臺北高等行政法院判決
100年度訴字第196號
100年11月17日辯論終結
原 告 大安文山有線電視股份有限公司
代 表 人 鄭俊卿（董事長）
訴訟代理人 蘇二郎 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
訴訟代理人 張淑真
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年11月29日台財訴字第09900406410 號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告起訴時，其代表人為林國俊，嗣變更為鄭俊卿，並由鄭 俊卿承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無 不合，應予准許。
二、事實概要：
原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核定虧損 本年度扣除額新臺幣（下同）66,945,413元，經被告初查以 其中52,201,221元係合併消滅公司96年度決算申報之虧損， 扣除起始年度應為97年度，乃否准認列，核定前5 年核定虧 損本年度扣除額為14,744,192元，應補稅額13,050,305元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂 向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：
㈠按釋字第650 號之意旨，被告援引僅為一行政命令之財政 部92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋，係對企業 併購法第38條加諸不當之限制，增加納稅義務人法律所無 之租稅義務，顯違反憲法第19條租稅法定主義：
⒈按司法院釋字第650號解釋、第367號解釋意旨及行為時 企業併購法第38條第1 項規定，合併存續公司得繼受參 與合併公司於合併之前的虧損扣抵，係採「自虧損發生 年度起五年內」自純益額中扣除之方式，換言之，公司 合併後，存續公司得將參與合併公司於合併前經核定尚 未扣除之前五年各期虧損，依該條文所訂之股東持股比 例計算後之金額（該金額即為存續公司得繼受之虧損扣 抵數）自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除 ，其定義明確，且使徵納雙方有一致的基礎，符合客觀 及公平原則。
⒉再者，按釋字第650 號解釋之意旨，若稅務機關僅以該 函釋為依據，而就租稅構成要件、非屬技術性與細節性 範疇事項加以規定，進而增加法律所無之納稅義務人租 稅負擔，在未有法律具體明確之授權下任意規範，自不 得將此種違反租稅法律主義與法律保留原則之規定適用 於本件。詳言之，依據該解釋之意旨，凡增加營利事業 當年度之所得及應納稅額，即已涉及租稅客體稅基之規 範，即顯非執行法律之細節性或技術性事項；詎料，被 告卻依據財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號 函釋，認定該等存續公司得繼受之虧損應自虧損發生之 「次年度起」5 年內自純益額中扣除，該函釋之規定明 顯與上述母法企業併購法第38條之明文相左。惟查，若 立法者有意就此虧損扣除起始年度另加限制或變更計算 ，自應於立法時明文規定或提案修法以為納稅義務人明 確遵循，尚無需行政機關自為法律明文外之揣測解釋， 藉以任意擴大稅基，增加法律所無之限制及納稅義務人 之負擔。
⒊查本件中基於租稅法律主義，除稅法有所規定外，稅務 機關不得以短計納稅義務人之虧損扣抵金額或限制其不 得於某一年度扣除之方式致增加其納稅負擔，否則即屬 越權。申言之，企業併購法第38條乃本件原告於系爭年 度申報扣除消滅公司決算虧損之法律依據，既上揭條文 已清楚言明「自虧損發生年度起五年內從當年度純益額 中扣除」，並無任何模糊或語意不清之處，是原告（本 件合併存續公司）將消滅公司決算年度（96年度）之虧 損，按其原股東因合併而持有存續公司股權比例計算之 金額，自原告96年度營利事業所得稅結算申報之純益額 中扣除，並無任何違反上開企業併購法條文之處，相較 於被告予以否准之原核定，顯未根據企業併購法等任何 法律條文所為，是以被告否准之處分並未有相關法律依
據，且顯有違憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義至灼。 ㈡被告所援引之依據為92年度頒布之解釋函令，其既與屬特 別法之企業併購法第38條規定相違，依據中央法規標準法 ，自屬違法無效而不應適用於本件：
