臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一一四三號
原 告 甲○○
訴訟代理人 張乙好會計師
複 代理人 周良貞律師
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 庚○○
辛○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十年三月二十六日八
九彰府法訴字第二０七八四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）八十二年六月二十九日將所有坐落彰化縣花壇鄉○○段崙子 頂小段一四之四三、一四之一二五地號二筆農地（下稱系爭農地）售與訴外人己 ○○○，業經被告核准免徵土地增值稅各為新台幣（下同）一千一百六十四萬七 千七百八十元及二十三萬九千四百九十元。嗣經財政部台灣省中區國稅局調查系 爭土地買受人己○○○與其配偶戊○○間之贈與稅案件時，查獲系爭土地實際買 受人並非己○○○，乃檢證通報被告查辦。經被告調查結果，上開二筆農地之移 轉，係第三者丙○○、洪崑松出資百分之五十、買受人己○○○之配偶戊○○出 資百之五十，利用有自耕農身分之己○○○名義購買，被告乃依規定向原告補徵 原免徵之土地增值稅。原告不服，主張買受人己○○○係為逃避贈與稅方表示其 夫與第三人合資購買等理由，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府八 十八年二月六日八八府訴三字第一四四七五六號訴願決定：「原處分認定訴願人 無信賴保護之事證稍嫌未足，應予撤銷，由原處分機關查明事實後另為處分。」 ，嗣被告重為復查，結果維持原處分，原告仍不服，第二次提起訴願，再經臺灣 省政府八十九年五月十九日八九府訴二字第一二四七二六號仍為撤銷原處分之訴 願決定。又經被告依訴願撤銷意旨重為復查，仍維持原補稅之處分。原告猶未甘 服，第三次提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈按私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反規定者，其所有 權之移轉無效。又按申請農地所有權之移轉登記，除法令另有規定外，應提 出承受人自耕能力證明書。為本件土地所有權移轉時土地法第三十條及土地
登記規則第八十七條所明定，且為系爭土地買賣雙方及承辦之土地代書所明 知。原告信賴國家證照之審核及主管機關監督之土地代書、稅捐機關、地政 機關、核發自耕能力證明之機關均應取具承受人出具之承諾書暨相關證明文 件，方能順利辦好過戶登記，且此登記依土地法第四十三條規定，有絕對效 力。本件買賣契約第八條約定：「雙方約定登記權利人由甲自由指定而乙不 得異議。」係一般代書通用便稿契約書，並非專為本農地買賣所特別註明， 且買賣契約與法律相砥觸時，當然無效，被告依此無效之條文作成違法之決 定，而不向承買人己○○○查明其另一筆建地買賣既為合夥，建地為何無登 記合夥人為所有權人？土地設定抵押借貸、建地買後轉售等，其大筆資金有 無依合夥比率取回？而僅憑承買人之夫戊○○兩次不同的談話筆錄及一次電 話紀錄即草草作成決定，實難令人甘服。而承買人從頭到尾均未有任何具公 信力之機關證明其為合夥，直至財政部台灣省中區國稅局追查其購買資金時 方主張其夫與第三者合資購買，其為逃避贈與稅之用心至為明確。 ⒉依行政訴訟法第一百七十六條及民事訴訟法第三百五十五條規定：「文書， 依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」，本件彰化縣花壇鄉調解 委員會之調解書，既為承買人己○○○夫妻出面參加調解簽字，自耕能力證 明書為承買人己○○○所申請，承買人為己○○○應推定為真正，既為真正 ，被告欲予推翻應負舉證責任，此有行政法院八十六年判字第三０一七號判 決可稽。