營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,1161號
TPBA,98,訴,1161,20111201,1

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臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1161號
100年11月10日辯論終結
原 告 凌陽科技股份有限公司
代 表 人 黃洲杰
訴訟代理人 陳惠明 會計師
訴訟代理人 林瑞彬 律師
複代理人  張憲瑋 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心(局長)
訴訟代理人 梁忠森
上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國98
年4月13日台財訴字第09800051850號訴願決定,提起行政訴訟,
本院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
  事實及理由
一、程序事項:
原告起訴時,被告之代表人為陳文宗,嗣變更為邱政茂,復 變更為吳自心,並依序由邱政茂、吳自心承受訴訟,有渠等 提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽,核無不合,應予准許。二、事實概要:
原告92年度營利事業所得稅結算申報,原列報合於獎勵規定 之免稅所得新台幣(下同)1,386,001,722 元、研究與發展 支出834,009,078 元及可抵減稅額307,113,376 元,經被告 初查分別核定1,194,961,873 元、683,876,951 元及231,04 7,312 元,核定課稅所得額975,693,440 元,應補稅額23,8 79,981元。原告不服,申經復查決定追認研究與發展支出53 ,166,522元及可抵減稅額27,583,260元,其餘復查駁回。原 告仍不服,提起訴願,亦遭駁回,遂向本院提起本件行政訴 訟。
三、兩造聲明:
  ㈠原告聲明:
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明:
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張:




㈠免稅所得部分:
⒈原告與代工廠商訂定之委託代工契約應定性為「工作物 供給契約」,原告支付予代工廠商之「包裝費」乃係依 「買賣契約」所給付之價金,而非依「承攬契約」所為 之加工給付對價,故被告將「包裝費」計入「委託加工 成本」顯有違誤:
⑴按學者見解(邱聰智,新訂債法各論(中),頁46, 鈞院卷1 第39頁,原證3 )、最高法院59年台上字第 1590號判例意旨(鈞院卷1 第40頁,原證4 ),是工 作物供給契約之定性,仍應依當事人之意思加以判斷 。再按彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業 所得稅計算公式註4 之規定,經查,原告委託代工廠 商就晶圓進行封裝,乃係由代工廠商提供封裝材料, 並完成一定之工作,亦即由代工廠商就原告委託之封 裝加工予以包工包料,應屬典型之「工作物供給契約 」之性質。而工作物供給契約之定性,依學說通說及 最高法院見解,均應依當事人之意思以資決定。本件 原告委託代工廠商就免稅產品進行封裝加工,係由代 工廠商自行提供封裝材料進行加工,此工作物供給契 約實際上應依契約當事人真意定性為買賣契約及承攬 契約之組合。就代工廠商提供封裝材料之部分,其目 的重在於使原告取得封裝材料之所有權,依雙方當事 人議定之規範購置,不得由代工廠商任意購置,應屬 買賣契約之性質;而就封裝加工部分,則係側重於在 一定工作之完成,故屬承攬契約。是原告給付予代工 廠商之價金,亦分別依買賣契約及承攬契約之內容而 異其給付之對價(鈞院卷4 第84頁以下,原證29至證 31),此有原告會計分類帳均將包裝費(含包裝材料 、封裝材料與構裝材料)及加工費(含包裝費用與構 裝費用)分別入帳(傳票與明細帳鈞院卷1 第41頁以 下,原證5 及卷4 第25頁以下,原證26)及代工廠商 開立之收據(鈞院卷1 第43頁以下,原證6 及卷4 第 36頁以下,原證27)亦將材料費用及勞務費用分別獨 立記載可資證明。因此,依契約雙方當事人之真意, 原告給付予代工廠商之「包裝費」乃係「買賣契約」 之價金,而「加工費」則為依「承攬契約」給付之加 工費用,是「包裝費」及「加工費」二者並非均屬承 攬契約之報酬,而係不同契約之價金,應分別獨立予 以對待,不得不察。
⑵次查,原告根據行為時科學工業園區設置管理條例(