⒈按中央法規標準法第16條即「特別法優先普通法」之法 理。次按企業併購法第2 條之規定，對於適用範圍與法 規定位有詳細明文，故公司有合併或分割行為時，均須 優先適用企業併購法之規定。此外，財政部亦曾就公司 依企業併購法辦理合併之相關營業稅問題發佈新聞稿（ 鈞院卷第46頁，原證2 ），敘明企業併購法屬特別法， 應優先於營業稅法及相關函令之規定，顯見財政部亦認 同企業併購法相對於我國各項稅法而言為特別法。準此 ，本件原告辦理合併所據之企業併購法屬特別法，依特 別法優於普通法之原則，當應優先適用，合先敘明。 ⒉申言之，由中央法規標準法所揭櫫之特別法優於普通法 ，以及行政命令之法律位階低於法律，法律位階又低於 憲法之法理，若解釋函令與母法相違時，自屬無效；而 若母法與其相關之特別法間有競合關係時，亦應先遵循 特別法之規定。另揆諸企業併購法第38條係規範於該法 第3 章中之「租稅措施」，已清楚明訂公司合併，存續 公司得將參與合併公司於合併前經核定尚未扣除之前5 年各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續 或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起 五年內從當年度純益額中扣除；是以，依上述中央法規 標準法之規定，特別法應較普通法優先適用，而行政命 令牴觸法律者無效，準此，該92年8 月13日台財稅字第 0920454432號函釋顯然因牴觸企業併購法第38條之規定 而應屬無效。而若財政部係因不認同該項特別法之規定 ，其自應循提案修法程序解決，尚不得逕以發佈與上位 法律規範內容相違之解釋函令，以替代應行之修法程序 ，此等作法顯已違反租稅法律主義，致該解釋函令因違 反上位法律而為無效。
⒊被告之訴願理由書係援引財政部92年8 月13日台財稅字 第0920454432號函釋規定，認為合併消滅公司依所得稅 法第75條第1 項規定辦理當期決算，經該管稽徵機關核 定之決算虧損，按公司股東持有合併後存續或新設公司 股權之比例計算之金額，應於虧損發生之次一年度起5 年內，自合併後存續或新設公司之當年度純益額中扣除 ；是以，被告認為原告合併安煜公司，有關消滅公司決 算虧損應於該公司虧損發生後之次一年度起，亦即97年
度起方得自原告之純益額中扣除。然查，被告於本件所 援引之法令依據係為92年8 月13日台財稅字第09204544 32號函釋，實屬稅務主管機關所為之行政命令，其位階 尚低於一般稅法，該函釋雖規定應於虧損發生之次一年 度起方能減除該虧損，其顯然與企業併購法第38條規定 之自虧損發生當年度起可減除有所牴觸，是該函釋所規 定之課稅規定於本件中是否適法而仍應予以適用，乃為 司法機關應予審酌之處。準此，原告於系爭年度營利事 業所得稅申報時，有關消滅公司決算虧損得由原告繼受 及扣除事宜，係依較高位階之企業併購法第38條明文規 定辦理，自屬適法；被告卻援引係屬行政命令之財政部 92年函釋予以否准，適用之法令恐有錯誤，自應予以追 認此等「消滅公司決算虧損本年度扣除額」52,201,221 元，方為正辦，原處分應予撤銷，並審酌被告對於該函 釋有無錯誤適用之情形。
㈢企業併購法於92年函釋公布後亦曾修法，並對該法第3 章 中之諸多租稅優惠相關條文加以修正，故若該法第38條之 本意確為被告於原核定時所主張者，立法者亦應於93年度 修法時將此令人誤解之條文文字予以修正，惟事實上該條 文從未遭立法者或財政部提案修正，可見被告已錯誤解釋 企業併購法第38條之真正規範意旨：
⒈查本件中徵納雙方之歧見甚為明確：究竟應援引92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋而於虧損發生之次 一年度起方准許扣除，抑或依據企業併購法第38條規定 可於虧損發生年度起即予減除。然查財政部此一函釋於 92年8 月發佈後，財政部或被告等實際稅捐執行機關應 可查覺此二項規定間矛盾之處，就此矛盾處自應儘速釐 清何者方為正確妥適之作法，並進一步修正函釋或是透 過修改法律之方式而使其上下位階之法令規定內容一致 ，方使納稅義務人有明確之遵循方向，而得以符合明確 性原則。
⒉惟查企業併購法係於91年2 月6 日完成立法經總統公布 後，立法機關業於93年5 月5 日再針對部分條文加以修 正，該次修正亦不乏修正第三章租稅措施中之諸多條文 ，包括重新修正第34條之「以股份收購被併購公司財產 或股份進行合併、分割租稅措施」、第39條之「讓與營 業或財產取得股份產生之所得免徵營利事業所得稅」、 第40條之「合併母子公司營利事業所得稅及未分配盈餘 所得稅合併申報」、及第42條「非常規交易之調整」等 條文；依據常理，若該企業併購法第38條條文於規範上
