臺北高等行政法院判決
100年度訴字第81號
100年11月17日辯論終結
原 告 洪大建築有限公司
代 表 人 李榮基（董事）住同上
訴訟代理人 張宸瑜 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 張淑真
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年11月15日台財訴字第09900433340 號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申 報，列報「前5 年核定虧損本年度扣除額」新臺幣（下同） 20,676,946元，經被告初查核定7,604,734 元，嗣查獲原告 未依法取得憑證金額達11,200,000元，核屬帳冊簿據不完備 ，乃重行核定為0 元，應補稅額1,891,183 元。原告不服， 申請復查，經被告99年7 月26日財北國稅法一字第09902337 06號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷： ㈠原告公司就系爭工程確實有轉包工程予下游包商寶昌利實業 有限公司（下稱寶昌利公司），並已支付工程款11,200,000 元，有進貨事實，且無短漏所得額，此應符合所得稅法第39 條規定之「會計帳冊簿據完備」，而得扣除90年前5 年虧損 ，再行核課營利事業所得稅：
⒈原告90年度補徵營業稅事件與本件事實相關，前雖經鈞院 96年度訴字第4137號、最高行政法院99年度判字第526 號 判決確定，然該確定判決僅以開立系爭發票之寶昌利公司 為虛設行號，而認定非原告交易對象，乃予補徵營業稅及 罰鍰。據此，本件原訴願決定、復查決定進而援引該判決 ，進而認定原告不符合所得稅法第39條規定會計帳冊簿據 完備要件云云。然上揭確定判決因原告提出實體完工之工 程及其合約，故亦肯認原告有轉包工程施作及支付工程款 、取具統一發票之事實，被告機關在該案之準備程序中亦 表示原告確有進貨事實。
⒉被告於本件復查決定書謂：「營利事業所得稅部分，申請 人（即原告）90年度雖有進貨事實，惟未依法取得憑證.. 」等語，被告於答辯狀亦謂：「本件營利事業所得稅部分 並無短漏所得額..」等語，故已肯認原告確實有進貨事實 ；又被告答辯謂「本件營利事業所得稅部份並無短漏所得 額..」等語，承認原告未有漏報所得額及漏報營利事業所 得稅之情事；再者，原告有進貨事實，亦有被告所屬中北 稽徵所95年4 月26日處分書、被告機關查營業人取得虛設 行號開立之統一發票案件報告書可證，是以原告未有漏報 所得額及漏報營業稅情事。
⒊財政部83年7 月13日台財稅字第831601175 號函釋（下稱 83年7 月13日函釋）明示：「公司組織之營利事業經稽徵 機關查獲短漏所得稅稅額不超過10萬元或短漏報課稅所得 額占全年所得額之比例不超過百分之5 ，且非以詐術或其 他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依 營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第30條第2 項規定撤 銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完 備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之 規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」，準此，原告無短 漏所得額，於上開函釋標準之下，自得准予適用所得稅法 第39條有關虧損扣除之規定。職故被告否准原告公司扣除 90年度之前5 年虧損，再行核課營利事業所得稅之處分， 顯違法悖理，而屬不當。
㈡依財政部76年5 月28日台財稅字第7621746 號函釋（下稱財 政部76年5 月28日函釋），原告所取具申報為進項稅額11,2 00,000元之統一發票，縱屬非交易對象開立，仍可適用所得 稅法第39條有關盈虧互抵之規定：
⒈縱原告取得寶昌利公司開立之統一發票不實，其確為虛設 行號，然原告對該公司為虛設行號之事實，並不知情。又 原告確有轉包工程施作及支付工程款之事實，業如前述。 交易當時，原告亦有上網查詢寶昌利公司是否屬實，發現 其業已成立數年（85年8 月28日即核准設立），而不疑有 他，與其進行交易。原告實為虛設行號受害人，不宜因此 而剝奪原告稅法上權益。
⒉又依財政部76年5 月28日函釋略以：稽徵機關查獲營利事 業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票 申報扣抵（或退還）營業稅者，有關營利事業所得稅部分 ，不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇，營利事 業若有進貨事實，主張不知情者，應就其事實負舉證責任 ，如經稽徵機關查明屬實者，得有盈虧互抵之適用等語，