下稱科管條例)第15條第1 項規定,取得科學工業園 區管理局(下稱科管局)(89)園商字第011785號函 、科管局(90)園商字第032735號函及科管局園商字 第0920000699號函核准適用,原告系爭年度係就前述 核准函之免稅項目計算其免稅收入,因科管條例之免 稅優惠並無發布相關之計算公式,是應參照上開獎勵 投資條例第6 條有關之免稅計算公式。
⑶再按獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公 式註4 所稱之「委託加工之成本」依其文義解釋,其 重點在於「委託加工」,即委託承攬人一定工作之完 成,因此「委託加工之成本」應僅包含工作物供給契 約中「包工」之對價,而未及於「包料」之對價。是 系爭「包裝費」依原告及代工廠商之意思既屬於「買 賣契約」之價金,則「包裝費」並非委託承攬人完成 一定工作之承攬對價,自非系爭獎勵投資條例第6 條 免徵營利事業所得稅計算公式註4 規定「委託加工之 成本」之文義所能涵蓋。又前開計算公式有意強調「 加工」而非製造,其文義亦與「製造成本」不同,故 委託加工成本應僅有「加工費」,而不及於「包裝費 」,被告逕將「包裝費」計入「委託加工成本」,一 概將「委託加工成本」等同於「製造成本」,顯已逾 越上開規定可能之文義解釋,應有違誤。
⒉「包裝費」不應計入「委託加工成本」,被告實已擴張 解釋彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得 稅計算公式註4 有關委託加工免稅所得額計算之規定: ⑴按彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得 稅計算公式註4 有關委託加工免稅所得額計算之規定 ,在免稅所得計算公式加入委託加工比之限制,其旨 在督促受獎勵之事業能充分利用所購置之受獎勵設備 ,是以判斷受獎勵事業是否充分利用受獎勵設備時, 應考慮機器設備比外,另應以「因未使用該受獎勵設 備所支付之代價(即委託加工成本)」佔「該免稅產 品之製造成本百分比」為判斷依據,換言之,如因製 程中委外使用他人機器設備而生之加工費用,自應在 計算免稅所得時予以排除。惟前述所稱「因未使用該 受獎勵設備所支付之代價」應不包括購料所發生之成 本,否則前揭註四之規定即無訂定「㈡免稅產品之全 部生產過程均委託其他營利事業製造完成,則該部分 產品應不得享受免稅獎勵待遇」之必要,因為購料行 為如放入分子,則對於經營模式上其封裝測試生產過



程均需委託其他營利事業製造完成之IC設計業者,勢 必該比例將趨近於1(必然大於30%)而無免稅所得之適 用。如此一來根本就不需訂定該㈡之規定。詳言之, 故從法令制訂者之原意及體系解釋的角度而論,就是 因為購料成本不屬於委託加工成本,所以法令制訂者 擔心可能有廠商完全購料而未有任何生產免稅產品, 但因購料成本仍大於該產品之全部成本之70% ,仍得 依㈠享有免稅,始有必要制訂㈡之規定。惟被告卻自 行擴張解釋該註4 之規定,認定須非自代工廠商之購 料成本方能從該比例之分子中排除,如屬受獎勵事業 直接委託其代工廠商採購材料,則非屬獎勵之範圍, 完全漠視原告並不因自行購料再委託加工或向代工廠 商直接購料由其直接加工,其委託加工之程度而有所 不同,因免稅所得如無法獨立計算,則須仰賴一合理 之計算公式予以推計課稅,今因被告對公式之擴張解 釋,致同樣委託加工程度之營利事業,是否由該營利 事業來購料卻有不同之免稅待遇,有違租稅之公平性 。
⑵根據原告於復查階段所提出之抽查憑證(證4 ),可 證明原告於系爭年度申報之包裝費係支付代工廠商之 包裝材料費用,代工廠商於開立發票或收據時已與加 工費分別獨立記載,另詳原告與矽品精密工業股份有 限公司(下稱矽品公司)之交易為例說明,矽品公司 為原告加工裝配所需之各種包裝材料係按原告之需求 所購置,不得由矽品公司任意購置(鈞院卷4 第128 頁以下,原證32),足證代工廠商僅係協助原告代購 積體電路成品之包裝材料,與一般包工包料情形不同 。誠如原告之主張,原告不論是自行購料或是委託代 工廠商購料,計算公式所要排除的是委外而未使用受 獎勵設備生產之部分,是以由誰購入材料之成本並不 影響對受獎勵設備之使用,被告不應明知原告支付商 之材料費用金額,仍執意將其計入委託加工比分子之 中。
⑶如上所述,代工廠商出具之發票或收據已個別載明加 工及材料費用,即便由代工廠商提供料件,原告亦須 慎選其料件之品質與狀況,如代工廠商提供之料件非 原告所需之規格或品質,原告絕不可能下包予該代工 廠商,是以代工廠商所選用之材料品質或狀況等,皆 仍為原告所掌控。既委託加工所需購入之「料」均來 自於外購,則應無關委託加工之程度,被告實不應將