（消滅公司決算虧損得自虧損發生當年度起由存續公司 減除）確有不合理或不夠明確之處，立法者、財政部理 應提案將該條條文變更為「自虧損發生次一年度起五年 內從當年度純益額中扣除」，然而企業併購法第38條確 實未於該次修法時加以修正，可見立法者或財政部認為 該條規定本為正確而無須修正；而財政部對於該條文與 92年8 月13日台財稅字第0920454432號函釋間之矛盾規 定，竟未主動提案修正企業併購法第38條，亦未修正該 函釋，亦實令納稅義務人無所適從並深感困惑。本件原 告就系爭年度營利事業所得稅結算申報，適用文字意義 已相當清楚之企業併購法第38條明文，竟遭被告以顯然 違反租稅法律主義及中央法規標準法之否准理由，加以 否准，如該等否准理由為適法，豈非等同稅務機關得自 行創造法律所無之規範、其根據法律所發布之解釋函令 竟可逾越或違反法律之明文。
㈣企業併購法第38條立法意旨明確指出之「排除合併租稅障 礙」，即必須如該法條之明文，准許存續公司自虧損發生 當年度起扣除始可能達成，原告所主張之扣除起始年度， 不僅完全符合企業併購法第38條規定，更與該條立法意旨 及所得稅法規定無違：
⒈按所得稅法第24條第1 項「營利事業所得之計算，以其 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。」，另所得稅法第39條有關虧損扣抵之規 定其立法意旨係「以往年度虧損原則上不得列入本年度 計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變 動性大之所得，負荷過重。」。次按企業併購法第38條 有關公司合併虧損扣除之規定，立法理由則為：「公司 併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙 ，…基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性 規範，爰參照金融機構合併法第17條第2 項、促進產業 升級條例部分條文修正草案第15條第4 項規定，於本條 明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用 虧損扣除之規定。」。
⒉觀諸所得稅法第39條及企業併購法第38條之立法意旨， 所得稅法係以一般公認會計原則係以企業永續經營為假 設，惟稅捐之徵課為稽徵實務需要，乃以1 年為課稅基 礎，加以切割企業之營業期間，並以所得稅法第24條明 文規定營利事業所得額，係以全年度各項收入併計成本 費用損失而得。然稅法應著重經濟實質，為避免人為劃 分課稅期間或會計期間，造成課稅所得與經濟實際狀況
不符，是以所得稅法乃設有盈虧互抵之規定。企業併購 法則基於以追求經濟效率為政策目標，並排除企業併購 障礙之立意，更進一步指出，為避免造成併購之租稅障 礙，爰規定公司合併、分割均有虧損扣除之適用。是以 ，由上述可知企業併購法第38條規定之意旨，與所得稅 法第39條之意旨，均在於租稅公平之精神，此二條文之 間並不相違與牴觸。
⒊至於企業併購法第38條與所得稅法第39條對於得開始抵 減虧損之年度之規定雖有所不同（即營利事業究應自虧 損發生之次一年度起方可自純益額中扣除，或可於虧損 發生年度起即予減除），惟究二條文文字差異之原因， 實係因一般營利事業其年度中所發生之虧損，於年度結 算申報時，自然會與同一年度後續月份之損益合計計算 全年損益，始符合前述所得稅法第24條之規定，舉例言 之，如一營利事業上半年度虧損500 元，而下半年度產 生淨利1,000 元，於年度結算申報時係按(500)+1,000= 500 之淨利來計算其應納之營利事業所得稅，自然不會 產生虧損發生年度之虧損金額可否於當年度抵減之問題 ，是以所得稅法第39條乃規定自虧損發生之次一年度起 抵減，殆無疑義；但另一方面，當營利事業與另一營利 事業合併而消滅時，因合併之事實可能發生於年度中， 此時消滅公司須依法將合併前之損益辦理決算申報，合 併基準日後至當年年底之剩餘月份損益則當然與合併後 存續公司併計，因此消滅公司於合併前之虧損，可能包 含合併當年度部份月份（即決算期間）之虧損，若未發 生合併則會與同一年度後續月份之損益併同計算全年損 益，卻因發生合併事件而被迫拆分為兩段個別辦理所得 稅申報，是以自應允許合併後存續公司得自虧損發生年 度起主張抵減，方為企業併購法第38條立法意旨所謂之 「排除合併租稅障礙」，亦吻合前述所得稅法第24條， 營利事業同一年度內收入、成本、費用應併計同一年損 益申報營利事業所得稅之規定及精神，此乃企業併購法 第38條與所得稅法第39條文字有所差異之真意，被告不 察，竟於訴願理由稱非額外給予法令所無之租稅優惠， 而否准原告於本年（96年度）列報消滅公司合併當年度 之虧損，對原告實屬不公，亦顯非適法。