原告確實信賴代書、地政機關等，更確信買方為農民。 ⒊系爭農地為買受人己○○○以農民身分所取得之財產，依民法第一千零十三 條規定，應歸為其特有財產。又依行政法院八十八年判字第二０二０號判決 意旨，被告既認定本件買受人己○○○為人頭農民，自應函請彰化縣花壇鄉 公所撤銷其自耕能力證明，或轉向違法者補徵土地增值稅，不應對一個毫無 公權力的農民發單補徵土地增值稅。且依監察院八十六年院台財字第八六二 二００一二七號函意旨，農民將農地賣給人頭農民，除非是有意勾結，否則 在正常情況下，鈔票並無記載背後出資金主姓名，而稅務單位在查證農民購 買農地資金是否出自第三者已有困難，何況原告是毫無公權力之農民，惟被 告竟以本件巨額買賣價金，出賣人應詳查其買方資金來源為駁回理由，實有 違上開監察院函令意旨。
⒋被告僅憑買方配偶戊○○談話筆錄認定原告信賴不值得保護，而置原告談話 筆錄及答辯於不顧，試問在一般之不動產買賣有那一位賣主會去追究買方資 金來源是否合法？且鈔票並無記載出資金主姓名，對於毫無公權力之農民而 言，根本無法判斷鈔票來源。再者，依行政法院三十一年判字第五三號、三 十六年判字第一六號、三十九年判字第二號判例意旨，當事人主張之事實， 須負舉證責任，如所提出之證據不足以證明其主張之事實者，即不得認定其 主張之事實為真正。被告不應僅憑買方單方面之主張而為不利於原告之決定 ，否則有違憲法平等原則。又行政法院八十七年判字第一五五０號判例意旨 指出，農地法拍後變更用途不影響賣方免稅權益。本件同為農地買賣，且購 買時買方檢附自耕能力證明會同辦理土地增值稅申報及土地過戶登記，原告 自始至今皆認定出賣予自耕農民而得免徵土地增值稅，是買賣價金也以免徵
土地增值稅之情況計算，若為應稅，則買賣價金自然會增加。本件事實與上 開判例事實同為買方違法之情形，被告應顧及法律之前人人平等及信賴保護 原則，維護納稅義務人之權益，維持免徵土地增值稅之決定，或轉向違法之 買方補徵土地徵值稅。
⒌財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋，由夫或子女 出資而由妻或母申請移轉登記，倘屬同一生活戶，且領有自耕能力證明書， 不宜認定為第三者利用農民身分購買農地予以違規處理。本件系爭土地買賣 事宜，係訴外人戊○○透過仲介而與原告接洽及簽訂買賣契約，並由具有自 耕能力之戊○○之配偶己○○○申請移轉所有權登記於其名下，故本件系爭 二筆農地均依規定移轉予自行耕作之農民繼續耕作，於法並無不合。且系爭 土地買賣價金計八千八百三十六萬七千七百元整（嗣經調解，買賣價金變更 為七千八百十八萬六千六百元），悉由戊○○自其帳戶支應，為戊○○所自 認，是本件既查無由其他第三人匯帳或交付原告買賣價金之證據可資證明土 地買賣之實際買受人另有出資之他人，自不足以認定原告移轉系爭農地所有 權有違法律規定，進而為補徵土地增值稅之處分。 ⒍丙○○部分之出資，係以「隆二企業股份有限公司」之名義匯入戊○○之帳 戶，惟丙○○並非該公司之負責人，另洪崑松雖匯款二千萬元入戊○○帳戶 ，惟其間可能為借貸、贈與或信託關係，是系爭土地買賣契約應與第三者丙 ○○、洪崑松無涉，縱買受人有合夥之事實，原告因信賴主管機關及買受人 提供之資料，對其內部合夥關係並不知情。且縱使系爭農地之移轉，部分係 第三者丙○○、洪崑松利用己○○○名義購買，而不應免徵土地增值稅，惟 另百分之五十部分，確係由戊○○夫妻所買受，乃被告所不爭執，就此部分 既符合土地稅法第三十九條之二規定，基於實質課稅原則，自應就此部分免 徵土地徵值稅。
㈡被告答辯：