支付代工廠商之材料費用計入委託加工比分子而加大 其委託加工之程度。
⒊購料成本與加工費不同,不論是否直接向代工廠商購進 料件,其購料成本均已反映該料件應有之利潤,並已自 課稅所得額中減除,如再放入委託加工比之分子,無異 重覆縮減原告之免稅所得:
  按目前財政部所發布之營利事業各業所得額及同業利潤 標準可知,買賣業之利潤率均低於製造業之利潤,主要 係買賣業之銷貨成本已反映前手賣方之產品利潤,所賺 取的僅為流通之附加價值,其利潤率相對較低;就製造 業而言,其購進原料後,透由產製過程給予該原料新的 產品價值,而該價值並非來自於原料,係來自於該產品 之製程,因製造商相對承擔較多之風險所以其利潤率較 高,是以現行有關免徵營利事業所得稅之租稅優惠,多 以獎勵製造業為主,且為能獎勵製造業完全參與其獎勵 產品之製程,而以如前所述之推計課稅公式排除委託加 工部分能享受免稅待遇。惟被告卻誤將原告購料之行為 視為製程之一部,漠視該購料成本已反映該料件應有之 利潤,並已自課稅所得額中減除,再將其購料成本放入 委託加工比例之分子,刻意加重原告製程中委託加工之 程度,無異限縮原告免稅所得之優惠,有違科管條例第 15條第1 項獎勵科學工業生產之目的。是以,獎勵投資 條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註4 規定「委 託加工之成本」之文義僅包含工作物供給契約中「包工 」之對價,而未及於「包料」之價金,是系爭「包裝費 」依原告及代工廠商之意思既屬於「買賣契約」之價金 ,不應計入「委託加工成本」乃屬當然。雖訴願決定書 指稱本件系爭材料之製成品之附加價值係透過委託代工 廠商而產生,但在計算其委託加工比例時是根據其產品 「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」,而不論有無 使用受獎勵設備生產免稅產品均需負擔購入材料之成本 ,因此購入材料之成本並非前述所指「因未使用該受獎 勵設備所支付之代價」,當然無需計入委託加工比之分 子,原復查決定及訴願決定顯有違誤。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分:
⒈從原告系爭研究發展單位專業研究人員之工作週報內容 可知,該等人員確實專職隸屬於研發單位,且並非單純 從事行政、助理、市場調查、統計及管制之工作,被告 不應率爾認定其非為專業研究人員之範圍:
  ⑴按促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法第2



條第1 項、審查要點附表壹之一研究發展單位專門從 事研究發展工作之全職人員之薪資認定原則、行政程 序法第9 條、第36條規定,被告在未了解系爭研究發 展人員之工作職掌之日常比重及原告研究發展工作內 容的情況下,逕自否准此系爭84名研究與發展人員之 薪資支出適用前揭投資抵減辦法,實為於法不合。   ⑵原告為一IC設計廠商,在國內半導體產業趨向專業分 工的情形下,原告之主要業務為IC設計及系統設計、 晶圓測試及售後服務等業務。隨著各項電子產品的發 展,原告必須不斷推出新產品以取得利基。原告於系 爭年度確設有研究與發展部門及專業之研究與發展人 員,進行研究新產品或新技術、改進生產技術及改善 製程之各項研究與發展工作。於復查及訴願階段,原 告皆提供各項系爭年度進行之研發計畫,及系爭研究 與發展人員之工作週報(鈞院卷1 第48頁以下,原證 7 ),另查原告系爭84名研發人員中,有12位研發人 員將其研發工作成果向經濟部智慧財產局申請專利登 記並經過核准在案(鈞院卷3 第27頁以下,原證10) ,足證其12名研發人不僅係專職從事研究與發展工作 ,並有實質研發成果。
⑶又,一項新專利之開發為長時間研發工作之成果,原 告檢附12名員工專利登記資料主要係為證明該12名員 工確實為全職從事研發工作之研發人員,並不表示餘 72人員皆非專職之研發人員,亦不代表被告可因專利 登記資料無法直接勾稽系爭年度之研發工作內容而逕 行認定該12名員工非為專職之研發人員。再者,研發 投抵稅務獎勵措施之目的旨在鼓勵企業就其產品(技 術)進行改良或創新之研究發展工作,亦不應以該研 究發展專案因無專利登記而忽視公司實際投入之研發 工作。
⑷另外,原告檢附該12名人員於系爭年度參與之研發計 畫,包括PU8550、PA7592、PL6771、PA9735及PV7850 與部分研發人員共32名人員之工作週報(另置鈞院卷 外之原證12至原證21、鈞院卷3 第154 頁以下,原證 23與證24),並提供12名人員於系爭年度其中3 個月 期間進行研發專案之彙總整理表(鈞院卷4 第7 頁, 原證24),原告提出大量資料以證實原告研發人員於 系爭年度確有進行專職之研發工作,且可提出研發成 果,反觀復查決定及訴願決定僅以「王守緯君等84人 係負責資訊自動化規劃、維護研發部門網路、技術資