⒋按以往年度虧損可否列入本年度計算，外國法例有將以 往年度虧損後轉或前轉等方法，此為制度之設計選擇， 企業併購法第38條已清楚明定自虧損發生年度起5 年內 從當年度純益額中扣除。是以，本件原告因96年度營利
事業所得稅結算申報為純益，而將消滅公司決算年度（ 96年度）之虧損按比例扣除，實係完全符合所得稅法第 24條之規定，即營利事業同一年度內收入、成本、費用 應併計同一年損益申報營利事業所得稅，且與所得稅法 第39條立法意旨並無不符，更吻合企業併購法第38條之 明文規定，自得合法享有公司合併前之虧損自發生年度 後抵之權利；反之，被告予以否准之原核定，不僅已因 採取非屬法律之財政部92年函釋之文字，強行變更企業 併購法第38條「自虧損發生年度起」之明文規定而否准 原告列報消滅公司合併當年度（即96年度）之虧損於本 年度扣除，明顯不公平的限制納稅義務人合法之抵稅權 利，忽略企業併購法第38條之立法意旨，更顯已自行限 縮企業併購法第38條之適用範圍，是以，被告並無予以 否准之法律依據，其違反租稅法律主義。
㈤按公司法第75條（權利義務概括承受）因合併而消滅之公 司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受，並 無所得稅法第39條之前5 年虧損扣除之情形及稽徵困難（ 即應課稅而無法課到稅），舉例說明如下：
⒈Ａ、Ｂ公司進行合併，Ａ公司為消滅公司，Ｂ公司為存 續公司，合併基準日92年12月31日，合併股權資料如下 ：
項目 合併前Ａ公司 合併前Ｂ公司 合併後Ｂ公司
股權 1,000 2,000 3,000
合併後股權比例 1∕3 2∕3
⒉Ａ、Ｂ公司合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內 各期虧損金額如下：
項目 91年 90年 89年 88年 87年
Ａ公司 （300） （600） （900）
Ｂ公司 （300） （600）
⒊Ａ消滅公司辦理合併年度截至合併之日止之當期決算申 報（92∕01∕01至92∕12∕31）產生虧損300 。Ｂ存續 公司92年度結算產生所得。
⒋Ａ、Ｂ公司合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前五年內 各期虧損與Ａ消滅公司經稽徵機關核定之合併當期決算 虧損，得於虧損發生之當年度起5 年內，自Ｂ存續公司 之當年度純益額中扣除之金額說明：
得可扣除金額計算可扣除金額合計數
項目 Ａ公司（各期虧損 Ｂ公司（各期虧損 可扣
尚未扣除金額╳合 尚未扣除金額╳合 除金
併後股權比例） 併後股權比例） 額合
計數
87年 （900）╳1∕3 （600）╳2∕3 700 ＝300 ＝400
88年 0 0 0
------------------------------------------------ 項目 Ａ公司（各期虧損 Ｂ公司（各期虧損 可扣
尚未扣除金額╳合 尚未扣除金額╳合 除金
併後股權比例） 併後股權比例） 額合
計數
89年 0 （300）╳2∕3 200
＝200
90年 （600）╳1∕0 0 000
00年 （300）╳1∕0 0 000
00年 （300）╳1∕3 0 100
＝100
㈥法律文字解釋其結果要符合一般國民常識的正確解釋，針 對被告援引財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號 函所主張者，存續公司得繼受之虧損應自虧損發生之「次 年度起」5 年內自純益額中扣除云云；惟查，並非特別法 中所有對於「當年度」之文字解釋，均依被告以恣意之方 式逕自解釋為「次一年度」。舉例而言，參照行為時促進 產業升級條例第6 條第2 項有關投資抵減之規定「…自『 當年度起』5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額…。 」，該法條文義即係指「當年度」而非「次年度」起5 年 內始能抵減，此可由99年度營利事業所得稅結算申報書租 稅減免部分之各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表而 為佐證（鈞院卷第116 頁以下，原證8 ）。再按釋字第 620 號解釋意旨，則司法機關適用上開規定，探討立法意 旨，自無捨法條明文，而就立法者個人主觀見解之理。是 以，被告對企業併購法第38條明文規定：「自虧損發生年 度起五年內從當年度純益額中扣除」其文字解釋，自不應 任意限縮該法律所規定營利事業稅捐優惠之適用範圍及立 法目的，否則被告豈不將同為特別法之法律條文卻有不同 解釋之理，且對於納稅義務人之法律適用上，亦無從適從 。