準此，原告確有進貨事實，亦未漏報所得額，對寶昌利公 司竟為虛設行號一事，並不知情。依法依理，原告應仍得 享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之利益，方符法制。 ⒊再者，所得稅法之所以處罰「虛設行號」行為，用意乃在 基於實質課稅原則，避免無真實交易事實，懲罰只購買發 票作帳，增加營業成本，藉以逃漏稅捐之惡意漏稅行為。 然對於有實質交易，卻不慎取得虛設行號開立統一發票之 公司而言，當不應剝奪其稅法之權益。
㈢縱認原告取具非交易對象開立之統一發票，然依改制前行政 法院84年度判字第2278號判決理由：「..行為時所得稅法第 39條所稱會計帳簿完備之條件..既經財政部83年7 月13日台 財稅字第831601175 號函釋之適用，予以變更..縱認原告因 取具非交易對象開立之統一發票..符合上述釋示之要件，應 免按會計帳簿不完備認定..」，準此，實務見解亦認為取具 非交易對象開立之統一發票，仍有上開函釋適用無疑。是以 原告無漏報所得額，低於上開函釋漏報所得額10萬元之標準 ，自得適用上開函釋免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適 用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除規定。 ㈣營利事業所得稅是否補徵，或與營業稅非有必然之關連，應 視個別情況及所適用之規定而為認定。本件同年度營業稅之 核定，鈞院、最高行政法院判決之認定均有瑕疵，原告亦已 依法提起再審，本件應裁定停止訴訟等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴： ㈠按所得稅法第39條但書盈虧互抵之規定，非所有營利事業均 得享受，僅限於公司組織、會計帳冊簿據完備、會計師簽證 或藍色申報等情形，乃租稅優惠之一種，該條所稱「會計帳 冊簿據完備」，為帳簿已依法設置並記載，且憑證單據之授 受齊全，而無隱匿、遺漏及短少之情事，並包括足以證明一 切帳冊簿據之記載正確無誤之證據文件。本件原告於90年間 進貨，取得非實際交易對象寶昌利公司開立之統一發票合計 11,200,000元，金額占該年度進項憑證總額之比例為9.13% ，違章情節非屬輕微；縱原告確有向第三人進貨之事實，而 無虛列成本或成本剔除致短漏報所得額情事，惟其未取得合 法憑證，經被告核定補徵營業稅560,000 元，並按所漏稅額 處2 倍之罰鍰計1,120,000 元，經最高行政法院99年判字第 526 號判決駁回原告上訴確定，參照財政部52年11月22日台 財稅發字第8210號函釋，原告之會計帳冊簿據既有未臻完備 情事，自不得適用虧損扣抵之規定。
㈡依前揭最高行政法院99年度判字第526 號確定判決所指摘「 本件原判決係依上訴人（即本件原告）所稱與其交易之人，
無法認定係寶昌利公司人員之交易過程，上訴人支付系爭工 程款之資金有回流情事之資金流程、開立系爭發票之寶昌利 公司無生財器具、機具設備等固定資產，亦無存貨、原物料 、在建工程等流動資產及聘僱員工之經營情況..得心證之理 由，而認開立系爭發票之寶昌利公司非上訴人之實際交易對 象，且屬虛設行號。」，故原告取得非實際交易對象開立之 統一發票列報成本費用，為未依法取得憑證，自不符所得稅 法第39條規定帳冊簿據完備之要件，其情節與財政部83年7 月13日函釋有關短漏報所得之情節輕微意旨，尚屬不同，依 財政部76年5 月28日函釋意旨，原告既非「不知情」取得該 等不實憑證，自不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待 遇，所稱應正確適用財政部83年7 月13日函釋等節，容有誤 解。
㈢另本件營利事業所得稅部分，並無短漏所得額，不適用財政 部83年7 月13日函釋之計算方式，訴願決定書已予詳述；而 原告90年度未依法取得憑證占全年進項總金額達9.13﹪，難 謂短漏報情節輕微，於相同案情，有鈞院99年度訴字第861 號、最高行政法院95年度判字第612 號及92年度判字第1345 號判決可資參照，被告之原處分並無不合等語。四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳 述，兩造之爭點為：原告90年度營利事業所得稅，被告未適 用所得稅法第39條但書有關盈虧互抵待遇，是否違誤？ ㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組 織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均 使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申 報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本 年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條 所明定。本條規定之本旨「係認公司組織之營利事業，其前 5 年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可 扣抵期間內未發生公司合併並符合上開要件時，始有適用。 」（司法院釋字第427 號解釋理由書參照）。又本條但書之 立法目的旨在對帳冊齊全，申報正確者，予以優待，以提高 企業競爭能力及促進稅制公平合理，並為防杜取巧，是以企 業之虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽 證申報者，始可適用本項扣除規定，因而不論虧損年度或扣 抵年度，會計帳冊簿據完備均為適用扣除以往年度虧損之必 備要件。
㈡次按「查舊所得稅法第35條（修正後為所得稅法第39條）所 稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第 3 章第2 節、商業會計法及本部52年11月22日台財稅發字第
8210號令、本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱 『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得 憑證為要件，本案如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或 經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條（現 行第14條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法 同條得將前3 年（現為10年）各期虧損自本年純益額中扣除 之規定。」，經財政部52年11月22日台財稅發字第8210號函 釋在案；又「稽徵機關依據財稅資料中心產出之『營業人取 得虛設行號進項憑證歸戶清單』資料或其他方式，查獲營利 事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票 申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰 、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規 定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依下列規定辦理 ：⑴..⑸其申請使用藍色申報書者，應依營利事業所得稅藍 色申報書實施辦法第7 條第3 款及第5 款之規定辦理。⑹不 得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。⑺營利事業若 有進貨事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任，如經稽 徵機關查明屬實者，得免依前項⑸、⑹之規定辦理。」，亦 經財政部76年5 月28日函釋有案；另「公司組織之營利事業 經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短 漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%且非以詐術或 其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依 營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷 其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認 定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年（現為10年）虧損 扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」，亦有財政部 83年7 月13日函釋可參，經查財政部上開函釋，核與所得稅 法第39條規定無違，均應予適用。