料維護、計畫進度管理、產品驗證及品質驗證等工作 ,核屬研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、 統計及管制人員及其主管,非屬專業研究人員之範圍 。」為由逕行剔除原告是項投資抵減之適用,惟依「 公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審 查要點」並未排除公司為研究新產品或新技術階段所 從事之認證測試費用,是以單以產品驗證及品質驗證 之工作職掌實難謂具體認定原告不符前揭辦法之規定 ,在未查原告之研究發展工作範圍及系爭人員工作說 明涵義的情況下剔除系爭84名研發人員之薪資,略屬 武斷。再者,根據系爭84名研發人員之職稱及學歷敘 述(鈞院卷2 第182 頁以下,原證8 ),復查決定及 訴願決定如何認定原告雇用近百名由各大專院校電子 、電機、工程等科系之專職工程師在研究發展部門中 處理行政、助理、市場調查、統計及管制等相關工作 ,顯與常理不合,亦顯見復查決定及訴願決定之錯誤 認定。
⒉供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費 用:
  ⑴按行政程序法第36條規定,被告對於原告之內部行政 作業程序及現行一般公司e 化之事實未做了解,且未 審酌原告於復查及訴願階段時之主張及提供之事證, 逕以未能提示完整之領料單及進耗存明細表等資料而 否准是項投資抵減之認列,實為錯誤之判斷。
  ⑵原告為一高科技廠商,從事消費性積體電路(IC)設計 ,公司內部管理已完全e 化,利用ERP 系統進行內部 行政管理事項。所想研發人員於研發工作進行中對各 種物料有需求時,只需進入公司線上系統,於線上填 寫表單並提出申請,經主管於線上核准後,負責物料 分配之單位即會根據核准之系統通知,將物料分配至 提出需求之研發單位。同時,此系統亦會連結到原告 之會計單位,以正確計算內部相關成本支出。在上述 過程中,原告公司內部以電腦系統勾稽各個環節,並 無實際填寫表單或文件,是以原告於復查及訴願階段 所提示之資料皆為系統顯示之畫面,並非訴願決定及 復查決定所想公司一定備有所謂「領料單」等紙上文 件資料,既然原告內部程序因資訊科技的進步而以電 腦系統有效率的進行所謂申請、簽核等必備程序,則 被告及原復查決定是否也無需拘泥於所謂「領料單」 之僵化要求。另外,由原證7 (鈞院卷1 第48頁以下