⒈依財政部台灣省中區國稅局通報資料，系爭二筆農地係由訴外人戊○○、丙 ○○、洪崑松等三人共同出資購置，而依三人合夥投資土地契約書，其出資 比例依序為百分之五十、百分之二十五、百分之二十五，又據戊○○於八十 六年八月二十三日財政部台灣省中區國稅局復查補充說明函中供稱：「購買 農地之系爭贈與資金，除聲請人外，一名係丙○○，設籍彰化縣，非自耕農 ，至於另一名係洪崑松，設籍屏東縣，雖具自耕農身分，惟因法令限制，設 籍跨越縣市者，無法登記取得坐落彰化縣之農地：：：」等語。以及洪崑松 於八十五年七月四日在財政部台灣省南區國稅局屏東縣分局作談話筆錄時， 自認其與戊○○及丙○○等人合夥投資系爭土地。準此，本案系爭二筆土地 之買賣出資既經查獲有百分之五十係第三者丙○○、洪崑松利用戊○○之配 偶己○○○名義購買，違法事證已臻明確，被告依財政部八十年六月十八日 台財稅第八００一四六九一七號函釋規定予以補徵原免徵之土地增值稅，並 無不合。
⒉本件訴外人戊○○於八十八年八月十七日、八十九年七月十二日之談話筆錄 均供稱有告訴原告關於合資購買農地情事，並告知合資購買人之姓名、住處
，及無法申請自耕能力證明，須用人頭等事實。此項說詞與被告於八十九年 八月二日再透過電話與其聯繫時所述相同，有電話紀錄表附案可稽。而原告 於八十九年八月十六日對被告問及戊○○前揭說詞稱已告知原告合資購買農 地之情，原告雖稱：「那是他自己講的，我完全沒聽過，從頭到尾買方都沒 提到。」等語，惟就常情，此應屬原告規避稅捐之辯詞，核無足採。是以， 姑不論原告是否認識丙○○、洪崑松二人，買受人之配偶戊○○先後於八十 八年八月十七日及八十九年七月十二日之談話筆錄既均證實曾告知原告有他 人出資情事，原告自不能藉詞推諉。再者，依規定農業用地移轉予「自行耕 作之農民」始可免徵土地增值稅，買受人既於簽約時即有前述之告知，原告 非但無作任何反應而與之簽訂契約，其應予詢問而未詢問，未查明「移轉土 地予自行耕作之農民」，故信賴應不值得保護。 ⒊又依財政部台灣省中區國稅局通報資料，本件系爭農地買賣契約書第八條明 定：「雙方約定登記權利人由甲（買方）自由指定而乙（賣方）不得異議。 」，由此內容足證原告對承買人為何人，已先放棄抗辯權，縱使承買人為非 自耕農其亦不異議，足證原告對於土地稅法第三十九條之二所規定「移轉予 自行耕作之農民」之要件，已有應履行而不履行及應注意而不注意其應負之 義務的過失，其未履行「移轉予自行耕作之農民」之規定，其信賴自不值得 保護。
４依財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋，雖農民本 身亦有部分出資，仍以該宗土地原免徵之土地贈值稅補稅，故原告仍不得請 求僅補徵二分之一土地增值稅。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土 地增值稅。」土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。又「免徵土地增值稅之 農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地曾值稅之適用 ，應予補徵免徵稅額」、「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受 人非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事 人有無信賴保護原則之適用：：」財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一 四六九一七號函及八十二年十二月三十日台財稅字第八二一五○四七六七號函分 別著有明文。