㈢查原告之90年度營利事業所得稅結算申報，列報「全年所得 額」7,604,734 元及「前5 年核定虧損本年度扣除額」20,6 76,946元，被告初查核定為7,604,734 元，有原告委託之永 晟會計師事務所查核報告書、被告92年7 月10日核定通知書 可按（見處分卷第50、74頁）；嗣被告所屬中北稽徵所查獲 原告取得非實際交易對象寶昌利公司開立之統一發票計11,2 00,000元，於95年4 月26日依加值型及非加值型營業稅法第 51條第5 款、稅捐稽徵法第44條規定，按所漏營業稅560,00 0 元，裁處2 倍罰鍰1,120,000 元，被告於95年9 月間以原 告未依規定取得進項憑證金額，占全年營業稅申報進項總額 122,611,880 元約9.13% （11,200,000／122,611,880 ）， 乃依據改制前行政法院84年度判字第2278號判決比照財政部
83年7 月13日函釋意旨，視為會計帳冊簿據不完備，重行核 定「前5 年核定虧損本年度扣除額」0 元，有被告所屬中北 稽徵所95年4 月26日Z0000000000000號處分書及被告重核報 告書可按（見處分卷第95、103- 107頁）。原告對於上開裁 罰不服，提起行政救濟，經本院96度訴字第4137號判決認定 ：原告無法明確指明寶昌利公司實際與其接洽之人，寶昌利 公司無經營相關營建工程類業務，且89年度無存貨、原物料 、在建工程等流動資產及無聘用任何員工證明，可知該公司 無從事相關營建工程之能力，再以其90年度進項來源明細分 析，寶昌利公司扣抵之進項金額遠高於交易對象申報之銷項 金額，且該公司進貨對象均非屬營建工程類相關行業，自無 出售鋁窗、鋼筋水泥、磁磚等建材予寶昌利公司，該公司為 無進銷貨事實之虛設行號，又原告簽發予寶昌利公司4 筆工 程款支票，依該公司銀行帳戶僅有原告支票存款存入，隨即 由寶昌利公司負責人童桂鑾分別匯入原告帳戶及原告員工李 榮基帳戶等情，可知資金有全數回流情事，寶昌利公司開立 銀行帳戶支票兌現紀錄為掩飾，以配合原告製作不實資金流 程等情，亦經最高行政法院99年度判字第526 判決維持本院 認定而確定在案。被告依改制前行政法院84年度判字第2278 號判決比照財政部83年7 月13日函釋、76年5 月28日函釋及 52年11月22日台財稅發字第8210號函釋意旨，以原告所提出 之會計帳冊簿據未臻完備，不得適用所得稅法第39條但書之 虧損扣抵規定，於法並無不合。
㈣原告主張其確有轉包工程予寶昌利公司，雙方間有進貨事實 ，且被告所屬中北稽徵所處分書、被告復查決定書均表示原 告有進貨之事實，被告之答辯狀亦稱原告無短漏所得額，再 前揭判決書亦肯認原告有轉包工程施作及支付工程款之事實 ，原告既無短漏所得額，於財政部83年7 月13日函釋標準之 下，自得適用所得稅法第39條虧損扣抵規定云云。惟查，財 政部83年7 月13日函釋係以短漏所得稅額不超10萬元或短漏 報課稅所得額占全年所得額比例不超過5%，並「且非以詐術 或其他不正當方法逃漏稅損者」等，為營利事業適用本件行 為時所得稅法第39條前5 年虧損扣除之要件；然原告所主張 交易對象寶昌利公司，業經前揭判決認定為虛設行號，原告 取得寶昌利公司之統一發票11,200,000元為不實，亦無完備 之帳冊簿據，且原告支付予寶昌利公司之資金亦有回流至原 告及原告員工情事，是原告將上開金額於90年度營利事業所 得稅結算書列報為「前5 年核定虧損本年度扣除額」，即非 屬正當方法之申報，難認屬短漏報情節輕微，自可適用財政 部83年7 月13日函釋；至被告在復查決定書雖載「申請人（
即原告）90年度雖有進貨事實」、答辯狀稱「無短漏所得額 」，然其亦述明原告未依法取得憑證，旨在說明原告不適用 財政部83年7 月13日函釋之計算方式，原告雖以其無短漏報 所得，惟原告列報營業稅已經本院判決確定非屬正當，依財 政部76年5 月28日函釋，已不適用所得稅法第39條但書前5 年虧損扣除規定，自不再以財政部83年7 月13日函釋之無短 漏報所得額作為前5 年虧損之扣除要件，故原告此部分主張 ，委無足採。
五、綜上所述，原告主張其與寶昌利公司間確有進貨事實，支付 予該公司之工程款得扣除90年度營利事業所得稅前5 年之虧 損乙節，並不足取。本件原處分認屬帳冊簿據不完備，重行 核定為0 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列；原告另以本件所涉營業稅部分，已聲請 再審，爰聲請本件訴訟裁定停止，核無必要，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 8 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡
法 官 李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 12 月 8 日 書記官 何閣梅
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