)所附之領料文件為系統顯示之畫面,此畫面中得知 之物料編號、數量及本國貨幣金額確實能與原告提供 之工程實驗費明細帳相勾稽(鈞院卷2 第184 頁以下 ,原證9 ),且物料編號是以各研發計畫名稱作為編 號的起始,再以字母或數字說明批次,不僅能與對應 之費用明細帳勾稽,亦能顯示其被使用之研發計畫代 號(如:PA8727、PA9627、PA8628…等),被告不應 忽略現今自動化系統無紙化之趨勢,逕以未提供完整 之領料單等資料而否准是項投資抵減之認列。
  ⑶另有關原告系爭年度申報工程實驗費25,267,796元, 其費用內容係為發展新產品而發生之各項研究、實驗 及工程試作所需之wafer 及物料(原證11之工程實驗 費明細及相關進、領料記錄),從費用明細內容中可 以了解其各項費用可分辨是由何項研究計畫代號(如 PA7696、PA7742…等)所領用,可證相關費用確實專 供原告研究發展工作所需,謹檢附系爭年度10筆領料 紀錄(原證22,另置於鈞院卷外),以文件編號0000 000000之領用記錄為例,其係因研發計畫PA8727而領 用之wafer ,研發計畫PA8727係開發可應用於傳統及 液晶播放器之多媒體處理晶片,可接收動靜態之影像 訊號轉換為各種播放器可適用之訊號,並提高可支援 之解析度,領用物料為PA8727A-W 共三個,係由負責 規劃電路圖之開發五部(單位代碼BU250 )領用,無 論於領用物料系統及工程實驗費用明細帳,均核對相 符,顯示原告備有詳實記載之領料記錄可證明領用單 位屬研究發展單位,並專供研發計畫工作使用之物料 支出云云。
㈢提出本件復查決定書及訴願決定書、邱聰智,新訂債法各 論(中),頁46、最高法院59年台上字第1590號判例、原 告92年會計分類帳(節錄)、代工廠商開立之收據(即包 裝材料抽查憑證)、系爭研發人員之工作週報、系爭84名 研發人員之學歷、工作內容及薪資清冊、工程實驗費明細 及部分領料記錄、研發人員專利登記資料、工程實驗費明 細及相關進、領料記錄、研發計畫PU8550、林柏緯之工作 週報、研發計畫PA7592、鄭欽維之工作週報、研發計畫PL 6771、郭世仁之工作週報、研發計畫PA9735、蕭錚岳之工 作週報、黃健文之工作週報、研發計畫PV7850、工程實驗 費明細及抽核領料記錄、鄧慶麟、徐明東、梁偉貞、朱濟 群、徐嘉康郭立峰莊喬棟連漢松蔡奇銘、曹嘉菁 、李嘉珍葉文慶李依珊林玉蕊、邱立達、楊景堯



汪仁川陳宥霖之工作週報、原告12名研發人員系爭年度 其中3 個月期間進行研發專案之彙總整理表、原告92年度 製造費用包裝費及加工費之明細、原告92年度製造費用包 裝費及加工費之抽核憑證(A-O )、原告與日月光半導體 之合約、原告與矽品精密之合約、原告與超豐電子之合約 、報價單及發票(a-c )、矽品精密封裝材料規範等件影 本為證。
五、被告主張:
㈠免稅所得部分:
⒈按行為時科管條例第15條第2項第1款明定,公司增資擴 展適用免徵營利事業所得稅,係自新增設備開始作業或 開始提供勞務之日起,連續4 年內就「其新增所得」, 免徵營利事業所得稅。依該條文規定文義及規範意旨可 知,其免稅之對象為「所得」;而給予免稅之優惠基礎 乃在於使用經核准生產之產品,並將該等產品出售後所 獲之所得,始符獎勵免稅之規定。查依前揭條例之立法 意旨,係為促進經濟加速發展,對於公司組織之營利事 業利用其投資購買受獎勵生產設備所產生之所得予以獎 勵適用免稅規定。準此,前揭條例獎勵之範疇原則上應 僅限於以自有資金投資購買受獎勵生產設備產生之所得 ,即應以透過使用該經核准之生產設備所產生之所得為 獎勵對象。惟中央主管機關考量產業分工之常態(即產 業上、下游關係),必然有委外加工之情形,如公司之 免稅產品在「製造過程」中,將「某一生產階段」委外 加工,且委外加工之成本占該產品之製造成本在30% 以 下者,則例外從寬適用免稅之規定。
⒉原告主張「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」應不 包括購料所發生之成本,否則首揭註四之規定及無訂定 之必要云云,然查原告系爭免稅產品製造過程均係委外 產製,並無自行製造階段,又原告支付代工廠商於晶圓 測試封裝階段投入之材料成本核屬支付加工廠商之委外 加工成本,非屬原告自行生產之費用,此為原告所不爭 ,故外購原物料部分係「因未使用該受獎勵設備所支付 之代價」,則依上開條例立法意旨,自非屬獎勵免稅範 圍。惟倘原告係「自行製造」免稅產品所需之原物料, 即毋庸計入「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」, 縱使製造過程中有委外加工之情形,如委外比率在30% 以下者,仍得例外適用免稅規定,此並無違背財政部91 年5 月20日台財稅字第0910451619號令註四之規定,原 告上揭主張,核與規定不符,委不足採。是被告依財政



