅10,216,707 元,上訴人未舉證證明該金流紀錄有何不足採信之處,自堪 信被上訴人就系爭契稅已經支付,且臺灣土地銀行亦出具聲 明書,表示尚未列報前揭契稅,足證系爭契稅10,216,707元 確由被上訴人所支付。又系爭契稅繳款書所載之「納稅義務 人」名義雖為臺灣土地銀行,然依契稅繳納明細表及契稅繳 款書17張、臺北富邦商業銀行仁愛分行帳戶(帳號:000000 000000)存摺影本及帳載紀錄,已可證明系爭契約確為被上 訴人所支付。(二)縱認系爭房屋出賣時不得約定由賣方負 擔契稅,或認定買方應負擔之契稅並非被上訴人之「成本」 ,而予剔除,則系爭房屋之出賣契約之應調整認定為「出賣 價格為64,641,164元,並由買受人臺灣土地銀行支付契稅10 ,216,707元」,而非認定為「出賣價格為74,857,871元,並 由買受人臺灣土地銀行支付契稅10,216,707元」。蓋本件之 買賣契約僅是約定系爭契稅之「實際負擔者」,其並非約定 變更契稅之公法上納稅義務主體,依買賣雙方真意,由被上



訴人支付契稅10,216,707元時,賣價為74,857,871元,但若 由買方臺灣土地銀行支付契稅10,216,707元時,房屋買價即 會變更為64,641,164元,不可能仍為74,857,871元,則原處 分忽視「契稅實際負擔者之約定,係買賣價金之前提條件, 若契稅實際負擔者之約定有變更時,買賣價金亦當然會隨之 變更」之事實,尚有違誤。又原處分認為系爭「賣方負擔契 稅」約定會形成租稅規避部分,原處分即應基於系爭房屋買 賣契約「出賣價格為64,641,164元,由買受人臺灣土地銀行 支付契稅10,216,707元」之前提,去調整買受人臺灣土地銀 行之成本以為救濟,而非逕剔除「被上訴人支付契稅10,216 ,707元」後,仍將賣價認定為74,857,871元,並認定被上訴 人出售資產增益為定為74,857,871元。(三)若剔除被上訴 人所負擔之契稅並一併調降被上訴人買賣價金為64,641,164 元(契稅並由買方負擔)時,被上訴人或「富邦基金」當年 度所納稅金即無不同,國庫當年度並無稅收減少數,也不會 有稅捐規避之問題,因將訴願決定及原處分(含復查決定) 均撤銷等詞,為其判斷之基礎。
五、本院按:(一)所得稅法第24條第1項規定:「營利事業所 得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。」契稅條例第4條規定:「買賣 契稅,應由買受人申報納稅。」又「費用及損失,未經取得 原始憑證,或經取得而記載事項不符者,不予認定。」「稅 捐之原始憑證為稅單收據,……。」營利事業所得稅查核準 則第67條第1項、第90條第12款定有明文。又「會計事項之 發生,均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」 、「商業應根據原始憑證,編製記帳憑證,根據記帳憑證, 登入會計帳簿。」商業會計法第14條、第18條第1項定有明 文。又「對外營業事項之發生,營利事業應於發生時自他人 取得原始憑證,如進貨發票,或給與他人原始憑證,如銷貨 發票。……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、 勞務等交易事項。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交 易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、 單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」為所得稅法 第21條第2項所授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項、第22條前段所明定 。(二)按「受發回或發交之高等行政法院,應以最高行政 法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟 法第260條第3項定有明文。本件本院前審判決發回意旨業已 指明:原判決未查明本件買賣契約約定由出賣人負擔契稅是 否有濫用契約自由之租稅規避情事,而得認該費用非合理必



要,進而否准其列報,卻逕援引契稅條例第4條規定,作為 核定本件營利事業所得之論據,即有理由不備及適用法規不 當之違法等語,惟原判決並未就本院判決廢棄理由所指明之 「本件究有無濫用契約自由之租稅規避情事」加以查明審認 ,已有未洽。復對於上訴人於原審主張:如依買賣契約約定 由出賣人負擔契稅,而將該契稅計入被上訴人之成本費用中 ,則以被上訴人當年度結算申報適用稅率為25%,國庫當年 度稅收減少數為契稅之25%。如依契稅條例規定以買受人為 納稅義務人,則該契稅應計入「富邦基金」之成本費用中, 嗣「富邦基金」分配信託利益時由臺灣土地銀行按6%扣繳率 扣繳稅款分離課稅,即國庫稅收減少數為契稅之6%,兩者減 少之稅收顯有差異,本件應有租稅規避之情形等語,何以不 足採取,原判決未於理由項下說明,僅以假設性之論述,認 定本件縱有租稅規避之情事,亦應以實際之出賣價格作為課 稅之依據等語,亦有判決不備理由及不適用法規之違法。( 三)被上訴人主張系爭契稅繳款書所載之納稅義務人雖為臺 灣土地銀行,然若有其他證據足資證明確為被上訴人所支付 ,自不得僅憑該契稅繳款書上之記載,而謂被上訴人無可憑 以列報之原始憑證,進而否准被上訴人關於系爭契稅費用之 列報等語;上訴人則主張系爭契稅繳納明細表及臺北富邦商 業銀行仁愛分行帳戶存摺影本,或可作為確有支付稅款之証 明,然非屬商業會計法之原始憑證,系爭契稅繳款書雖屬原 始憑証,惟係台灣土地銀行之原始憑証,並非被上訴人之憑 證,依上揭商業會計法第14條、第18條、稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第21條、第22條及營利事業所得 稅查核準則第67條、第90條之規定,自不得列報為費用而自 出售系爭房屋收入項下減除等語,則系爭契稅繳款書究竟得 否作為被上訴人繳納契稅之原始憑証,即成為兩造之重要爭 點,原審就此重要爭點恝置不論,僅從買賣當事人之真意及 契約自由原則論斷,即遽認本件實際售價為541,973,769元 (即未含營業稅之買賣價格552,190,476元-契稅10,216,70 7元),亦有判決不備理由之違法。(四)原判決既有如上 之違誤,且影響判決之結果,上訴意旨指摘原判決違背法令 ,求予廢棄,為有理由,且本件事實尚未臻明確,爰將原判 決廢棄發回,由原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項,判決如主文。
中  華  民  國  100  年  11  月  24  日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光




法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中  華  民  國  100  年  11  月  24  日               書記官 王 福 瀛

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參考資料
道盈實業股份有限公司 , 台灣公司情報網
明東實業股份有限公司 , 台灣公司情報網
盈實業股份有限公司 , 台灣公司情報網
東實業股份有限公司 , 台灣公司情報網