㈦關於申報書第55欄位部分：
⒈查原告96年度營利事業所得稅結算申報書有關各年度虧 損於96年度扣抵數，雖係填報於第1 頁損益及稅額計算 表之第55欄「前5 年核定虧損本年度扣除額」66,945,4 13元（鈞院卷第153 頁，原證9 ），而遭被告於準備庭
時表示，原告自身亦主張係「前5 年」之虧損而非企業 併購法第38條所稱消滅公司合併當年度決算虧損，惟查 此係因申報書第1 頁損益及稅額計算表格式乃被告所設 計，是以其已自行將第1 頁第55欄訂為「前5 年核定虧 損本年度扣除額」，原告別無選擇只好填報於該欄；然 而，歷經合併而主張虧損扣除之營利事業，存續公司均 須於申報營利事業所得稅時填列「申報書附冊（租稅減 免部分）第6 頁」，詳列各參與合併公司原有之虧損如 何由存續公司繼受之計算過程及明細（鈞院卷第154 頁 ，原證10），並將該頁G 欄之合計數填列至前述申報書 第1 頁損益及稅額計算表第1 頁之第55欄。而由原告所 申報之系爭年度營利事業所得稅申報書之「附冊（租稅 減免部分）第6 頁」（鈞院卷第154 頁，原證10），其 96年度扣除金額為66,945,413元，係包含D 欄安煜股份 有限公司( 合併消滅公司) 「當年度」（即96年度）之 虧損金額為52,201,221元，可明確得知原告係主張依據 企業併購法第38條，消滅公司96年度之決算虧損應用以 扣抵原告96年度營利事業所得至明，絕非如被告所言， 原告於辦理申報時之申報方式與自身主張有任何相違或 不同之處。
⒉尤有甚者，因原告系爭年度營利事業所得稅申報係由會 計師查核後辦理簽證申報，是以其所申報之各個項目， 均須由稅務簽證會計師出具查核說明詳述其查核結果及 申報主張情形，併同申報書一併申報與被告機關。而有 關前述申報書第1 頁損益及稅額計算表第55欄申報金額 ，原告之稅務簽證會計師業於其查核說明書第19及20頁 （鈞院卷第155-156 頁，原證11），非常詳細的陳述並 表明原告所認為應正確適用企業併購法第38條之方式， 應為原告（本件合併存續公司）將消滅公司（安煜股份 有限公司）決算年度（96年度）之虧損，按其原股東因 合併而持有存續公司股權比例計算之金額，自原告96年 度營利事業所得稅結算申報之純益額中扣除，是以，由 此可見原告之申報及詳盡之揭露絕無與其自身法律見解 不符之處。
⒊綜上，原告於辦理系爭年度營利事業所得稅結算申報時 ，縱被告已將申報書第1 頁第55欄訂為「前5 年虧損本 年扣除額」，惟原告仍於佐證該第1 頁第55欄之附冊、 以及稅務簽證會計師出具之查核說明中，詳述其正確應 有之法律見解及法律適用方式、並詳列其相關計算明細 ，可證原告自申報時至今之立場一致，並已竭力透過詳
盡之查核說明及計算附冊之揭露，避免被告謬於其自訂 於申報書第1 頁第55欄之「前5 年」字眼，而誤解正確 之企業併購法第38條規定及其法律適用方式。因此，原 告絕無認同被告法律錯謬之法律見解、或為被告所訂之 申報書第1 頁第55欄名稱所誤導，致其原申報情形有與 其法律見解相違之情事，被告前於準備庭所稱，顯與事 實不符。本件既特別法（企業併購法第38條）之明文已 明確規定「當年度」，自不應容被告稽徵機關任意限縮 法條至為明確之文意，而否准原告列報消滅公司合併當 年度（即96年度）之虧損於本年度扣除之理，倘被告真 認該等規定有任何應修正處，應透過修法程序變更之， 並無由被告等稽徵機關自行限縮解釋之餘地，否則實非 法治國家應有之情形云云。
㈧提出本件訴願決定書、訴願書、復查決定書、原處分書、 財政部93年1 月22日新聞稿、91年11月9 日「第二屆行政 法實務與理論」學術研討會大法官解釋與公司合併虧損扣 除、99年度營利事業所得稅結算申報書租稅減免部分第3 頁、變更事項登記表、96年度營利事業所得稅結算申報書 第1 頁、96年度營利事業所得稅結算申報書附冊（租稅減 免部分）第6 頁、96年度營利事業所得稅結算申報查核說 明書第19、20頁等件影本為證。
五、被告主張：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第420 號及第 438 號解釋在案。次按「對實質上相同經濟活動所產生之 相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義 所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律 主義之內涵及當然歸趨…」，改制前行政法院82年判字第 2410號判決可資參照。前述公平原則乃現代國家憲法上之 重要原則，即凡基於相同之事物本質，即不得為差別之待 遇，行政程序法第6 條規定「行政行為，非有正當理由， 不得為差別待遇」至明。準此，實質課稅與租稅公平原則 均應秉持租稅法律主義之精神為之。