二、本件原告於八十二年六月二十九日將系爭農地移轉與己○○○，並經核准免徵土 地增值稅。嗣財政部臺灣省中區國稅局追查土地購買資金時，查獲實際買受人非 己○○○，案經被告依國稅局通報資料，查得系爭土地移轉部分（百分之五十） 係第三人丙○○、洪崑松利用己○○○名義所購買，不符免稅規定，乃依法補徵 其原免徵之全部土地增值稅。原告不服，循序提起行政訴訟，並為前述之主張。 經查：
㈠系爭農地價款係由丙○○、洪崑松及戊○○共同出資，有彼三人訂立合夥投資系 爭農地及同段十四之三號建地，由戊○○出資四千萬元，丙○○、洪崑松各出資 二千萬元之合夥契約書附原處分卷可憑，並有洪崑松於八十二年五月十四日匯款 六百萬元、八十二年六月十五日匯款四百萬元、八十二年七月二十三日匯款一千
萬元入戊○○在台中區中小企業銀行之帳戶，及隆二企業股份有限公司於八十二 年五月十四日、八十二年六月十四日各匯款一千萬元入戊○○同帳戶內之台中區 中小企業銀行匯入匯款明細帳四紙，戊○○在該銀行之活期儲蓄存款存摺一本可 稽。另證人洪崑松於財政部台灣省南區國稅局屏東分局訊問時，亦供稱：本人與 戊○○及丙○○三人共同從事房地產投資，投資地點均在中部地區，以彰化為主 ，目前仍有彰化縣花壇鄉○○段崙子頂小段十四之三、十四之四三及十四之一二 五號等三筆土地未脫手等語。證人丙○○於本院行準備程序時亦證稱：我與戊○ ○、洪崑松有一起合資購買系爭土地，當時約定我與洪崑松各出資四分之一，我 沒有自耕能力，金錢係由我之隆二企業股份有限公司帳戶內匯給戊○○等語。雖 原告提出隆二企業股份有限公司之負責人係蔡菊而非丙○○之電腦查詢單，惟依 該查詢單所載，隆二企業股份有限公司之董事長固為蔡菊，其持有股份卻僅一百 股，而登記為董事之丙○○、蔡李素隨（丙○○之妻）之持有股份則各有一萬五 千五百五十股及一萬二千七百股，另一監察人江蔡瑞月之持有股份亦僅五十股， 是蔡菊應丙○○之親屬，而掛名為董事長，丙○○夫婦對該公司應有主導權，尚 難以丙○○非該公司登記之負責人，即認其證言不足採，是系爭農地確係由丙○ ○、戊○○、洪崑松共同出資購置堪認定，原告主張系爭農地之買賣與丙○○、 洪崑松無涉核無足採。
㈡證人戊○○於八十八年八月十七日被告調查時，雖陳稱「曾向甲○○提及有他人 出資，但賣方甲○○並不知道其他出資人為誰，更不知道其他出資人有沒有自耕 農身分。」，惟於八十九年七月十二日調查時則陳稱「在價錢談妥後，談及付款 條件時，有向地主甲○○說，該三筆土地實際上另有其他二人出資購買並有告訴 他因其他二人無自耕農身分，無法申請自耕能力證明，所以須用人頭。：：：甲 ○○本人並無任何反應，沒再講什麼」，因兩次談話筆錄有不相吻合部分，被告 遂於八十九年八月二日再以電話通知戊○○到場說明，戊○○表示第一次說的有 所保留，第二次回想起來，事情真實經過就如第二次筆錄所說這樣，不須再予說 明。嗣經本院傳訊，其於本院行準備程序時亦供稱：我與原告簽訂買賣花壇鄉○ ○段崙子頂小段一四之四三、一四之一二五號土地契約，：：：買賣當時有說其 他人合買，是正式簽訂契約談付款條件時說的，我有說合夥人名字，但原告可能 不認識，我也有講他們沒有自耕能力等語，此有被告之談話筆錄、電話紀錄影本 及本院準備程序筆錄可稽。雖證人丁○○於本院行準備程序時證稱：我是戊○○ 與甲○○八十二年五月十五日簽訂買賣契約書之代書，我只是針對當事人之條件 要求書寫契約書，是否有其他人要合資，我沒聽到，實際上是否有人合資，我不 知道等語，惟查證人丁○○於戊○○到甲○○談買賣條件時，並非自始至終均在 場，是其證稱未聽到是否有其他人合資等語，亦尚難遽為有利原告之認定。且本 件買賣價金高達七千八百餘萬元，除非個人資力雄厚，否則顯非個人獨力所能負 擔，而須另覓他人參與合夥。經查原告於系爭農地尚未完成移轉登記前，即將該 土地提供予戊○○以李芳明名義向彰化縣花壇鄉農會抵押借款三千萬元，用以支 付本件之買賣價金，是戊○○之資力尚非雄厚，惟八十二年五月十五日戊○○與 原告訂立買賣契約時，約明契約成立日，由戊○○向原告給付一千二百萬元，殘 餘價金付款方法則為：於八十二年六月十五日、七月十五日各支付三千萬元，尾