部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令釋發布修正 之獎投條例免稅計算公式二㈠3 增資擴展新增設備,生 產設備非全部受獎勵,免稅產品部分委託加工者之計算 公式,將系爭費用計入委外加工成本,並無不合。 ⒊至原告主張其給付代工廠商之價金,係分別依買賣契約 及承攬契約之內容給付,有原告會計分類帳將包裝費用 及包裝材料分別入帳及代工廠商開立之統一發票亦將材 料費用及勞務費用分別獨立記載可資證明云云,惟查原 告並未提示其所稱之「工作物給付契約」以供被告確認 雙方之意思表示,且上開會計分類帳僅顯示其帳務處理 將相關支出按會計科目性質分類,所取具代工廠商開立 之統一發票亦僅顯示報價明細資料,尚無法確認雙方實 際意思表示為何;且縱認材料部分係屬買賣性質,然該 材料仍需透過其他加工廠商或其代工廠商先行產製,始 能進行次一階段之加工生產流程。是系爭材料及經加工 後之免稅產品既均屬「外部製造」所產生,並非「自行 製造」所產生甚明,則無論原告主張此部分之交易係屬 承攬契約或工作物給付契約性質,均屬「外部製造」, 不符合首揭規定獎勵「自行製造」免稅產品之意旨,是 原告此項主張,亦不足為其有利之認定。
⒋又查製造業及產品組裝業之營業項目各有所別,製造業 經營項目係製造銷售實體產品,其實體產品必須透過投 入原料或半成品(無論自購或委託代購)及加工(無論 自行加工或委外加工)始能產製,故其利潤係包括該實 體產品全部投入之成本(即原料或半成品及加工)所產 生之附加價值。而產品組裝業經營項目係銷售或提供勞 務,即因應客戶要求,針對客戶供應或委託代購之原料 或半成品提供產品組裝勞務(即直接人工及機器設備之 產能),並非銷售實體產品,其利潤僅係單純提供產品 組裝勞務所產生之附加價值,並不包括因應客戶要求而 代購之原料或半成品部分,自不應將該原料或半成品計 入委外加工比,以免稀釋其應受獎勵之勞務收入。準此 ,二者經主管機關核准獎勵免稅之範圍既有所不同,被 告所頒「營利事業購置半成品(帳列原料)是否併入委 外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」第伍點略以 :「營利事業取得經濟部工業局核發屬製造業5年免稅 投資計畫核准函,以完成證明所載投資計畫生產之產品 計算免稅所得者,其委外加工比認列原則如下:一若其 投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造產品 ,則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比。二



如投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品組 裝,則該購入半成品無須併入委外加工比。」,針對上 開不同業別規範不同之處理方式,並無違背首揭獎勵免 稅規定之立法本旨,亦無違反租稅公平原則之情事。茲 查本件原告係投資積體電路相關產品製造,並非產品組 裝,且其投入之材料及經加工後之免稅產品所產生之附 加價值均屬「外部製造」所產生,並非「自行製造」所 產生,則依首揭規定及上開認列原則,被告將其購進之 材料及委外加工成本均併入委外加工比計算免稅所得並 無不合。至系爭免稅所得係課稅所得額之減除項目,原 告主張不論是否直接向代工廠商購進料件,其購料成本 均已反映該料件應有之利潤,並已自「課稅所得額」中 減除,係有利於原告之情形,與其所稱材料成本併入委 託加工比之分子計算,係重複縮減其免稅所得等語,顯 然相互矛盾,是原告此項主張亦顯不足採,從而,關於 免稅所得部分,被告核定1,194,961,873 元,並無違誤 。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分:
⒈依促產條例之立法目的,係促進產業升級,健全經濟發 展,為該條例第1 條所明定,因此從事相關產業升級之 研究與發展支出,必須在既有技術產品外,確實用於開 發新產品,及對生產技術或提供勞務技術有所改進,且 超乎生產單位原有功能,進而有助於企業發展,方屬獎 勵之範疇,若僅改善、改良原設備,或應客戶需求改進 產品,或引進新技術等,則非產業升級之研究發展工作 ,否則將與該條例之立法目的相違背。至研究發展單位 專業研究人員之薪資,所稱專業「研究人員」係指配置 於研究發展單位從事研究發展工作之全職人員,包括研 究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之 各階主管在內,但研究發展單位之其他行政、助理、市 場調查、統計及管制等人員及其主管,則非屬專業研究 人員之範圍。
⒉負擔處分之要件事實,基於依法行政原則,為原則事實 者,如所得稅有關所得計算基礎之進項收入,依上開規 定,固應由行政機關負舉證責任,惟限制、減免處分內 容,如所得稅之寬減及免稅之要件事實,乃例外事實, 則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規 定已成立之稅捐債務,因優惠之特別規定而例外減免其 稅負金額,屬於權利發生後之權利解消事由,則此等優 惠構成要件事實之證明責任,不論從證據掌控或利益歸