㈡參諸司法院釋字第427 號解釋意旨，公司合併者，則應以 合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯 扣抵合併前各該公司之虧損。至公司合併應否給予租稅優 惠，則屬立法問題。依此，基於現階段公司經由合併以提 昇經營效率之趨勢，爰配合於金融機構合併法第17條第2 項、企業併購法第38條第1 項及促進產業升級條例第15條
第4 項明定，合併後存續或新設公司得依規定，扣除各該 參與合併公司合併前尚未扣除之前5 年內各期虧損。 ㈢另依相關規定，各該參與合併之公司合併前尚未扣除之前 5 年內各期虧損，已可由合併後存續或新設公司依規定扣 除，至合併後消滅公司，依所得稅法第75條第1 項規定， 應先行辦理合併年度截至合併之日止之當期決算申報，該 當期決算產生之虧損，得否由合併後存續公司或新設公司 依規定扣除，尚乏明文規定。基於衡平考量，爰擬參照現 行合併前5 年虧損扣除額之規定，核釋前述當期決算虧損 ，得按該合併消滅公司股東持有合併後存續或新設公司股 權之比例計算之金額，於虧損發生之次一年度起5 年內（ 按虧損發生當年度並無適用虧損扣除之問題，應自虧損發 生之次一年度起方有適用虧損扣除問題），自合併後存續 或新設公司之當年度純益額中扣除，以維公平，是財政部 92年8 月13日台財稅字第0920454432號令釋係基於財稅行 政主管機關職權，就所得稅法第39條所為之釋示，乃為闡 明法規之原意，並未逾越前揭法律規定，原告所稱，顯屬 誤解。
㈣查行為時所得稅法第39條之立法理由已明白揭示「以往年 度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計 算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重…為 建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待 。」，是以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，除非 公司組織之營利事業具備會計帳冊簿據完備，且虧損及申 報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如 期申報者，方得適用。又企業併購法第38條之立法目的， 係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司 之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情，尚非額外 給予法令所無之租稅優惠。是企業併購法第38條第1 項明 定得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定 尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而 持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，從合 併後存續或新設公司結算申報年度之純益額中扣除。而財 政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號令釋亦係基於 前開立法理由針對合併當年度消滅公司決算虧損適用合併 前5 年虧損扣除所為之補充核釋，自無違反前開法律規定 ，原告主張，容有誤解。
㈤經查，原告於96年12月31日與安煜公司合併，安煜公司為 合併後消滅公司，合併基準日起原告繼受安煜公司之權利 義務，並依所得稅法第75條第1 項規定代為辦理安煜公司
96年度決算申報，（原告已於97年5 月13日申報，列報課 稅所得額虧損108,741,221 元；原處分卷第543 頁），參 釋字第427 號解釋意旨，公司合併者，則應以合併基準時 為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前 各該公司之虧損；至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立 法問題。是公司法第75條雖規定因合併而消滅之公司，其 權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受，然消滅公 司之虧損並非當然可逕由存續公司營利事業所得稅結算申 報扣抵。