款於產權移轉登記辦妥時全部付訖，此有買賣契約書影本附原處分卷足證。而丙 ○○、洪崑松確先於訂約前一日即八十二年六月十四日各匯款一千萬元、六百萬 元，並於訂約後之八十二年六月十四日、十五日各匯款一千萬元、四百萬元入戊 ○○帳戶已如前述，是本件訂立買賣契約日之款項既係他人所匯入，且事後亦尚 須他人資金之匯入，則戊○○向原告告之其資金不足，尚有他人合夥購買系爭農 地應與事理相符。又因丙○○、洪崑松無自耕能力，而將系爭農地登記予戊○○ 之妻己○○○，戊○○將其他合夥人未具自耕能力之事實告知原告亦符常理。況 戊○○與原告並無嗛隙，其供述其他合夥人未具有自耕能力，與其自身是否應課 徵贈與稅無關，其亦無故意為不實供述之理，原告所稱戊○○係為逃避贈與稅始 為上述供詞尚無足採，本院認證人戊○○於本院之證述為可採。按買賣土地通常 均須課徵土地增值稅，此為常態，惟於農地移轉與自行耕作之農民繼續耕作，則 免徵土地增值稅，此為特例，是享有免徵土地增值稅之農地出售者，自亦應負查 知購買者確屬自行耕作農民之義務，原告於訂立系爭農地之買賣契約時，既已知 有未具自耕能力人承買而仍出售，自與信賴核發自耕能力證明之真正無涉，其信 賴自不值得保護。又行政法院八十七年判字第一五五○號判決之農地法拍後變更 用途情形，因不涉出賣人知悉買受人未具自耕能力情事，自難比附援引。 ㈢按「：：本案由夫或子女出資而由妻或母申請移轉登記，倘屬同一生活戶，且領 有自耕能力證明書，不宜認定為第三者利用農民身分購買農地予以違規處理」， 財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號固有函釋，惟該函釋亦 謂，「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買， 而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟仍以該宗土地原免徵之土地增值稅額 為準。」，且查土地增值稅之徵收係按案核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之 申請亦係按宗審核，故原免徵土地增值稅之農業用地，有部分系非農民出資者， 仍應以該等土地原免徵之土地增值稅額補徵（參見財政部八十年四月二十日台財 稅第八○○一二八一六一號函釋意旨）。故本件戊○○雖出資買賣系爭農地之二 分之一價金，而由其妻己○○○申請移轉登記，且領有自耕能力證明書，惟因其 餘部分系由未具自耕能力之丙○○、洪崑松出資利用己○○○之農地名義購買， 原告自不得主張免徵全部土地增值稅或減徵土地增值稅二分之一。三、綜上所述，被告以系爭農地之移轉，部分（百分之五十）係第三人丙○○、洪崑 松利用己○○○名義購買，不符免稅規定，乃依法補徵原免徵之全部土地增值稅 ，經核並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由 ，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 五 日 臺中高等行政法院第 二 庭 審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 林 秋 華
法 官 王 德 麟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十一 年 三 月 五 日 法院書記官 邱 吉 雄
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