屬之觀點言之,均應由納稅義務人負擔證明責任。準此 ,系爭93年度原告支出是否有符合上述促進產業升級條 例第6 條所定稅捐優惠要件事實,倘有不明,自應由其 就此負客觀舉證之責。
⒊按「研發」至少必須符合以下2 項基本要件:在我國國 境內之研究資源投入活動,因為只有研發在我國國境進 行,研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內, 也才有給予稅捐優惠之必要;及活動內容之創新高度, 研發內容必須有冒險性及不確定性,才有拓展知識疆域 之可能。既有技術之小小改進,並無給予稅捐優惠之必 要。又以上2 項基本要件必須有一定之證明方式,有關 上述第一要件部分,必須連續而完整之研究人員逐日記 載之工作日誌以為證明。因為研發本身與營利事業之一 般營業活動不同,其研發目標、努力過程與最終成果間 之因果關聯性,事後往往難以查證,所以必須留下清楚 之流程軌跡,以為證明之用。又有無專利權之取得,並 非是認定創新高度之絕對標準,在實務上常有法律防禦 性質之專利標的產生,此等專利標的之功能旨在「構思 之先占」,用以阻止別人進入,因此專利本身並沒有據 以實施之經濟價值,此等成為專利標的之研發成果,其 創新高度稅捐機關仍可質疑,有最高行政法院96年度判 字第573 號判決可資參照。
⒋依原告所提系爭人員參與研發專案之相關資料,查核如 下:
⑴PU8550研發專案:
原告雖主張林柏緯楊景堯參與該研發專案,依其檢 附之設計流程管制表(原證12,另置於鈞院卷外), 該專案之申請日期為89年10月5 日,顯非屬92年度研 發專案,雖補提示林柏緯等2 人之週報系統,其中林 柏緯部分(原證13,另置於鈞院卷外),仍未提示該 員參與該專案之研發紀錄或報告供核,無法查對與92 年度研發專案之關聯性;至於楊景堯部分(鈞院卷3 第482 頁以下,原證24①),週報系統之工作內容僅 載明為718 或VCD718,無法查核其工作性質為何,仍 未提示該員參與該專案之研發紀錄或報告供核,無法 查對與92年度研發專案之關聯性;另其主張因研發成 果申請發明專利乙節,惟查原告「儲存影音檔案之紀 錄媒體與影音檔案之檢查方法」及「電子裝置」發明 專利之申請日期為94年4 月14日及95年5 月12日,顯 非屬92年度研發專案開發之專利,原告迄未提示相關



資料證明研發專案與發明專利關聯性之相關文件供核 。
⑵PA7592研發專案:
原告雖主張鄭欽維汪仁川參與該研發專案,依其檢 附之設計流程管制表(原證14,另置於鈞院卷外), 該專案之申請日期為90年2 月6 日,顯非屬92年度研 發專案,雖補提示鄭欽維等2 人之週報系統,其中鄭 欽維部分(原證15,另置於鈞院卷外),仍未提示該 員參與該專案之研發紀錄或報告供核,無法查對與92 年度研發專案之關聯性;至於汪仁川部分(鈞院卷3 第501 頁以下,原證24②),該週報系統之內容,均 未載明汪仁川參與PA7592研發專案之相關紀錄,無法 查對與92年度研發專案有無關聯性;另其主張因研發 成果申請發明專利乙節,惟查原告「數位影像處理器 中不好圖素的更正裝置及方法」及「一對多存取系統 之簡單化、可靠化」發明專利之申請日期為89年3 月 17日及91年2 月25日,顯非屬92年度研發專案開發之 專利,原告迄未提示相關資料證明研發專案與發明專 利關聯性之相關文件供核。
⑶PL6771研發專案:

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參考資料
凌陽科技股份有限公司 , 台灣公司情報網