惟基於現階段公司經由合併以提昇經營效率之趨 勢，企業併購法第38條第1 項爰明定「合併後存續或新設 公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合 併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年 內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或 新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年 內從當年度純益額中扣除。」，意即有純益額之當年度， 其前5 年內虧損可從當年度純益額中扣除。例如：96年度 有純益額，則91至95年度內之虧損，可自96年度純益額中 扣除。換言之，91年度虧損可於「虧損發生年度」之次年 起5 年內，即92至96年度內（因91年度既為「虧損發生年 度」即不可能同時有「當年度純益額」）之純益額中扣除 ，依此類推，每一虧損年度之虧損可抵扣純益額之機會均 有5 年。惟若依原告主張91年度虧損可於91至95年度內之 純益額中扣除，則除「合併當年度」存續公司有純益額外 ，其餘虧損可抵扣純益額之年度均將減少1 年，即91年度 虧損僅能於92至95年度內之純益額中扣除，亦即95年度之 純益額可扣除之虧損年度僅有91至94年度（即95年度之前 4 年），與首揭行為時所得稅法第39條及企業併購法第38 條第1 項，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損 ，自本年純益額中扣除之規定不符，核無足採。況為避免 如原告誤解為「合併消滅公司決算年度之虧損可抵扣合併 存續公司同年度之純益額」，已另以財政部92年8 月13日 台財稅字第0920454432號令釋補充核釋「合併消滅公司依 所得稅法第75條第1 項規定辦理當期決算，經該管稽徵機 關核定之決算虧損，得按該公司股東持有合併後存續或新 設公司股權之比例計算之金額，於虧損發生之次一年度起 5 年內，自合併後存續或新設公司之當年度純益額中扣除 。」。是本件合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除 起始年度應為97年度，與行為時所得稅法第39條及企業併 購法第38條第1 項規定之算法實無二致，原核定並無不合 。原告指摘原核定逾越企業併購法第38條之立法原意乙節
，顯屬誤解等語。
六、按「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或 另立之公司承受。」，公司法第75條定有明文。次按「以往 年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利 事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77 條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得 將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額 中扣除後，再行核課。」，行為時所得稅法第39條設有規定 。次按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據 完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師 查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續 或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參 與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或 新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內 從當年度純益額中扣除。」，企業併購法第38條第1 項定有 明文。又按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往 年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第 1 項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實
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